10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 15 • 19.02.2007 r.

Porady eksperta

RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO

Odprawa poœmiertna

Jak zaksiêgowaæ odprawê poœmiertn¹, która przys³uguje dzieciom

zmar³ego pracownika?

Odprawa poœmiertna jest jednorazowym, pieniê¿nym œwiadczeniem przys³uguj¹cym

uprawnionym cz³onkom rodziny zmar³ego pracownika od pracodawcy ostatnio go za-

trudniaj¹cego. Generalnie odprawa poœmiertna przys³uguje rodzinie pracownika w ra-

zie œmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po je-

go rozwi¹zaniu zasi³ku z tytu³u niezdolnoœci do pracy wskutek choroby. Szczegó³owe

zasady wyp³aty odprawy poœmiertnej reguluj¹ przepisy art. 93 ustawy z dnia 26 czerw-

ca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).

Poniewa¿ odprawa poœmiertna nie jest œwiadczeniem nale¿nym pracownikowi

w zwi¹zku z wykonywan¹ przez niego prac¹, to nie stanowi ona sk³adnika wynagro-

dzeñ. Zatem ujêcie odprawy poœmiertnej wyp³aconej uprawnionym cz³onkom rodziny,

np. dzieciom zmar³ego pracownika, w ksiêgach rachunkowych bêdzie przebiegaæ w na-

stêpuj¹cy sposób:

1. Zarachowanie odprawy poœmiertnej w koszty dzia³alnoœci operacyjnej:

- Wn konto 40 „Koszty wed³ug rodzajów” (w analityce: Pozosta³e koszty rodzajo-

we – odprawa poœmiertna) lub konto zespo³u 5,

- Ma konto 24 „Pozosta³e rozrachunki”.

2. Wyp³ata odprawy poœmiertnej uprawnionym cz³onkom rodziny:

- Wn konto 24 „Pozosta³e rozrachunki”,

- Ma konto 10 „Kasa” lub konto 13 „Rachunek bie¿¹cy”.

A.B.

Obowi¹zkowe obci¹¿enia wyniku finansowego wykazywane w rachunku zysków i strat

doprowadzaj¹ wynik finansowy brutto jednostek posiadaj¹cych osobowoœæ prawn¹ do wy-

niku finansowego netto.

Na obowi¹zkowe obci¹¿enia wyniku finansowego sk³ada siê:

- podatek dochodowy – wykazywany w wierszu O (wariant kalkulacyjny) lub L (wariant

porównawczy),

- pozosta³e obowi¹zkowe zmniejszenia zysku (zwiêkszenia straty) – wykazywane w wier-

szu P (wariant kalkulacyjny) lub M (wariant porównawczy).

W jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne oraz w spó³kach osobowych (cywil-

nych i prawa handlowego) tych pozycji nie wype³nia siê – podatnikami podatku dochodo-

wego nie s¹ te jednostki, lecz ich w³aœciciele. W tych jednostkach wynik finansowy brutto

jest jednoczeœnie wynikiem finansowym netto.

Podatek dochodowy

Jak wskazano wczeœniej podatek dochodowy wyst¹pi w jednostkach zobowi¹zanych do za-

p³aty podatku dochodowego od osób prawnych. W tych jednostkach podatek dochodowy

wykazuje siê w rachunku zysków i strat zgodnie z art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowoœci

(Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Podatek dochodowy mo¿e sk³adaæ siê z dwóch czêœci:

- bie¿¹cej – jest to kwota podatku za bie¿¹cy rok podatkowy ustalona na podstawie prze-

pisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodna z kwot¹ podatku wy-

kazanego w zeznaniu rocznym),

- odroczonej – stanowi ona ró¿nicê pomiêdzy stanem rezerw i aktywów z tytu³u podatku

odroczonego na koniec i pocz¹tek okresu sprawozdawczego.

Podatek dochodowy odroczony jest skutkiem istniej¹cych rozbie¿noœci miêdzy prawem

bilansowym i podatkowym w zakresie uwzglêdniania przychodów i kosztów w podstawie

opodatkowania podatkiem dochodowym. W zwi¹zku z tym bilansowy wynik finansowy

ró¿niæ siê mo¿e od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym ró¿nice

te mog¹ mieæ charakter:

- trwa³y – co oznacza, ¿e w myœl przepisów podatkowych nigdy nie bêd¹ przychodem lub

kosztem, wiêc te¿ nigdy nie wp³yn¹ one na zmianê podstawy opodatkowania podatkiem

dochodowym,

- przejœciowy: dodatnie (zwiêkszaj¹ce w przysz³oœci podstawê opodatkowania) b¹dŸ ujem-

ne (zmniejszaj¹ce w przysz³oœci podstawê opodatkowania podatkiem dochodowym) –

wi¹¿e siê to z obowi¹zkiem ustalania aktywów albo tworzenia rezerw z tytu³u odroczo-

nego podatku dochodowego.

