UNIWERSYTET EKONOMICZNY W KATOWICACH
WYDZIAA
FINANSÓW I UBEZPIECZEC

KIERUNEK
FINANSE I RACHUNKOWOŚĆ
MI
DZYNARODOWE STANDARDY SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ
Sprawozdanie z całkowitych dochodów - rachunek zysków i strat w oparciu o MSR nr 1
oraz MSR nr 18.
Dorota Kurach
Mateusz Kowalczyk
Marcin Śmieciński
KATOWICE 2014/2015
1
Spis treści
Wstęp.......................................................................................................................................... 3
Sprawozdanie z całkowitych dochodów .................................................................................... 4
Oddzielne ujmowanie przychodów i kosztów ......................................................................... 10
Rachunek zysków i strat w układzie porównawczym oraz w układzie kalkulacyjnym wg MSR
nr 1............................................................................................................................................ 12
Rachunek zysków i strat w układzie porównawczym oraz kalkulacyjnym wg UoR............... 15
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18  Przychody ............................................. 20
Cel ........................................................................................................................................ 20
Zakres .................................................................................................................................. 21
Definicje ............................................................................................................................... 23
Ustalenie wysokości przychodów ...................................................................................... 24
Identyfikacja transakcji ..................................................................................................... 26
Sprzedaż dóbr ..................................................................................................................... 27
Świadczenie usług ............................................................................................................... 30
Odsetki, tantiemy, dywidendy ........................................................................................... 33
Ujawnianie informacji........................................................................................................ 35
Data wejścia w życie ........................................................................................................... 36
Podsumowanie ......................................................................................................................... 37
Bibliografia............................................................................................................................... 38
2
Wstęp
Wraz z postępująca globalizacją światowego rynku, przedsiębiorstwa otwierały się na nowe
kraje oraz obszary geograficzne. W celu przejrzystego oraz porównywalnego oceniania oraz
kontrolowania wybranych przedsiębiorstw, działających na międzynarodowej arenie, powstają
między innymi Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.
Podstawą do oceny działalności wybranego podmiotu jest rzetelne sprawozdanie finansowe,
którego kluczową częścią jest rachunek zysków i strat.
Celem niniejszej pracy jest przedstawienie procesu tworzenia rachunku zysków i strat w
oparciu Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz przybliżenie
związanych z tym procesem pojęć.
3
Sprawozdanie z całkowitych dochodów1
Zgodnie z MSR1, aby zrealizować cel sprawozdań finansowych, powinny one dostarczać
informacje między innymi o przychodach i kosztach, łącznie z zyskami i stratami.2
Kompletne sprawozdanie finansowe składa się z3:
- bilansu,
- rachunku zysków i strat,
- zestawienia zmian w kapitale własnym, pokazującego:
(i) wszystkie zmiany w kapitale własnym,
(ii) zmiany w kapitale własnym inne niż wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami
kapitału własnego, działającymi w ramach uprawnień przysługujących właścicielom kapitału
własnego,
- rachunku przepływów pieniężnych,
- informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz innych
informacji objaśniających.
Przyjęta aktualizacja MSR nr 1 wprowadza nowe nazewnictwo w sprawozdaniach
finansowych. Rachunek zysków i strat od 1 stycznia 2009 r. nazywa się sprawozdaniem z
całkowitych dochodów. Całkowite dochody obejmują zysk lub stratę oraz inne dochody
całkowite.
Całkowite dochody ogółem, to zmiana w kapitale własnym, która nastąpiła w ciągu okresu na
skutek transakcji oraz innych zdarzeń, inna niż zmiany wynikające z transakcji dokonywanych
z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców. Całkowite dochody dzielą się na:
" zysk lub strata  łączna kwota wynikająca z odjęcia kosztów od przychodów, z
1
Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1274/2008 z 17 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008
przyjmujące określone Międzynarodowe Standardy Rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem nr 1606/2002 Parlamentu
Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) nr 1.
2
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż7.
3
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż8.
4
wyłączeniem składników innych całkowitych dochodów,
" inne całkowite dochody  pozycja przychodów i kosztów (w tym korekty wynikające),
które nie zostały ujęte jako zyski lub straty zgodnie z tym, jak tego wymagają MSSF.
Sprawozdanie z całkowitych dochodów zawiera co najmniej następujące pozycje za dany okres
sprawozdawczy:
- przychody,
- koszty finansowe,
- udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć
wycenianych metodą praw własności,
- obciążenia z tytułu podatków,
- wynik po opodatkowaniu na działalności zaniechanej,
- zysk lub strata netto,
- składniki innych całkowitych dochodów (według rodzaju),
- udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć
rozliczanych metodą praw własności,
- całkowite dochody ogółem.
