10
www.gazetapodatkowa.pl
Gazeta Podatkowa nr 104 • 27.12.2007 r.
RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
Podatkowa księga
przychodów i rozchodów
Jednostki mają obowiązek uwzględnić w wyniku finansowym – bez względu na jego
wysokość – m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych
zdarzeń. Wynika to z zasady ostrożności określonej w art. 7 ustawy o rachunkowości (Dz. U.
z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).
W bilansie rezerwy na zobowiązania wykazuje się w pasywach w wierszu B.I z nastę-
pującą szczegółowością:
1) Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (B.I.1.),
2) Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne (B.I.2.),
3) Pozostałe rezerwy (B.I.3.).
Na dzień bilansowy rezerwy wycenia się według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 7
ustawy o rachunkowości, tj. w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych obowiązane
są do tworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przej-
ściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów
i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą możliwą do odliczenia w przyszłości.
Obowiązek ten wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty
podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem
dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia
podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu
stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Jednocześnie należy wskazać, iż z przepisów ustawy wynika możliwość odstąpienia od
obowiązku ustalania rezerw oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Dotyczy to jednak wyłącznie tych jednostek, których roczne sprawozdania finansowe nie
podlegają obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta w myśl art. 64 ust. 1 ustawy
o rachunkowości.
Dodatnie różnice przejściowe powstają m.in. z tytułu:
– naliczonych na dzień bilansowy odsetek od należności,
– nienotyfikowanych przez bank odsetek od lokat,
– dodatnich różnic kursowych ustalonych przy wycenie na dzień bilansowy składników
aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych,
– wyceny inwestycji krótkoterminowych według wartości rynkowej wyższej od ceny
nabycia.
Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy ujmuje się zapisem:
–
Wn konto 87 „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego”,
–
Ma konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku do-
chodowego).
Wykorzystanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy i powstanie zobowiązania
z tytułu podatku dochodowego należy ująć zapisem:
1. Wykorzystanie rezerwy:
– Wn konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego),
– Ma konto 87 „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego”.
2. Powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego:
– Wn konto 87 „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego”,
–
Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Rozrachunki z urzę-
dem skarbowym – podatek dochodowy od osób prawnych).
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
W wierszu B.I.2. wykazuje się rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne w podziale
na:
– długoterminowe – są to rezerwy o przewidywanym terminie wykorzystania dłuższym
niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,
– krótkoterminowe – są to rezerwy, które będą wykorzystane w ciągu 12 miesięcy od
dnia bilansowego.
Jednostki tworzą rezerwy na świadczenia emerytalne, rentowe, czy np. na nagrody
jubileuszowe tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, z układu zbiorowego pracy lub umów
o pracę wynika, że pracodawca będzie miał obowiązek wypłaty tych świadczeń.
Pozostałe rezerwy
W wierszu B.I.3. wykazuje się m.in. rezerwy na zobowiązania utworzone w szczególności
w okolicznościach wskazanych w art. 35d ustawy o rachunkowości, tj.:
– na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których
kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji
gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, skutków
toczącego się postępowania sądowego,
– przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odręb-
nych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej
sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny
oszacować wartość tych przyszłych zdarzeń.
Rezerwy na wskazane zobowiązania tworzy się w ciężar pozostałych kosztów opera-
cyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych – w zależności od okoliczności,
z którymi przyszłe zobowiązanie jest związane.
Do ewidencji wymienionych rezerw służy konto 83 „Rezerwy”. Ewidencja szczegółowa
prowadzona do tego konta powinna zapewnić ustalenie rezerw według poszczególnych
tytułów.
Rezerwy na zobowiązania w bilansie
Utworzenie rezerwy na prawdopodobne, przyszłe zobowiązanie ujmuje się zapisem:
–
Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”, konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,
–
Ma konto 83 „Rezerwy”.
Wykorzystanie utworzonych rezerw ujmuje się w księgach rachunkowych zapisami:
1. Powstanie zobowiązania, na które utworzono rezerwę:
–
Wn konto 83 „Rezerwy”,
–
Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”, konto 23 „Rozrachunki z pracowni-
kami”, konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.
