10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 13 • 12.02.2007 r.

RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO

Wynik zdarzeñ nadzwyczajnych wykazywany jest w rachunku zysków i strat w wierszu M

(wariant kalkulacyjny) oraz wierszu J (wariant porównawczy) i stanowi ró¿nicê miêdzy:

- sum¹ zysków nadzwyczajnych wykazanych w wierszu M.I lub J.I oraz

- sum¹ strat nadzwyczajnych wykazanych w wierszu M.II lub J.II.

Ustawa o rachunkowoœci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) w art. 3 ust. 1 pkt 33

definiuje straty i zyski nadzwyczajne jako straty i zyski powstaj¹ce na skutek zdarzeñ:

- trudnych do przewidzenia,

- poza dzia³alnoœci¹ operacyjn¹ jednostki,

- niezwi¹zanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia tej dzia³alnoœci.

Straty i zyski nadzwyczajne s¹ to wiêc finansowe skutki takich zdarzeñ jak: zdarzenia

losowe, restrukturyzacja dzia³alnoœci, zaniechanie lub zawieszenie pewnego rodzaju dzia-

³alnoœci czy te¿ sprzeda¿ zorganizowanej czêœci przedsiêbiorstwa.

W trakcie roku powstanie zysków nadzwyczajnych ujmuje siê na koncie 77-0 „Zyski

nadzwyczajne” (strona Ma). Natomiast do ewidencji strat nadzwyczajnych s³u¿y konto 77-1

„Straty nadzwyczajne” (po stronie Wn ujmuje siê powstanie strat).

Ewidencjê strat i zysków nadzwyczajnych prowadzi siê z uwzglêdnieniem zasady ostro¿-

noœci okreœlonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 ustawy o rachunkowoœci. Nakazuje ona

uwzglêdniæ w wyniku finansowym, bez wzglêdu na jego wysokoœæ, wy³¹cznie niew¹tpliwe

zyski nadzwyczajne oraz wszystkie poniesione straty nadzwyczajne, przy czym zdarzenia te

nale¿y uwzglêdniæ w ksiêgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym tak¿e wtedy, gdy

zostan¹ one ujawnione miêdzy dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiœcie nastê-

puje zamkniêcie ksi¹g rachunkowych.

Straty i zyski nadzwyczajne wykazuje siê w rachunku zysków i strat w wielkoœciach usta-

lonych za bie¿¹cy i poprzedni rok obrotowy, wynikaj¹cych z zapisów na kontach 77-1 „Straty

nadzwyczajne” i 77-0 „Zyski nadzwyczajne”.

Informacje o zyskach i stratach nadzwyczajnych wykazuje siê w dodatkowych informa-

cjach i objaœnieniach, z podzia³em na: losowe i pozosta³e (zgodnie z ust. 2 pkt 9 dodatko-

wych objaœnieñ). Mo¿na je zaprezentowaæ w tabeli lub w innej formie umo¿liwiaj¹cej po-

równanie z rokiem poprzednim.

Zdarzenia losowe

Wœród nadzwyczajnych okolicznoœci powoduj¹cych powstanie zysków i strat nadzwy-

czajnych mo¿na wyszczególniæ takie zdarzenia losowe, jak np. po¿ar, powódŸ, huragan,

gradobicie, trzêsienie ziemi. Do strat nadzwyczajnych zalicza siê zarówno straty powsta³e

w maj¹tku jednostki, jak równie¿ koszty usuwania skutków zdarzeñ losowych.

W przypadku strat nadzwyczajnych w rzeczowych aktywach trwa³ych do strat zaracho-

wuje siê:

1) w przypadku œrodków trwa³ych – nieumorzon¹ wartoœæ pocz¹tkow¹ tych sk³adników

maj¹tkowych:

- Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

- Ma konto 01 „Œrodki trwa³e”,

2) w przypadku œrodków trwa³ych w budowie – pe³n¹ kwotê rzeczywiœcie poniesionych

nak³adów:

- Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

- Ma konto 08 „Œrodki trwa³e w budowie”,

3) w przypadku rzeczowych sk³adników maj¹tku obrotowego – ich wartoœæ w cenach zaku-

pu (nabycia) lub wed³ug kosztu wytworzenia – z uwzglêdnieniem odchyleñ od cen ewi-

dencyjnych:

- Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

- Ma konto 31 „Materia³y”, konto 33 „Towary”, konto 60 „Produkty gotowe i pó³pro-

dukty”.