Zasady ujmowania, wyceny i prezentacji nale¿noœci i zobowi¹zañ z tytu³u podatku do-

chodowego oraz aktywów i rezerw z tytu³u odroczonego podatku dochodowego oraz zasa-

dy ujawniania informacji ich dotycz¹cych w sprawozdaniach finansowych okreœla Krajowy

Standard Rachunkowoœci nr 2 „Podatek dochodowy” (Dziennik Urzêdowy Ministra Finan-

sów z 2004 r. nr 13, poz. 132).

Postanowieñ ww. standardu nie stosuje siê do osób fizycznych prowadz¹cych ksiêgi ra-

chunkowe i sporz¹dzaj¹cych sprawozdania finansowe zgodnie z ustaw¹ o rachunkowoœci

oraz do pozosta³ych jednostek, je¿eli jednostki te nie s¹ podatnikami podatku dochodowego

od dzia³alnoœci gospodarczej.

Nie wszystkie jednostki musz¹ obowi¹zkowo ustalaæ odroczony podatek dochodowy.

Jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowi¹zkowi badania i og³a-

szania w myœl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowoœci mog¹ odst¹piæ od ustalania aktywów

i rezerw z tytu³u odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 ww. ustawy). Kierow-

nik jednostki mo¿e podj¹æ decyzjê o nieustalaniu odroczonego podatku uwzglêdniaj¹c art. 4

ust. 1 ustawy o rachunkowoœci. Z przepisu tego wynika, ¿e jednostki obowi¹zane s¹ stoso-

waæ, okreœlone ustaw¹ o rachunkowoœci zasady, rzetelnie i jasno przedstawiaj¹c sytuacjê

maj¹tkow¹ i finansow¹ oraz wynik finansowy. Decyzja w tej sprawie winna byæ zapisana

w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowoœci.

Ustalanie ró¿nic przejœciowych

Przy ustalaniu ró¿nic przejœciowych obowi¹zuje metoda bilansowa. Zgodnie z t¹ metod¹

wartoœci bilansowe wszystkich pozycji aktywów i pasywów nale¿y porównaæ z ich warto-

œciami podatkowymi. Nastêpnie od tak ustalonych ró¿nic nale¿y obliczyæ podatek dochodo-

wy wed³ug w³aœciwej stawki, tj. obowi¹zuj¹cej w roku realizacji ró¿nic (aktualnie nie ma

uzasadnienia dla stosowania innej stawki ni¿ 19%).

Dodatnie ró¿nice przejœciowe mog¹ w przysz³oœci spowodowaæ zwiêkszenie podstawy

opodatkowania. Zatem, je¿eli w danym roku podatkowym dochód wynikaj¹cy z ksi¹g ra-

chunkowych, ustalony wed³ug zasady memoria³owej, jest wy¿szy od dochodu podatkowego,

podczas gdy w nastêpnym roku obrotowym (w nastêpnych latach) sytuacja odwróci siê –

powstaje w zwi¹zku z tym obowi¹zek utworzenia rezerwy na podatek odroczony, zapisem:

- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowi¹zkowe obci¹¿enia wyniku finansowe-

go” (w analityce: Odroczony podatek dochodowy),

- Ma konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa z tytu³u odroczonego podatku dochodo-

wego).

Ujemne ró¿nice przejœciowe mog¹ w przysz³oœci spowodowaæ zmniejszenie podstawy

opodatkowania podatkiem dochodowym. W zwi¹zku z tym jednostki mog¹ tworzyæ aktywa

z tytu³u odroczonego podatku dochodowego, zapisem:

- Wn konto 65 „Pozosta³e rozliczenia miêdzyokresowe” (w analityce: Aktywa z tytu³u

odroczonego podatku dochodowego),

- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowi¹zkowe obci¹¿enia wyniku finansowe-

go” (w analityce: Odroczony podatek dochodowy).

Ujmowanie w ksiêgach rachunkowych i wykazywanie w sprawozdaniu finansowym ak-

tywów z tytu³u odroczonego podatku dochodowego jest uzale¿nione od osi¹gniêcia docho-

du do opodatkowania w nastêpnych latach.

Odroczony podatek mo¿na ustalaæ raz w roku, tj. na dzieñ koñcz¹cy rok obrotowy (usta-

wa o rachunkowoœci tej kwestii nie reguluje). Ujêcie w ksiêgach rachunkowych rezerw i ak-

tywów z tytu³u podatku odroczonego za 2006 r. mo¿e siê odbywaæ poprzez:

- wyksiêgowanie na dzieñ bilansowy rezerw i aktywów ustalonych na dzieñ 31.12.2005 r.

i zaksiêgowanie rezerw i aktywów ustalonych na dzieñ 31.12.2006 r. albo

- zaksiêgowanie jedynie zmiany miêdzy stanem rezerw i aktywów na koniec i pocz¹tek

okresu sprawozdawczego.

Nale¿y pamiêtaæ, i¿ stosownie do art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowoœci rezerwy i akty-

wa z tytu³u odroczonego podatku dochodowego, dotycz¹ce operacji rozliczanych z kapita-

³em (funduszem) w³asnym, odnosi siê równie¿ na kapita³ (fundusz) w³asny.

