Akademia Ekonomiczna im. Oskara Langego we Wrocławiu
Koło Naukowe Rachunkowości Zarządczej „Controller”
Konferencja: Rachunek kosztów i ubezpieczenia, Bystre 2005
Budżetowanie Wskaźnikowe a budżetowanie tradycyjne
Wstęp
Budżetowanie wskaźnikowe (Performance Based Planning) jest raczej metodą
budżetowania mało popularną w Polsce. Opiera się ono w dużej mierze na danych historycznych (występują różne formy ekstrapolacji). Daje ono duże możliwości analizy jak i również dobrze może wspomagać system zarządzania.
Budżetowanie wskaźnikowe jest popularne w USA, Australii i Nowej Zelandii. Jest tam ono stosowane przy budżetowaniu jednostek samorządowych oraz także stosują je jednostki gospodarcze. Duże zainteresowanie jednostek samorządowych tą metodą wynika stąd, że mogą one określić jeden główny parametr, który chcą zrealizować (np. przyrost długości dróg lokalnych o 20%) i następnie do niego dostosować cały budżet.
1. Różnice między budżetowaniem wskaźnikowym a tradycyjnym
Metoda budżetowania wskaźnikowego różni się znacząco od metod budżetowania
uznawanych za tradycyjne. W budżetowaniu wskaźnikowym wychodzimy od pewnego
wskaźnika, który ma dla nas największe znaczenie. Trzeba tutaj zaznaczyć, że mówiąc o wskaźnikach nie chodzi tylko o ilorazy dwóch wartości. Za wskaźnik przy tej metodzie można także przyjąć na przykład marże pokrycia, jednostkowy koszt wytworzenia itp.
Budżetowanie wskaźnikowe można zaliczyć do metod mieszanych budżetowania, ponieważ zawiera cechy metody odgórnej, jak i oddolnej. Dzięki temu wszyscy członkowie jednostki mogą brać udział w budżetowaniu i jednocześnie eliminuje główne wady metody odgórnej i oddolnej, czyli słabej efektywności i czasochłonności. Powoduje to, że budżetowanie wskaźnikowe jest bardziej efektywne.
Budżetowanie wskaźnikowe nie skupia się głównie na kontroli kosztów. Ważniejsze są tutaj przyszłe decyzje możliwe do podjęcia oraz ich wpływ na określone wskaźniki, czyli budżetowanie wskaźnikowe skupia się na podejmowaniu decyzji.
Budżetowanie wskaźnikowe zalicza się do metody dynamicznej budżetowania. Budżety
cząstkowe mogą być aktualizowane na bieżąco. Eliminuje to w dużej mierze odchylenia.
2. Procedura budżetowania wskaźnikowego
Na samym początku jednostka musi zadać sobie pytanie co jest dla niej najważniejsze.
Powinna ona określić wskaźnik, który będzie „bazowy”. Nie jest to zadanie łatwe i zależy od wielu czynników, którymi mogą być: charakter jednostki, cele kierownictwa jednostki, cele właścicieli jednostki. I tak spółka akcyjna kierując się interesami akcjonariuszy może wybrać jako wskaźnik zysk na jedną akcję. Ale ta sama spółka akcyjna kierując się interesami kierownictwa, któremu zależy na dużej efektywności produkcji, może wybrać marże
pokrycia. Jednostki samorządowe będą zainteresowane wskaźnikami typu procent wydatków
na oświatę lub na walkę z bezrobociem.
Problemem na tym etapie jest możliwość ekstrapolacji danych historycznych wskaźnika na kolejne okresy. Najczęściej podaje się metodę ekstrapolacji trendów oraz metodę planowania wartości wskaźników według zasady połowy życia wskaźnika. Druga metoda jest uważana za
lepszą ze względu na to, że wartość wskaźnika nie może w nieskończoność rosnąć liniowo.
Następnie wychodząc od naszego głównego wskaźnika buduje się wzajemne powiązania pomiędzy wskaźnikami. Przykładowe możliwości przedstawiają rysunki 1 i 2.
Zysk na jedną
akcję
Zysk
Liczba akcji
Udział kosztów
Koszty stałe
zmiennych w
przychodach
Przychody ze
Koszty zmienne
sprzedaży
Cena sprzedaży
Ilość sprzedaży
Udział produktu C
produktu A
produktu B
w ilości sprzedaży
Rys. 1 Możliwe powiązania pomiędzy wskaźnikami
Wskaźnik rentowności
netto kapitału własnego
Wskaźnik rentowności
Mnożnik kapitału
netto aktywów
własnego
Wskaźnik rentowności
Wskaźnik rotacji aktywów
netto kapitału własnego
Zysk netto
Przychód ze
Suma aktywów
sprzedaży
Przychód ze
Przychód ze
Przychód ze
Przychód ze
sprzedaży
sprzedaży
sprzedaży
sprzedaży
Rys. 2 Piramida Du’Ponta
Źródło: R. Kowalak, „Ocena Kondycji Finansowej Przedsiębiorstwa” , ODDK, Gdańsk 2003, s. 88
Procedura budżetowania powinna odbywać się metodą mieszaną z dominantą odgórną.