Składniki innych całkowitych dochodów:
- zmiany w nadwyżce z przeszacowania (MSR16  Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR38
 Wartości niematerialne ),
- zyski i straty aktuarialne z tytułu programu określonych świadczeń ujęte zgodnie z ż 93A
MSR19  Świadczenia pracownicze ,
- zyski i straty wynikające z przeliczenia pozycji sprawozdania finansowego jednostki
działającej za granicą (MSR21  Skutki zmian kursów wymiany walut obcych ),
- zyski i straty z tytułu przeszacowania składników aktywów finansowych dostępnych do
sprzedaży (MSR39  Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena ),
- efektywna część zysków i strat związanych z instrumentem zabezpieczającym w ramach
5
zabezpieczania przepływów pieniężnych (MSR39).
Składniki innych całkowitych dochodów rozliczane są bezpośrednio kapitałem własnym.
Zmiana w zakresie rachunku zysków i strat polega na tym, iż w sprawozdaniu z całkowitych
dochodów jednostka wykazuje obligatoryjnie zmiany, które zachodzą w kapitale własnym z
tytułu transakcji gospodarczych, wykluczając transakcje z udziałowcami. Dotychczas
wykazywane były jedynie skutki transakcji, które były rozliczane bezpośrednio z wynikiem
finansowym. Obecnie w części innych całkowitych dochodów wykazywane są zyski i straty
rozliczane z kapitałem z aktualizacji wyceny.
Jednostki mogą dokonać wyboru, czy koszty i przychody będą wykazywane w:
" pojedynczym sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub
" dwóch sprawozdaniach:
- sprawozdaniu przedstawiającym składniki zysków i strat (jednostkowy rachunek
zysków i strat) oraz
- w drugim sprawozdaniu, które rozpoczyna się od zysku lub straty i przedstawia
składniki innych całkowitych dochodów (sprawozdanie z całkowitych dochodów).
W związku ze zmianami w rachunku zysków i strat nastąpiła też odpowiednia zmiana w
zestawieniu zmian w kapitale własnym. Nowa nazwa tego rachunku to sprawozdanie zmian
w kapitale własnym. Dotychczas rola rachunku zysków i strat polegała na ustaleniu wyniku
finansowego (zysku lub straty).
W sprawozdaniu z całkowitego dochodu należy ujawnić zmiany w kapitale własnym jednostki
między początkiem i końcem okresu sprawozdawczego, które odzwierciedlają przyrost lub
spadek jej aktywów netto w ciągu okresu. Zmiany te są przede wszystkim skutkiem zysków i
strat wygenerowanych z działalności gospodarczej jednostki.
W sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym należy wykazać:
" całkowite dochody ogółem za okres pokazujące oddzielnie łączne kwoty przypadające
6
właścicielom jednostki dominującej oraz udziałom mniejszości,
" wpływ retrospektywnego zastosowania zmian zasad (polityki) rachunkowości lub
retrospektywnych przekształceń dokonanych zgodnie z MSR nr 8 dla każdego składnika
kapitału własnego,
" kwoty transakcji z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców, prezentując
odrębnie wkłady dokonane przez właścicieli oraz wypłaty na rzecz właścicieli,
" wartość bilansową każdego składnika kapitału własnego na początek i na koniec okresu
wraz z oddzielnym ujawnieniem każdej zmiany stanu.
Wszystkie przychody i koszty ujęte w danym okresie sprawozdawczym ujmuje się w rachunku
zysków i strat, chyba że standard lub interpretacja stanowią inaczej.4
Ujmowanie w rachunku zysków i strat dotyczy również efektów zmian w wartościach
szacunkowych. Ponadto mogą zaistnieć okoliczności, gdy niektóre pozycje mogą być
wyłączone z rachunku zysków i strat bieżącego okresu. MSR 8 reguluje dwa takie przypadki5:
- korektę błędów,
- efekty zmian zasad (polityki) rachunkowości.
Inne standardy dotyczą pozycji, które mogą spełniać warunki definicji przychodów i kosztów
zawartych w Założeniach koncepcyjnych, jednak zwykle nie są ujęte w rachunku zysków i strat.
Przykładem są6:
" nadwyżki z aktualizacji wyceny (MSR 16),
" zyski lub straty z tytułu przeliczenia sprawozdania finansowego jednostki działającej
zagranicą (MSR 21),
" zyski i straty z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych dostępnych do
4
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż78.
5
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż79.
6
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż80.
7
sprzedaży (MSR 39).
Jako podział zysku lub pokrycie straty za okres sprawozdawczy w rachunku zysków i strat
ujawnia się również7:
- zysk lub strata dotycząca udziałów mniejszości,
- zysk lub strata przypadająca udziałowcom jednostki dominującej.
W rachunku zysków i strat zamieszcza się dodatkowe pozycje, grupy pozycji i sumy cząstkowe,
gdy taki sposób prezentacji jest odpowiedni do zrozumienia sytuacji finansowej jednostki.