Przyk³ad

Za³o¿enia

1. Spó³ka z o.o. sporz¹dza rachunek zysków i strat wed³ug wariantu porównawczego

i w poprzednich latach nie wyst¹pi³ w spó³ce odroczony podatek dochodowy.

2. Z ksi¹g rachunkowych za 2006 r. wynikaj¹ nastêpuj¹ce dane:

- przychody (konta zespo³u 7)

950.000 z³,

- koszty (konta zespo³u 7 i zespo³u 5)

900.000 z³,

- wynik finansowy (zysk brutto)

50.000 z³.

3. Spó³ka na dzieñ bilansowy naliczy³a kontrahentowi odsetki za zw³okê w kwocie 1.500 z³,

które ujê³a na koncie 75-0 „Przychody finansowe” (wartoœæ przeterminowanej nale¿noœci –

nale¿noœæ g³ówna – wynosi 30.000 z³). Zgodnie z zasad¹ memoria³u, naliczone odsetki

za zw³okê stanowi¹ przychód bilansowy w okresie ich naliczenia, a dla celów podatkowych

odsetki za zw³okê bêd¹ przychodem w dacie ich zap³aty – powsta³a ró¿nica przejœciowa.

4. W grudniu spó³ka zap³aci³a odsetki za zw³okê w zap³acie zobowi¹zania podatkowego

w kwocie 400 z³, które ujê³a na koncie 75-1 „Koszty finansowe” (w analityce: Odsetki

niestanowi¹ce kosztów uzyskania przychodu) – jest to ró¿nica o charakterze trwa³ym.

5. Obliczenie podatku dochodowego za 2006 r. stanowi¹cego zobowi¹zanie wobec urzêdu

skarbowego:

1) przychody podatkowe: (950.000 z³ – 1.500 z³) =

948.500 z³,

2) koszty uzyskania przychodów: (900.000 z³ – 400 z³) =

899.600 z³,

3) podstawa opodatkowania (1-2):

48.900 z³,

4) podatek dochodowy (48.900 z³ × 19%) =

9.291 z³.

6. Obliczenie odroczonego podatku dochodowego – ustalenie ró¿nic

przejœciowych:

a) wartoœæ bilansowa nale¿noœci

31.500 z³,

b) wartoœæ podatkowa nale¿noœci

30.000 z³,

c) ró¿nica przejœciowa dodatnia (31.500 z³ – 30.000 z³) =

1.500 z³,

wartoϾ bilansowa > wartoϾ podatkowa

d) ustalenie rezerwy z tytu³u odroczonego podatku dochodowego:

(1.500 z³ × 19%) =

285 z³.

Dekretacja

1. PK – podatek dochodowy za 2006 r. – podlegaj¹cy wykazaniu

w zeznaniu rocznym CIT-8:

9.291 z³

- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowi¹zkowe obci¹¿enia

wyniku finansowego” (w analityce: Podatek dochodowy za 2006 r.),

- Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Rozrachunki

z urzêdem skarbowym z tytu³u podatku dochodowego od osób prawnych).

2. PK – rezerwa z tytu³u odroczonego podatku dochodowego:

285 z³

- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowi¹zkowe obci¹¿enia

wyniku finansowego” (w analityce: Odroczony podatek dochodowy),

- Ma konto 83 „Rezerwy” (w analityce: Rezerwa z tytu³u odroczonego

podatku dochodowego).

W bilansie spó³ka wyka¿e rezerwê w kwocie 1.500 z³ w pasywach,

w poz. B.I.1 „Rezerwa z tytu³u odroczonego podatku dochodowego”.

W porównawczym rachunku zysków i strat spó³ka wyka¿e w wierszu:

- K. Zysk (strata brutto)

50.000 z³,

- L. Podatek dochodowy (bie¿¹cy: 9.291 z³ + odroczony: 285 z³)

9.576 z³,

- M. Pozosta³e obowi¹zkowe zmniejszenia zysku (zwiêkszenia straty)

–

- N. Zysk (strata) netto (K-L-M)

40.424 z³.

Pozosta³e obowi¹zkowe zmniejszenia zysku (zwiêkszenia straty)

Pozosta³e obowi¹zkowe zmniejszenia zysku (zwiêkszenia straty) wykazywane s¹ w ra-

chunku zysków i strat w wierszu P (wariant kalkulacyjny) lub wierszu M (wariant porów-

nawczy) przez przedsiêbiorstwa pañstwowe i jednoosobowe spó³ki Skarbu Pañstwa (gmi-

ny). Jednostki te wykazuj¹ w tym wierszu wp³aty z zysku w wielkoœci za ca³y rok obrotowy,

pomniejszone o umorzone zobowi¹zania z tego tytu³u, je¿eli nie zosta³y uznane za b³¹d pod-

stawowy. Podstaw¹ ustalenia wp³aty z zysku jest wynik finansowy brutto, pomniejszony

wy³¹cznie o podatek dochodowy, stanowi¹cy zobowi¹zanie podatkowe (w kwocie wykaza-

nej w zeznaniu rocznym).

Ewa Gruchot

Obowi¹zkowe obci¹¿enia

wyniku finansowego