2. Rozwiązanie rezerwy na skutek ustania przyczyn uzasadniających jej utworzenie:
–
Wn konto 83 „Rezerwy”,
–
Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”, konto 76-0 „Pozostałe przychody ope-
racyjne”, konto 77-0 „Zyski nadzwyczajne”.
W wierszu B.I.3. wykazuje się również rezerwy utworzone w ciężar kosztów działalności
operacyjnej, czyli bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ujęte w księgach rachun-
kowych na koncie 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających
na bieżący okres sprawozdawczy wynikających w szczególności:
– ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki – gdy
kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
– z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń
wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania
zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi
za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do
upływu czasu lub wielkości świadczeń (art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
Utworzenie rezerwy na koszty w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie
na kontach zespołu 4 może przebiegać zapisami:
1. Utworzenie rezerwy:
–
Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,
–
Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Bierne rozli-
czenia miedzyokresowe kosztów).
2. Rzeczywiście poniesione koszty:
–
Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
–
Ma konta zespołu 1,2,3.
3. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:
–
Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Bierne rozli-
czenia międzyokresowe kosztów),
– Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
Do rozliczeń międzyokresowych biernych wykazywanych w wierszu B.I.3. można
zaliczyć także różnicę między kosztami faktycznie poniesionymi w związku z realizacją
niezakończonych umów o usługi długoterminowe (w tym budowlane) a kosztami wpły-
wającymi na wynik finansowy (zgodnie z art. 34c ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ujęcie
tej różnicy może przebiegać zapisem:
– Wn konto 58 „Rozliczenie kosztów produkcji”,
– Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Bierne rozli-
czenia międzyokresowe kosztów).
Ewa Gruchot
Remont pomieszczeń w ramach rozliczenia czynszu
Spółka cywilna jest najemcą pomieszczeń, które są własnością gminy.
Burmistrz gminy wyraził zgodę na przeprowadzenie remontu, finansowa-
nego przez spółkę w ramach rozliczenia czynszu, który spółka opłaca
miesięcznie. Jak zaewidencjonować te zdarzenia w księdze podatkowej?
Spółka nie jest podatnikiem VAT.
Co do zasady, koszty remontu wynajmowanych pomieszczeń przekraczające drobne
naprawy czy konserwacje powinien ponosić wynajmujący. Wynika to z przepisów
art. 662 i 663 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). Umowa
najmu może zawierać dodatkowe, bardziej szczegółowe postanowienia dotyczące
sposobu rozliczania kosztów remontu.
Jeśli z umowy najmu wynika, że większe remonty (do określonej kwoty) będzie wy-
konywała spółka na koszt wynajmującego, wówczas istnieje podstawa do wystąpienia
do gminy o zwrot poniesionych wydatków. Jeżeli burmistrz wyraził zgodę na zaliczenie
kosztów remontu przeprowadzonego przez spółkę cywilną na poczet czynszu najmu,
spółka nie będzie wpłacała kwoty czynszu (do wysokości poniesionych i uzgodnio-
nych kosztów) do gminy. Dojdzie bowiem do kompensaty wzajemnych należności:
należności gminy z tytułu czynszu od spółki oraz należności spółki z tytułu zwrotu
kosztów remontu pomieszczeń wynajmowanych od gminy.
Zauważmy jednak przy tym, że sposób regulowania należności nie ma wpływu
na ujęcie w księdze podatkowej kosztów z tytułu najmu. Spółka powinna ujmować
w księdze co miesiąc koszt czynszu najmu w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”
(14 – według „starego” wzoru księgi. Do jego ponoszenia jest obowiązana na podsta-
wie umowy najmu.
Natomiast koszty zakupu materiałów czy usług budowlanych koniecznych do
wykonania remontu należałoby ująć w księdze podatkowej spółki na podstawie
dowodów księgowych w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki” (14 – według „starego”
wzoru księgi). W momencie zakończenia remontu nakłady te powinny zostać „refak-
turowane” na gminę. W pytaniu wskazano, że spółka nie jest podatnikiem VAT, więc
w celu udokumentowania poniesionych wydatków na remont spółka będzie mogła
wystawić zwykłą fakturę lub rachunek. Operacja takiej sprzedaży usług spowoduje
powstanie przychodu podatkowego. W księdze podatkowej, na podstawie tego do-
wodu, kwotę należnego od gminy zwrotu nakładów, spółka wpisze w kolumnie 8
„Pozostałe przychody”.
Dorota Przybyszewska