Ponieważ skutki różnych działań podejmowanych przez jednostkę, transakcji i innych zdarzeń
różnią się pod względem częstotliwości występowania, wpływu na uzyskanie zysków lub
poniesienie strat oraz przewidywalności, ujawnienie poszczególnych elementów finansowych
wyników działalności pomaga zrozumieć osiągnięte wyniki oraz dokonać prognozy wyników
przyszłych. Jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia elementów składających się na wyniki
działalności jednostki, w rachunku zysków i strat zamieszcza się dodatkowe pozycje oraz
zmienia się opis i kolejność pozycji. Czynnikami, które należy uwzględnić, są istotność oraz
charakter i funkcja składników przychodów i kosztów. Na przykład instytucja finansowa może
zmienić powyższe opisy tak, aby przedstawić informacje adekwatne do działalności instytucji
finansowej.8
Nie można dokonywać kompensowania pozycji przychodów i kosztów, chyba że spełnione są
kryteria zawarte w paragrafie 32, który mówi:
Nie kompensuje się aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów, chyba że jest to
wymagane lub dopuszczone przez standard lub interpretację.9
7
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż82.
8
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż84.
9
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż32.
8
Ważne jest, aby aktywa i zobowiązania oraz przychody i koszty były wykazywane oddzielnie.
Kompensowanie w rachunku zysków i strat czy w bilansie, z wyjątkiem sytuacji, gdy
kompensowanie odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia, osłabia zdolność
zrozumienia przez użytkowników zarówno przeprowadzonych transakcji, innych zdarzeń i
warunków, które zaistniały, jak i możliwość oceny przez nich przyszłych przepływów środków
pieniężnych jednostki. Wykazywanie wartości aktywów po pomniejszeniu o odpisy
aktualizujące wynikające z wyceny - na przykład odpisy aktualizujące wartość zapasów, które
utraciły przydatność, lub rezerwy na należności wątpliwe - nie jest kompensowaniem.10
Jednostka nie może prezentować żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji
nadzwyczajnych w rachunku zysków i strat, ani w informacji dodatkowej.
10
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż33.
9
Oddzielne ujmowanie przychodów i kosztów
Jeżeli pozycje przychodów i kosztów są istotne, ich rodzaj i kwotę ujawnia się osobno.11
Okoliczności, które powodują oddzielne ujawnianie pozycji przychodów i kosztów,
obejmują12:
- odpis aktualizujący wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania lub wartość
rzeczowych aktywów trwałych do wartości odzyskiwalnej, jak również odwrócenie takiego
odpisu,
- restrukturyzację działalności jednostki, jak również odwrócenie rezerw z tego tytułu,
- sprzedaż rzeczowych aktywów trwałych,
- sprzedaż inwestycji,
- działalność zaniechaną,
- rozliczenia z tytułu spraw sądowych,
- odwrócenie innych rezerw.
Koszty mogą być przedstawione przez jednostkę w układzie13:
" porównawczym (rodzajowym),
" kalkulacyjnym.
Wybór układu uzależniony jest od tego, która forma prezentacji dostarcza informacji, które są
wiarygodne i bardziej przydatne. Zachęca się, by jednostki prezentowały podział kosztów w
rachunku zysków i strat.
Pozycje kosztów dzieli się w celu wyodrębnienia elementów składających się na finansowe
11
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż86.
12
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż87.
13
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż88.
10
wyniki działalności jednostki, różniących się pod względem14:
" częstotliwości występowania,
" wpływu na uzyskanie zysków lub poniesienie strat,
" przewidywalności.
14
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1, ż90.
11
Rachunek zysków i strat w układzie porównawczym oraz w układzie kalkulacyjnym wg
MSR nr 1
Pierwszy sposób to metoda prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym).
Koszty grupuje się w rachunku zysków i strat zgodnie z ich rodzajem (na przykład amortyzacja,
koszty zakupu materiałów, koszty transportu, koszty świadczeń pracowniczych, koszty
reklamy) i nie są one rozliczane na poszczególne działy/rodzaje działalności jednostki. Metodę
tę łatwo jest stosować, gdyż nie zachodzi potrzeba rozliczania kosztów na poszczególne
działy/rodzaje działalności. Przykład klasyfikacji opartej na metodzie kosztów w układzie
porównawczym przedstawia się następująco:
Tabela 1. Klasyfikacja kosztów w układzie porównawczym
Przychody X
Pozostałe przychody X
Zmiana stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku X
Zużycie surowców i materiałów X
Koszty świadczeń pracowniczych X
Amortyzacja X
Pozostałe koszty X
Koszty ogółem (X)
Zysk X
Drugi sposób zwany jest metodą prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym
(kalkulacyjnym) lub "kosztu własnego sprzedaży", zgodnie z którą koszty klasyfikuje się
zgodnie z przyporządkowaniem do działu/rodzaju działalności jako koszty sprzedanych
produktów, towarów i materiałów lub na przykład koszty sprzedaży czy ogólnego zarządu. Jako
wymóg minimum, w tym przypadku jednostka ujawnia koszt własny sprzedaży oddzielnie od
innych kosztów. Taka metoda może dostarczyć użytkownikom bardziej przydatnych informacji
niż klasyfikacja kosztów w układzie porównawczym, ale podział kosztów na poszczególne
działy/rodzaje działalności może wymagać arbitralnego rozliczania i wiąże się w dużej mierze
12
z subiektywną oceną. Przykład klasyfikacji metoda kosztów w układzie funkcjonalnym
(kalkulacyjnym) przedstawia się następująco:
Tabela 2. Klasyfikacja kosztów w układzie funkcjonalnym
Przychody X
Koszt własny sprzedaży (X)
Zysk brutto ze sprzedaży X
Pozostałe przychody X
Koszty sprzedaży (X)
Koszty ogólnego zarządu (X)
Pozostałe koszty (X)
Zysk X
Jednostki stosujące metodę prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym ujawniają
dodatkowe informacje na temat kosztów w układzie porównawczym, w tym kwotę amortyzacji
i kosztów świadczeń pracowniczych.
