10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 104 • 27.12.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga

przychodów i rozchodów

Jednostki mają obowiązek uwzględnić w wyniku finansowym – bez względu na jego

wysokość – m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych

zdarzeń. Wynika to z zasady ostrożności określonej w art. 7 ustawy o rachunkowości (Dz. U.

z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

W bilansie rezerwy na zobowiązania wykazuje się w pasywach w wierszu B.I z nastę-

pującą szczegółowością:

1) Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (B.I.1.),

2) Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne (B.I.2.),

3) Pozostałe rezerwy (B.I.3.).

Na dzień bilansowy rezerwy wycenia się według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 7

ustawy o rachunkowości, tj. w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych obowiązane

są do tworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przej-

ściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów

i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą możliwą do odliczenia w przyszłości.

Obowiązek ten wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty

podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem

dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia

podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu

stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać, iż z przepisów ustawy wynika możliwość odstąpienia od

obowiązku ustalania rezerw oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Dotyczy to jednak wyłącznie tych jednostek, których roczne sprawozdania finansowe nie

podlegają obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta w myśl art. 64 ust. 1 ustawy

o rachunkowości.

Dodatnie różnice przejściowe powstają m.in. z tytułu:

– naliczonych na dzień bilansowy odsetek od należności,

– nienotyfikowanych przez bank odsetek od lokat,

– dodatnich różnic kursowych ustalonych przy wycenie na dzień bilansowy składników

aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych,

– wyceny inwestycji krótkoterminowych według wartości rynkowej wyższej od ceny

nabycia.

Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy ujmuje się zapisem:

–

Wn konto 87 „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego”,

–

Ma konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku do-

chodowego).

Wykorzystanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy i powstanie zobowiązania

z tytułu podatku dochodowego należy ująć zapisem:

1. Wykorzystanie rezerwy:

– Wn konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku

dochodowego),

– Ma konto 87 „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego”.

2. Powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego:

– Wn konto 87 „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego”,

–

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Rozrachunki z urzę-

dem skarbowym – podatek dochodowy od osób prawnych).

Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

W wierszu B.I.2. wykazuje się rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne w podziale

na:

– długoterminowe – są to rezerwy o przewidywanym terminie wykorzystania dłuższym

niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

– krótkoterminowe – są to rezerwy, które będą wykorzystane w ciągu 12 miesięcy od

dnia bilansowego.

Jednostki tworzą rezerwy na świadczenia emerytalne, rentowe, czy np. na nagrody

jubileuszowe tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, z układu zbiorowego pracy lub umów

o pracę wynika, że pracodawca będzie miał obowiązek wypłaty tych świadczeń.

Pozostałe rezerwy

W wierszu B.I.3. wykazuje się m.in. rezerwy na zobowiązania utworzone w szczególności

w okolicznościach wskazanych w art. 35d ustawy o rachunkowości, tj.:

– na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których

kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji

gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, skutków

toczącego się postępowania sądowego,

– przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odręb-

nych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej

sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny

oszacować wartość tych przyszłych zdarzeń.

Rezerwy na wskazane zobowiązania tworzy się w ciężar pozostałych kosztów opera-

cyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych – w zależności od okoliczności,

z którymi przyszłe zobowiązanie jest związane.

Do ewidencji wymienionych rezerw służy konto 83 „Rezerwy”. Ewidencja szczegółowa

prowadzona do tego konta powinna zapewnić ustalenie rezerw według poszczególnych

tytułów.

Rezerwy na zobowiązania w bilansie

Utworzenie rezerwy na prawdopodobne, przyszłe zobowiązanie ujmuje się zapisem:

–

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”, konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

–

Ma konto 83 „Rezerwy”.

Wykorzystanie utworzonych rezerw ujmuje się w księgach rachunkowych zapisami:

1. Powstanie zobowiązania, na które utworzono rezerwę:

–

Wn konto 83 „Rezerwy”,

–

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”, konto 23 „Rozrachunki z pracowni-

kami”, konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

2. Rozwiązanie rezerwy na skutek ustania przyczyn uzasadniających jej utworzenie:

–

Wn konto 83 „Rezerwy”,

–

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”, konto 76-0 „Pozostałe przychody ope-

racyjne”, konto 77-0 „Zyski nadzwyczajne”.