Ewidencjê rozliczenia szkód mo¿na tak¿e prowadziæ za poœrednictwem konta analitycznego

„Rozliczenie szkód” prowadzonego do konta 24 „Pozosta³e rozrachunki”. Decyzjê w sprawie sto-

sowania tego konta podejmuje kierownik jednostki zamieszczaj¹c informacjê o tym w Zak³ado-

wym Planie Kont. Uzyskane odszkodowania od ubezpieczycieli, jak równie¿ przychody ze sprze-

da¿y pozosta³oœci po szkodach losowych ujmuje siê na koncie 77-0 „Zyski nadzwyczajne”.

Nie mo¿na traktowaæ zysków nadzwyczajnych jako operacji zmniejszaj¹cych po-

niesione straty – wynika to wprost z art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowoœci, który naka-

zuje wykazywaæ w rachunku zysków i strat oddzielnie zyski i straty. Poszczególne ope-

racje zwi¹zane z rozliczaniem szkód musz¹ wiêc byæ ewidencjonowane w ksiêgach rachun-

kowych w taki sposób, aby mo¿liwe by³o wykazanie w rachunku zysków i strat pe³nej wy-

sokoœci poniesionych przez jednostkê w okresie sprawozdawczym strat nadzwyczajnych

i zysków nadzwyczajnych.

Nie zalicza siê natomiast do strat nadzwyczajnych skutków kradzie¿y czy wypadków

samochodowych – zdarzenia te uznaje siê za zwi¹zane z ryzykiem prowadzenia dzia³alno-

œci i w zwi¹zku z tym ich skutki finansowe zalicza siê do pozosta³ych kosztów operacyj-

nych, a ewentualne odszkodowania zwi¹zane z tymi zdarzeniami – do pozosta³ych przy-

chodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy).

Przyk³ad

Za³o¿enia

1. Na skutek po¿aru czêœciowo sp³on¹³ budynek ujêty w ewidencji œrodków trwa³ych. Ponie-

siono koszty usuwania szkód i odbudowy budynku, które na podstawie otrzymanej faktu-

ry wynios³y:

- wartoϾ netto:

50.000 z³,

- podatek VAT:

11.000 z³,

- ³¹czna kwota zobowi¹zania:

61.000 z³.

2. Towarzystwo ubezpieczeniowe wyp³aci³o odszkodowanie w wysokoœci:

40.000 z³.

3. Do rozliczenia szkód jednostka prowadzi odrêbne konto analityczne

do konta 24: „Rozliczenie szkód”.

4. Jednostka sporz¹dza rachunek zysków i strat wed³ug wariantu porównawczego.

Dekretacja

1. Faktura VAT za usuwanie szkód i odbudowê budynku:

a) wartoϾ netto

50.000 z³

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT naliczony podlegaj¹cy rozliczeniu z urzêdem skarbowym

11.000 z³

- Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) ³¹czna kwota zobowi¹zania

61.000 z³

- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

2. PK – zarachowanie kosztów zwi¹zanych z usuwaniem szkody

(wartoœæ netto wynikaj¹ca z faktury):

50.000 z³

- Wn konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie szkód),

- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

3. PK – zarachowanie skutków po¿aru do strat nadzwyczajnych:

50.000 z³

- Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

- Ma konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie szkód).

4. PK – decyzja towarzystwa ubezpieczeniowego o przyznaniu odszkodowania: 40.000 z³

- Wn konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z ubezpieczycielem),

- Ma konto 77-0 „Zyski nadzwyczajne”.

5. WB – wp³yw odszkodowania od towarzystwa ubezpieczeniowego:

40.000 z³

- Wn konto 13 „Rachunek bie¿¹cy”,

- Ma konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z ubezpieczycielem).

W porównawczym rachunku zysków i strat zysków jednostka wyka¿e:

- w pozycji J Wynik zdarzeñ nadzwyczajnych – kwotê

(-) 10.000 z³,

- w pozycji J.I Zyski nadzwyczajne – kwotê

40.000 z³,

- w pozycji J.II Straty nadzwyczajne – kwotê

50.000 z³.

Utworzenie rezerwy na restrukturyzacjê dzia³alnoœci

Do strat nadzwyczajnych nale¿y zaliczyæ utworzenie rezerw na pewne lub o du¿ym stopniu

prawdopodobieñstwa przysz³e zobowi¹zania spowodowane restrukturyzacj¹ jednostki, je¿eli

na podstawie odrêbnych przepisów jednostka zosta³a zobowi¹zana do jej przeprowadzenia.

Kwota rezerwy utworzonej w zwi¹zku z przeprowadzan¹ restrukturyzacj¹ mo¿e uwzglêdniaæ

m.in. odprawy i odszkodowania, które wyp³acane bêd¹ zwalnianym pracownikom.