Wybór pomiędzy prezentacją kosztów w układzie funkcjonalnym a prezentacją w układzie
porównawczym zależy od:
" czynników historycznych,
" uwarunkowań danego sektora,
" rodzaju działalności jednostki.
Obie metody prezentują koszty, które mogą się zmieniać, pośrednio lub bezpośrednio, wraz ze
zmianą wielkości sprzedaży lub produkcji jednostki. Ponieważ każda z tych metod odpowiada
potrzebom różnych rodzajów jednostek, niniejszy standard wymaga od kierownictwa
dokonania wyboru najbardziej przydatnej i wiarygodnej prezentacji. Ponieważ informacje o
kosztach w układzie porównawczym są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów
środków pieniężnych, wymagane jest przedstawianie dodatkowych informacji, jeśli stosowana
jest metoda prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym.
13
Jednostka ujawnia w rachunku zysków i strat lub w zestawieniu zmian w kapitale własnym lub
w informacji dodatkowej kwotę dywidendy przyznanej udziałowcom (akcjonariuszom) w
trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję.
14
Rachunek zysków i strat w układzie porównawczym oraz kalkulacyjnym wg UoR
I Wariant kalkulacyjny
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A B)
D. Koszty sprzedaży
E. Koszty ogólnego zarządu
F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C D E)
G. Pozostałe przychody operacyjne
H. Pozostałe koszty operacyjne
I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G H)
J. Przychody finansowe
K. Koszty finansowe
L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J K)
M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (M.I. M.II.)
I. Zyski nadzwyczajne
II. Straty nadzwyczajne
N. Zysk (strata) brutto (L+M)
O. Podatek dochodowy
P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
R. Zysk (strata) netto (N O P)
15
II Wariant porównawczy
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie  wartość dodatnia, zmniejszenie  wartość ujemna)
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B. Koszty działalności operacyjnej
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Usługi obce
IV. Podatki i opłaty
V. Wynagrodzenia
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
VII. Pozostałe koszty rodzajowe
VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A B)
D. Pozostałe przychody operacyjne
E. Pozostałe koszty operacyjne
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C+D E)
G. Przychody finansowe
I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F+G H)
J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I. J.II.)
I. Zyski nadzwyczajne
II. Straty nadzwyczajne
16
K. Zysk (strata) brutto (I+J)
L. Podatek dochodowy
M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
N. Zysk (strata) netto (K L M)
17
Tabela 3. Sprawozdanie z całkowitych dochodów KGHM 2013 (część 1)
18
Tabela 4. Sprawozdanie z całkowitych dochodów KGHM 2013 (część 2)
19
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18  Przychody
Cel
Według międzynarodowych standardów rachunkowości przychód jest określony, jako wzrost
korzyści ekonomicznych występujący w danym okresie, przybierający formę wpływów lub
zwiększeń aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które skutkują przyrostem kapitału
własnego, będący inny niż przyrost związany z wpłatami udziałowców. Zakres ten obejmuje
zarówno przychody z działalności gospodarczej, jak i zyski. Standard ten ma na celu określenie
księgowego podejścia do przychodów osiąganych z pewnych form transakcji i zdarzeń.