Pierwszym etapem jest przekazanie założeń planowanych wskaźników. Jest to wersja najbardziej pożądana przez kierownictwo jednostki i stanowi coś w rodzaju wersji „idealnej”.
Na podstawie tych założeń komórki jednostki proponują budżety zgodne z założeniami otrzymanymi odgórnie. Oczywiście budżety proponowane przez poszczególne komórki nie muszą być całkowicie zgodne z założeniami otrzymanymi odgórnie jeżeli są one nie do osiągnięcia przy danych możliwościach i ograniczeniach. Na końcu ustala się ostateczną wersję budżetu uwzględniającą oczekiwania centrali i możliwości pojedynczych komórek.1
Idee tego typu budżetowania przedstawia rysunek 3.
1 M. Chalastra, Wykorzystanie modelu Du’Ponta w planowaniu finansowym” , w: Controlling i Rachunkowość Zarządcza nr 8/2005
B
C
D
E
F
G
Kierunek podstawowy
Kierunek zwrotny
Rys. 3 Dominanta odgórna w budżetowaniu
Źródło: M. Sierpińska, B. Niedbała, „Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie” , PWN, Warszawa 2003, s. 78
Analiza wykonania budżetu jest bardzo ułatwiona ze względu na gotowy schemat analizy wynikający z powiązanych ze sobą wskaźników. Osoby odpowiedzialne za utrzymanie
danego wskaźnika także mają ułatwione zadanie w porównaniu do metod uznawanych za tradycyjne, ponieważ są oceniani za utrzymanie wskaźnika na danym poziomie. Mogą oni zmieniać zarówno wartości licznika jak i mianownika w ilorazach (wartości dwóch składników różnicy itp.).
3. Budżetowanie wskaźnikowe a zarządzanie
Budżetowanie wskaźnikowe może być łatwo powiązane z systemem zarządzania
jednostką. Warto tutaj zwrócić szczególną uwagę na właściwości motywacyjne budżetowania
wskaźnikowego.
Wskaźnikowy charakter analizy wykonania budżetu umożliwia dużą i dość dobrą integrację z
zrównoważoną kartą wyników. Istnieje możliwość takiego zaplanowania wskaźników aby były one wykorzystywane przy budżetowaniu jak i przy strategicznej karcie wyników.
Tak jak wspomniano na początku pierwsza wersja budżetu jest „stanem idealnym” do którego
powinna dążyć jednostka. Więc można ją wykorzystać w celach motywacyjnych, tak by pracownicy pomimo ograniczeń wynikających z zastosowanych technologii, starali się osiągnąć te „idealne” wskaźniki na przykład poprzez poprawę produktywności.
Nawet samą analizę wykonania budżetu opartego na wskaźnikach można uznać za pewną metodę zarządzania, ponieważ dostarcza ona bardzo dużo informacji na temat jednostki.
Zakończenie
Jak pokazują doświadczenia innych krajów budżetowanie wskaźnikowe szczególnie
dobrze sprawdza się w przypadku jednostek samorządowych. Podejście to jest bardziej efektywne niż tradycyjne, gdzie najpierw określa się wpływy a następnie wydatki.
Budżetowanie wskaźnikowe ułatwia przekształcenie strategii jednostki w rzeczywistość i jest bardziej odporne na zmieniające się warunki otoczenia.
Literatura:
1. M. Chalastra, „Wykorzystanie modelu Du’Ponta w planowaniu finansowym” , w: Controlling i Rachunkowość Zarządcza nr 8/2005
2. W. Czakon, „Budżetowanie – odgórne czy oddolne” , w: Controlling i Rachunkowość Zarządcza nr 10/2005
3. R. Kowalak, „Ocena Kondycji Finansowej Przedsiębiorstwa” , ODDK, Gdańsk 2003
4. „Performance Based Planning for Financial Institutions” , An Oracle White Paper, August 2000
5. D. C. Baker, N. Sipe, B. J. Gleeson, „Performance-Based Planning: Perspectives from the United States, Australia and New Zealand” , Presented at the Planning Institute of Australia Queensland Division State Conference 2004, July 16, 2004