W takim przypadku ewidencja ksiêgowa utworzenia, wykorzystania i rozwi¹zania rezer-

wy na koszty odprawy i odszkodowania dla pracowników przewidzianych do zwolnienia

w zwi¹zku z przeprowadzan¹ restrukturyzacj¹ mo¿e przebiegaæ nastêpuj¹co:

1. Utworzenie rezerwy:

- Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

- Ma konto 83 „Rezerwy”.

2. Wykorzystanie rezerwy w zwi¹zku z powstaniem zobowi¹zania, na które by³a utworzona:

- Wn konto 83 „Rezerwy”,

- Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”.

3. Rozwi¹zanie czêœci lub ca³oœci niewykorzystanej rezerwy:

- Wn konto 83 „Rezerwy”,

- Ma konto 77-0 „Zyski nadzwyczajne”.

Rezerwê na zobowi¹zania spowodowane restrukturyzacj¹ wykazuje siê oddzielnie w wier-

szu „Straty nadzwyczajne, w tym z restrukturyzacji”, odpowiednio w:

- wierszu M.II rachunku zysków i strat sporz¹dzanym w wariancie kalkulacyjnym,

- wierszu J.II rachunku zysków i strat sporz¹dzanym w wariancie porównawczym.

Sprzeda¿ zorganizowanej czêœci przedsiêbiorstwa

Pojêcie zorganizowanej czêœci przedsiêbiorstwa jest zdefiniowane w przepisach art. 4a

pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, zorganizo-

wan¹ czêœci¹ przedsiêbiorstwa jest wyodrêbniony organizacyjnie i finansowo w istniej¹-

cym przedsiêbiorstwie zespó³ sk³adników materialnych i niematerialnych, w tym jego zo-

bowi¹zania, przeznaczonych do realizacji okreœlonych zadañ gospodarczych, który zara-

zem móg³by stanowiæ niezale¿ne przedsiêbiorstwo samodzielnie realizuj¹ce te zadania.

Do strat nadzwyczajnych zalicza siê wartoœæ bilansow¹ sk³adników maj¹tku wchodz¹-

cych w sk³ad sprzedanej zorganizowanej czêœci jednostki, natomiast do zysków nadzwy-

czajnych – wartoœæ sprzeda¿y – na podstawie faktury VAT.

Ewidencja ksiêgowa sprzeda¿y zorganizowanej czêœci przedsiêbiorstwa mo¿e przebie-

gaæ zapisami:

1) dane wynikaj¹ce z faktury VAT:

a) wartoœæ wed³ug cen sprzeda¿y netto

- Ma konto 77-0 „Zyski nadzwyczajne”,

b) VAT nale¿ny

- Ma konto 22 „Rozrachunki z urzêdem skarbowym z tytu³u VAT nale¿nego”,

c) razem nale¿noœæ

- Wn konto 24 „Pozosta³e rozrachunki”,

2) rozchód sprzedanych sk³adników maj¹tku wchodz¹cych w sk³ad zorganizowanej czêœci

przedsiêbiorstwa:

a) wartoœæ niefinansowych aktywów trwa³ych:

- wartoœæ pocz¹tkowa œrodków trwa³ych, wartoœci niematerialnych i prawnych, nieru-

chomoœci inwestycyjnych oraz rzeczywiste koszty œrodków trwa³ych w budowie

• Ma konto 01 „Œrodki trwa³e”, konto 02 „Wartoœci niematerialne i prawne”, konto 04

„Inwestycje w nieruchomoœci”, konto 08 „Œrodki trwa³e w budowie”,

- dotychczasowe odpisy umorzeniowe œrodków trwa³ych, wartoœci niematerialnych

i prawnych

• Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe œrodków trwa³ych, wartoœci niematerialnych

i prawnych oraz inwestycji w nieruchomoœci”,

- czêœæ nieumorzona

• Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

b) wartoœæ materia³ów, towarów i produktów gotowych:

- wartoϾ w cenach ewidencyjnych

• Ma konto 31 „Materia³y”, konto 33 „Towary”, konto 60 „Produkty gotowe i pó³-

produkty”,

- odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych

• Wn konto 34 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materia³ów i towarów”, konto 62

„Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”,

- wartoœæ wed³ug cen zakupu (nabycia) lub kosztów wytworzenia

• Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

c) wartoœæ nale¿noœci:

- Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 24 „Pozosta³e rozrachunki”,

- Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

d) wartoœæ zobowi¹zañ:

- Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 24 „Pozosta³e rozrachunki”,

- Ma konto 77-0 „Zyski nadzwyczajne”.

Ewa Gruchot

Wynik zdarzeñ nadzwyczajnych –

ustalanie i prezentacja w sprawozdaniu finansowym