Ważnym zagadnieniem jest ustalanie momentu ujęcia księgowania przychodów, które winny
być ujmowane wówczas, gdy jest prawdopodobne, że w przyszłości jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne, które są wyceniane w wiarygodny sposób.15
15
Międzynarodowy Standard Rachunkowości [Cele]
20
Zakres
Standard jest stosowany przy księgowym ujmowaniu przychodów powstających w wyniku
następujących transakcji i zdarzeń:
a) sprzedaży dóbr;
b) świadczenia usług;
c) użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej, przynoszących
odsetki, tantiemy i dywidendy.16
Użytkowanie przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej powoduje uzyskanie przez
nią przychodów w formie:
a) odsetek  tj. opłat za użytkowanie środków pieniężnych bądz
ekwiwalentów środków
pieniężnych lub kwot należnych jednostce gospodarczej;
b) tantiem  tj. opłat za użytkowanie długoterminowych aktywów jednostki
gospodarczej, np. patentów, znaków handlowych, praw autorskich i programów
komputerowych;
c) dywidend  tj. rozdzielenia zysków pomiędzy posiadaczy inwestycji kapitałowych
proporcjonalnie do ich stanu posiadania poszczególnych rodzajów kapitału.17
Standard ten nie dotyczy przychodów z:
a) umów leasingowych;
b) dywidend z tytułu inwestycji rozliczanych zgodnie z metodą praw własności;
c) umów ubezpieczeniowych objętych zakresem stosowania MSSF 4 Umowy
ubezpieczeniowe;
d) zmian wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz z
tytułu ich likwidacji;
16
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż1.
17
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż5.
21
e) zmian wartości innych aktywów obrotowych;
f) początkowego ujęcia oraz zmian wartości godziwej aktywów biologicznych
związanych z działalnością rolniczą;
g) początkowego ujęcia produktów rolniczych;
h) tytułu wydobycia rud mineralnych.18
18
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż6.
22
Definicje
W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu: Przychody są wpływami
korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku (zwykłej) działalności
gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż
zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców. Wartość godziwa jest kwotą, za jaką
na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie
uregulowane, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.19
Do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto
na rachunek własny jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, takie jak:
podatek obrotowy, podatek obciążający dobra i usługi oraz podatek VAT, nie są korzyściami
ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. W
związku z tym wyłącza się je z przychodów. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających
z umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w
imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki
gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy nie stanowią zatem przychodów.
Przychodami są natomiast kwoty prowizji.20
19
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż7.
20
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż8.
23
Ustalenie wysokości przychodów
Wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądz

należnej.21
Kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między
jednostką gospodarczą a kupującym, bądz
użytkownikiem składnika aktywów. Jej wysokość
ustala się według wartości godziwej zapłaty, uwzględniając kwoty rabatów handlowych oraz
rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą.22
W większości przypadków zapłaty dokonuje się w formie środków pieniężnych lub ich
ekwiwalentów, zaś kwota przychodów równa się kwocie środków pieniężnych otrzymanych
lub należnych. Jeżeli jednak wpływy środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są odroczone,
wartość godziwa zapłaty może być niższa niż nominalna wartość środków pieniężnych lub ich
ekwiwalentów otrzymanych lub należnych. Jednostka może na przykład udzielić kupującemu
nieoprocentowanego kredytu lub  jako formę zapłaty za zakupione dobra  przyjąć od
kupującego weksel oprocentowany poniżej rynkowej stopy procentowej. Jeżeli umowa ma w
efekcie postać transakcji finansowej, wartość godziwą zapłaty ustala się, dyskontując wszystkie
przyszłe wpływy w oparciu o kalkulacyjną stopę procentową.
Kalkulacyjną stopę procentową w sposób najprostszy ustala się na poziomie:
a) dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego instrumentu finansowego
wyemitowanego przez wystawcę posiadającego podobną wiarygodność kredytową;
b) stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną instrumentu finansowego do
bieżącej, gotówkowej ceny sprzedaży dóbr lub usług.
Różnicę między wartością godziwą i nominalną wartością zapłaty ujmuje się jako przychody z
tytułu odsetek zgodnie z paragrafem 29 i 30 oraz zgodnie z MSR 39.23
Jeżeli dobra lub usługi są wymieniane, w drodze zwykłej wymiany lub za pomocą transakcji
typu  swap , na dobra i usługi o podobnym rodzaju i wartości, wymiany takiej nie uznaje się
za transakcję powodującą powstanie przychodów. Sytuacja ta ma często miejsce w przypadku
21
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż9.
22
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż10.
23
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż11.
24
towarów takich, jak ropa naftowa lub mleko, gdy dostawcy wymieniają zapasy w różnych
miejscach, aby zapewnić terminowe zaspokojenie zapotrzebowania na te towary w danym
miejscu. Jeżeli sprzedaje się dobra lub świadczy usługi w zamian za odmienne dobra lub usługi,
taki rodzaj wymiany uznaje się za transakcję powodującą powstanie przychodów.
Przychody wycenia się według wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług, skorygowanej
o kwoty otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych. Jeżeli
przeprowadzenie wiarygodnej wyceny wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług nie jest
możliwe, przychody wycenia się w oparciu o wartość godziwą dóbr i usług przekazanych,
skorygowaną o kwotę otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków
pieniężnych.24
24
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż12.