W wierszu B.I.3. wykazuje się również rezerwy utworzone w ciężar kosztów działalności

operacyjnej, czyli bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ujęte w księgach rachun-

kowych na koncie 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń

międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających

na bieżący okres sprawozdawczy wynikających w szczególności:

– ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki – gdy

kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

– z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń

wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania

zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi

za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do

upływu czasu lub wielkości świadczeń (art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Utworzenie rezerwy na koszty w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie

na kontach zespołu 4 może przebiegać zapisami:

1. Utworzenie rezerwy:

–

Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

–

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Bierne rozli-

czenia miedzyokresowe kosztów).

2. Rzeczywiście poniesione koszty:

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,

–

Ma konta zespołu 1,2,3.

3. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:

–

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Bierne rozli-

czenia międzyokresowe kosztów),

– Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Do rozliczeń międzyokresowych biernych wykazywanych w wierszu B.I.3. można

zaliczyć także różnicę między kosztami faktycznie poniesionymi w związku z realizacją

niezakończonych umów o usługi długoterminowe (w tym budowlane) a kosztami wpły-

wającymi na wynik finansowy (zgodnie z art. 34c ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ujęcie

tej różnicy może przebiegać zapisem:

– Wn konto 58 „Rozliczenie kosztów produkcji”,

– Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: Bierne rozli-

czenia międzyokresowe kosztów).

Ewa Gruchot

Remont pomieszczeń w ramach rozliczenia czynszu

Spółka cywilna jest najemcą pomieszczeń, które są własnością gminy.

Burmistrz gminy wyraził zgodę na przeprowadzenie remontu, finansowa-

nego przez spółkę w ramach rozliczenia czynszu, który spółka opłaca

miesięcznie. Jak zaewidencjonować te zdarzenia w księdze podatkowej?

Spółka nie jest podatnikiem VAT.

Co do zasady, koszty remontu wynajmowanych pomieszczeń przekraczające drobne

naprawy czy konserwacje powinien ponosić wynajmujący. Wynika to z przepisów

art. 662 i 663 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). Umowa

najmu może zawierać dodatkowe, bardziej szczegółowe postanowienia dotyczące

sposobu rozliczania kosztów remontu.

Jeśli z umowy najmu wynika, że większe remonty (do określonej kwoty) będzie wy-

konywała spółka na koszt wynajmującego, wówczas istnieje podstawa do wystąpienia

do gminy o zwrot poniesionych wydatków. Jeżeli burmistrz wyraził zgodę na zaliczenie

kosztów remontu przeprowadzonego przez spółkę cywilną na poczet czynszu najmu,

spółka nie będzie wpłacała kwoty czynszu (do wysokości poniesionych i uzgodnio-

nych kosztów) do gminy. Dojdzie bowiem do kompensaty wzajemnych należności:

należności gminy z tytułu czynszu od spółki oraz należności spółki z tytułu zwrotu

kosztów remontu pomieszczeń wynajmowanych od gminy.

Zauważmy jednak przy tym, że sposób regulowania należności nie ma wpływu

na ujęcie w księdze podatkowej kosztów z tytułu najmu. Spółka powinna ujmować

w księdze co miesiąc koszt czynszu najmu w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”

(14 – według „starego” wzoru księgi. Do jego ponoszenia jest obowiązana na podsta-

wie umowy najmu.

Natomiast koszty zakupu materiałów czy usług budowlanych koniecznych do

wykonania remontu należałoby ująć w księdze podatkowej spółki na podstawie

dowodów księgowych w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki” (14 – według „starego”

wzoru księgi). W momencie zakończenia remontu nakłady te powinny zostać „refak-

turowane” na gminę. W pytaniu wskazano, że spółka nie jest podatnikiem VAT, więc

w celu udokumentowania poniesionych wydatków na remont spółka będzie mogła

wystawić zwykłą fakturę lub rachunek. Operacja takiej sprzedaży usług spowoduje

powstanie przychodu podatkowego. W księdze podatkowej, na podstawie tego do-

wodu, kwotę należnego od gminy zwrotu nakładów, spółka wpisze w kolumnie 8

„Pozostałe przychody”.

Dorota Przybyszewska