25
Identyfikacja transakcji
Kryteria ujmowania w sprawozdaniu zamieszczone w niniejszym standardzie stosuje się
zazwyczaj oddzielnie do każdej transakcji. W pewnych okolicznościach istnieje jednakże
konieczność oddzielnego zastosowania kryteriów ujmowania w stosunku do dających się
wyodrębnić elementów pojedynczej transakcji, co służy odzwierciedleniu istoty tej transakcji.
Jeżeli na przykład cena sprzedaży produktu zawiera możliwą do wyodrębnienia cenę
póz
niejszego serwisowania, kwotę tę odracza się (rozlicza w czasie) i ujmuje jako przychody
okresu, w którym nastąpi wykonanie usług serwisowych. Zasada ta działa też w drugą stronę:
kryteria ujmowania stosuje się łącznie do dwóch lub większej liczby transakcji, jeżeli są
powiązane w taki sposób, iż zrozumienie skutków handlowych nie jest możliwe bez odniesienia
się do grupy transakcji jako do całości. Jednostka może na przykład sprzedawać dobra i
jednocześnie zawierać umowy dotyczące odkupienia tych dóbr w póz
niejszym terminie,
znosząc w ten sposób zasadniczy skutek transakcji. W takim przypadku obie transakcje rozlicza
się łącznie.25
25
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż9.
26
Sprzedaż dóbr
Przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:
a) jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw
własności do dóbr;
b) jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w
stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się
prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;
c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu
przeprowadzonej transakcji;
e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w
związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.26
Ocena tego, kiedy jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z
własnością, wymaga zbadania okoliczności towarzyszących transakcji. W większości
przypadków przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści zbiega się z przekazaniem mu tytułu
prawnego lub fizycznym przekazaniem dóbr. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku
większości sprzedaży detalicznych. W innych przypadkach przekazanie ryzyka i korzyści
związanych z własnością następuje w innym czasie niż przekazanie tytułu prawnego lub
fizyczne przekazanie dóbr.27
Jeżeli na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko związane z własnością,
transakcja nie ma charakteru sprzedaży i nie można ująć przychodów. Na jednostce
gospodarczej znaczące ryzyko związane z własnością może ciążyć na wiele sposobów.
Sytuacje, w których uznaje się, że na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko i
uzyskiwane są korzyści wynikające z własności, to:
a) jednostka podlega obowiązkowi związanemu z roszczeniami wiążącymi się z
niezadowalającą jakością, nieobjętą zwykłymi przepisami gwarancyjnymi;
26
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż14.
27
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż15.
27
b) wpływ przychodów z tytułu sprzedaży dóbr jest uzależniony od uzyskania
przychodów ze sprzedaży tych dóbr przez ich nabywcę;
c) dobra uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania, zaś instalacja
stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze zakończona przez jednostkę
gospodarczą;
d) nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie
sprzedaży i jednostka nie ma pewności co do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu
zakupów.28
Jeżeli na jednostce gospodarczej ciąży tylko nieznaczne ryzyko związane z własnością,
transakcję uznaje się za sprzedaż i przychody są ujmowane. Na przykład strona sprzedająca
może zachować prawny tytuł własności do dóbr wyłącznie w celu zapewnienia sobie
ściągalności należnych kwot. W takim przypadku jednostka przekazuje znaczące ryzyko i
korzyści wynikające z własności, zatem transakcja ma cechy sprzedaży i można ująć
przychody. Inny przykład sytuacji, w której na jednostce gospodarczej ciąży nieznaczne ryzyko
związane z własnością, może stanowić sprzedaż detaliczna z możliwością zwrotu pieniędzy,
jeżeli klient wyrazi niezadowolenie z zakupu. W takich przypadkach przychody ujmuje się w
czasie realizacji sprzedaży, pod warunkiem że strona sprzedająca może w wiarygodny sposób
oszacować wystąpienie zwrotów zakupów w przyszłości oraz ujmie w sprawozdaniu
zobowiązanie z tytułu tych zwrotów, opierając się na zdobytym doświadczeniu oraz na innych
stosownych czynnikach.29
Przychody ujmuje się tylko wtedy, jeżeli uzyskanie przez jednostkę gospodarczą korzyści
ekonomicznych, związanych z przeprowadzoną transakcją, jest prawdopodobne. W niektórych
przypadkach uzyskanie korzyści nie jest prawdopodobne do chwili otrzymania zapłaty lub
zniknięcia niepewności. Na przykład kwestią rodzącą niepewność może być udzielenie
zezwolenia przez władze obcego państwa na przelanie zapłaty uzyskanej w wyniku sprzedaży
zrealizowanej w tym państwie. Po udzieleniu zezwolenia i zniknięciu niepewności można ująć
przychody. Jeżeli jednak rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już
zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której
28
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż16.
29
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż17.
28
odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się w kosztach, a nie jako korektę pierwotnie
ujętej kwoty przychodów.30
Przychody i koszty, które dotyczą tej samej transakcji lub innego zdarzenia, ujmowane są
równolegle. Taki proces powszechnie określany jest jako współmierność przychodów i
kosztów. Koszty, w tym gwarancje i inne koszty, które będą ponoszone po dostarczeniu dóbr,
można wycenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostały spełnione inne warunki ujmowania
przychodów. Nie można natomiast ujmować przychodów, jeżeli nie jest możliwa wiarygodna
wycena kosztów. W takich okolicznościach kwoty zapłaty już otrzymane ze sprzedaży dóbr
ujmuje się jako zobowiązanie.31
30
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż18.
31
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż19.
29
Świadczenie usług
Jeżeli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób,
przychody z transakcji ujmuje się na podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na
dzień bilansowy. Wynik transakcji można ocenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostaną
spełnione wszystkie następujące warunki:
a) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu
przeprowadzonej transakcji;
c) stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny
sposób;
d) koszty poniesione w związku transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą
być wycenione w wiarygodny sposób.32
Ujęcie przychodów poprzez odwołanie się do stopnia zaawansowania realizacji transakcji jest
często określane jako metoda procentowego zaawansowania. Zgodnie z tą metodą przychody
ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług. Ujmowanie przychodów
oparte o powyższą metodę dostarcza użytecznych informacji na temat zasięgu działalności
usługowej oraz wyników tejże działalności w danym okresie. MSR 11 Umowy o usługę
budowlaną także zawiera wymóg ujmowania przychodów zgodnie z tą metodą. Wymogi
powyższego standardu stosuje się zasadniczo do ujmowania przychodów i związanych z nimi
kosztów transakcji polegających na świadczeniu usług.33
Przychody ujmuje się tylko wtedy, jeżeli uzyskanie przez jednostkę gospodarczą korzyści
ekonomicznych, związanych z przeprowadzoną transakcją, jest prawdopodobne. Jeżeli jednak
rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów,
wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być
prawdopodobne, ujmuje się jako koszty, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty
przychodów.34
32
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż20.
33
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż21.
34
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż22.
30
Jednostka jest na ogół zdolna do przeprowadzenia wiarygodnych szacunków, jeżeli z innymi
stronami transakcji ustaliła:
a) podlegające egzekucji prawa każdej ze stron umowy dotyczące usług, które mają być
zrealizowane przez i na rzecz każdej ze stron;
b) kwotę zapłaty, która ma być uiszczona; oraz
c) sposób i warunki rozliczenia transakcji.
Jest także zazwyczaj rzeczą konieczną, aby jednostka posiadała sprawnie działający
wewnętrzny system budżetowania finansowego oraz sprawozdawczości. Jednostka weryfikuje
i  jeżeli jest to konieczne  koryguje w miarę wykonywania usług, wartości szacunkowe
przychodów. Potrzeba dokonywania tego rodzaju korekt nie musi wskazywać na brak
możliwości przeprowadzenia wiarygodnego szacunku wyniku transakcji. 35
Stopień zaawansowania realizacji transakcji można ustalić w oparciu o różnorodne metody.
Jednostka posługuje się metodą, która pozwala w wiarygodny sposób wycenić wykonane
usługi. W zależności od rodzaju transakcji metody wyceny mogą zawierać:
a) pomiary wykonanych prac;
b) procentowe ujęcie wykonanych prac na dany dzień w stosunku do całości prac, które
mają być wykonane;
c) udział kosztów transakcji poniesionych na dany dzień w ogóle szacowanych kosztów
transakcji.36
Do kosztów poniesionych na dany dzień zalicza się jedynie te koszty, które dotyczą usług
wykonanych do tego dnia. Jedynie koszty dotyczące usług już wykonanych lub usług, które
mają być wykonane, zalicza się do ogółu szacowanych kosztów transakcji. Częściowe płatności
i zaliczki otrzymane od klientów często nie odzwierciedlają wykonanych usług.
35
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż23.
36
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż24.
31
Jeżeli wyniku transakcji dotyczącej świadczenia usług nie można oszacować w wiarygodny
sposób, przychody z transakcji ujmuje się tylko do wysokości poniesionych kosztów, które
jednostka spodziewa się odzyskać.37
We wczesnym stadium realizowania transakcji zdarza się często, iż wiarygodne oszacowanie
wyniku nie jest możliwe. Niemniej jednak istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka odzyska
poniesione koszty transakcji. Z tego względu przychody ujmuje się do wysokości kwoty
odpowiadającej kwocie poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać. Nie
ujmuje się zysku, ponieważ wyniku transakcji nie można oszacować w wiarygodny sposób.38
Jeżeli nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku transakcji, a odzyskanie
poniesionych kosztów nie jest prawdopodobne, nie ujmuje się przychodów, zaś wydatki
poniesione zalicza się do kosztów. Jeżeli niepewność uniemożliwiająca wiarygodne
oszacowanie wyniku umowy została usunięta, przychody ujmuje się zgodnie z zapisami
paragrafu 20, a nie paragrafu 26.39
37
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż26.
38
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż27.
39
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż28.
32
Odsetki, tantiemy, dywidendy
Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty gospodarcze aktywów
jednostki gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy ujmuje się zgodnie z
zasadami przedstawionymi w paragrafie 30, o ile:
a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu
przeprowadzonej transakcji;
b) kwota przychodów może być wyceniona w wiarygodny sposób.40
Przychody ujmuje się w oparciu o następujące zasady:
a) odsetki ujmuje się z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej zgodnie z tym,
jak została przedstawiona w paragrafie 9 MSR 39 oraz w OS5 OS8 MSR 39;
b) tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą stosownej
umowy;
c) dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw akcjonariuszy/udziałowców do
ich otrzymania.41
Jeżeli niezapłacone odsetki narosły w okresie przed nabyciem oprocentowanej inwestycji, a
kolejne wpływy odsetek dotyczą okresów przed nabyciem i po nabyciu inwestycji, to tylko
część odsetek dotyczących okresów po jej nabyciu ujmuje się jako przychody. Jeżeli
dywidendy z tytułu posiadanych akcji zostały zadeklarowane na podstawie zysków netto z
okresu przed nabyciem, dywidendy te odlicza się od ceny nabycia papierów wartościowych.
Jeżeli trudno jest przeprowadzić tego rodzaju przypisanie inaczej niż w arbitralny sposób,
dywidendy ujmuje się jako przychody, o ile nie stanowią one w wyraz
ny sposób odzyskania
części ceny nabycia kapitałowych papierów wartościowych.42
40
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż29.
41
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż30.
42
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż32.
33
Tantiemy powstają zgodnie z warunkami stosownych umów i są zazwyczaj ujmowane w
oparciu o tę podstawę, chyba że wziąwszy pod uwagę istotę umowy, bardziej odpowiednie jest
ujmowanie przychodów zgodnie z inną systematyczną i racjonalną zasadą.43
Przychody ujmuje się tylko wtedy, jeżeli uzyskanie przez jednostkę gospodarczą korzyści
ekonomicznych, związanych z przeprowadzoną transakcją, jest prawdopodobne. Jeżeli jednak
rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów,
wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być
prawdopodobne, ujmuje się jako koszty, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty
przychodów.44
43
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż33.
44
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż34.
34
Ujawnianie informacji
Jednostka ujawnia:
a) zasady (politykę) rachunkowości przyjęte dla celów ujmowania przychodów, łącznie
z metodami przyjętymi do określania stopnia zaawansowania realizacji transakcji
dotyczących świadczenia usług;
b) kwoty wszystkich istotnych kategorii przychodów ujętych w danym okresie, w tym
przychody z tytułu:
(i) sprzedaży dóbr;
(ii) świadczenia usług;
(iii) odsetek;
(iv) tantiem;
(v) dywidend;
c) kwotę przychodów powstających w wyniku wymiany dóbr lub usług w ramach
każdej znaczącej kategorii przychodów.45
Jednostka ujawnia wszelkie zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zgodnie z MSR 37
Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Aktywa warunkowe i zobowiązania
warunkowe mogą wynikać z takich pozycji, jak koszty gwarancji, reklamacji, kar lub
możliwych strat.46
45
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż35.
46
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż36.
35
Data wejścia w życie
Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy
rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1995 r. i póz
niej.47
47
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18, ż37.
36
Podsumowanie
W zakresie tworzenia rachunku zysków i strat polskie regulacje zawarte w Ustawie o
Rachunkowości są bardzo zbieżne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.
Zarówno MSR nr 1, jak i MSR nr 18, wskazują na metody i sposoby ujmowania przychodów
w rachunku zysków i strat. MSR nr 1 określa, co to są całkowite dochody, co ujmuje rachunek
zysków i strat, jakie informacje należy przedstawiać w rachunku zysków i strat. Wskazuje na
oddzielne ujmowanie przychodów i kosztów. Ponadto prezentuje przykłady rachunku zysków
i strat w różnych wariantach. MSR nr 18 ujmuje definicje związane z przychodami, zakres
przychodów w przedsiębiorstwie. Określa wielkość, tj. wycenę przychodów, jak należy je
ujmować i w jakim momencie dla przedsiębiorstw o różnej specjalizacji (handlowe,
produkcyjne, usługowe). Ujawnianie informacji z zakresu przychodów również jest określone
przez MSR nr 18.
37
Bibliografia
1. H. Buk, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Część 1, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013.
2. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej MSSF. Część A. IASCF,
London 2011. Tłumaczenie: polskie Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa
2011.
3. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1.
4. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 18.
5. Ustawa o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku, DzU 2013.
38