Ustalamy odroczony podatek dochodowy
Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z art. 37 ust. 1
ustawy o rachunkowości, natomiast szczegółowe zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów i rezerw a takŜe zasady ujmowania informacji ich dotyczących w sprawozdaniu jednostki zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2
"Podatek dochodowy", stanowiący załącznik do uchwały nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14
września 2004 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 13, poz. 132).
Odroczony podatek dochodowy wyraŜa przyszłe skutki podatkowe ujętych juŜ w księgach rachunkowych operacji gospodarczych, niezaleŜnie od momentu rozliczenia z budŜetem z ich tytułu.
1.1. Jakie jednostki są zobowiązane do ustalania odroczonego podatku dochodowego?
Odroczony podatek dochodowy ustalają tylko te jednostki, które prowadzą działalność gospodarczą i opłacają podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc te, które sporządzają roczne zeznanie podatkowe CIT-8.
Przy czym, w przypadku gdy roczne sprawozdania finansowe tych jednostek nie podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą one odstąpić - na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości - od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Decyzja o rezygnacji powinna być zapisana w polityce rachunkowości oraz ujawniona we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
1.2. W jaki sposób ustala się aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego?
Obowiązek tworzenia rezerw oraz ustalania aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest skutkiem rozbieŜności pomiędzy przepisami ustawy o rachunkowości a przepisami ustawy o podatku dochodowym. Nie wszystkie jednak róŜnice wpływają na konieczność ustalania odroczonego podatku dochodowego.
Jak wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem w związku z przejściowymi róŜnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową moŜliwą do odliczenia w przyszłości. RóŜnice przejściowe to takie róŜnice, które zarówno zgodnie z ustawą o rachunkowości, jak i o podatku dochodowym wpływają w tej samej wysokości zarówno na wynik finansowy brutto, jak i na podstawę opodatkowania, lecz następuje to w róŜnych okresach sprawozdawczych.
Nie tworzy się natomiast odroczonego podatku dochodowego na róŜnice trwałe, tj. które nie będą nigdy rozliczone.
Dotyczą one aktywów lub zobowiązań, których realizacja lub spłata nie jest w myśl ustawy podatkowej uznawana za podatkowe koszty lub przychody, a tym samym nie wpływa na podstawę opodatkowania. Zalicza się do nich m.in.:
•
zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, wpłaty na PFRON,
•
amortyzację samochodów osobowych od tej części ich wartości, która przekracza równowartość 20.000 EUR,
•
koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,
•
odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat naleŜności budŜetowych i innych naleŜności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
Zatem waŜne jest, aby odróŜniać róŜnice trwałe (czyli takie, które nie będą nigdy uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego) od róŜnic przejściowych, skutkujących koniecznością utworzenia wspomnianych aktywów bądź rezerw.
Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego ustala się, stosując tzw. podejście bilansowe. Polega ono na zestawieniu wartości bilansowej i podatkowej składników aktywów i pasywów, a następnie ustaleniu róŜnic przejściowych między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Aktywa te powstaną na skutek wystąpienia ujemnych róŜnic przejściowych, pomiędzy wartością bilansową i wartością podatkową aktywów i pasywów.
Ujemne róŜnice przejściowe dotyczące:
•
aktywów powstają, gdy wartość bilansowa jest mniejsza od wartości podatkowej,
•
pasywów powstają, gdy wartość bilansowa jest większa od wartości podatkowej.
Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich róŜnic przejściowych, to jest róŜnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Dodatnie róŜnice przejściowe dotyczące:
•
aktywów powstają, gdy wartość bilansowa jest większa od wartości podatkowej,
•
pasywów powstają, gdy wartość bilansowa jest mniejsza od wartości podatkowej.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego, obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, Ŝe obliczając rezerwę lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, naleŜy ustalić lata, w jakich nastąpi uwzględnienie w rachunku podatkowym róŜnicy przejściowej i zastosować taką stawkę podatku dochodowego, jaka będzie w tym okresie obowiązywać. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą przyszłych lat i przy zmianach przepisów podatkowych (zmianach stawek podatkowych) nieodzowne jest weryfikowanie tych pozycji, a w miarę potrzeby wprowadzenie ewentualnych poprawek.
1.3. Ujęcie bieŜącego i odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy na przykładzie liczbowym NaleŜy pamiętać, iŜ w celu ustalenia róŜnic pomiędzy wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów konieczny jest szczegółowy przegląd sald poszczególnych kont bilansowych.
Przykład
I. ZałoŜenia:
1. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2009 r. wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów przedstawia się następująco:
Stosunek
Odroczony
RóŜnice
Wartość
wartości
podatek (zł)
przejściowe (zł)
Pozycje bilansowe
(zł)
bilansowej
(kol. 5 lub 6 ×
(kol. 2 - kol. 3)
do wartości
19%)
podatkowej
bilansowa podatkowa
dodatnia ujemna rezerwa aktywa
1
2
3
4
5
6
7
8
Aktywa
Środki trwałe:
1.020.000 1.005.000 Wb>Wp
15.000
2.850
- wartość początkowa:
1.500.000 zł
- amortyzacja bilansowa:
480.000 zł
- amortyzacja podatkowa:
495.000 zł
Wyroby gotowe:
62.000
80.000
Wb<Wp
18.000
3.420
- według kosztu wytworzenia:
80.000 zł
- według ceny sprzedaŜy netto:
62.000 zł
NaleŜności zagraniczne:
218.000
210.000
Wb>Wp
8.000
1.520
- naleŜność główna: 210.000 zł
- róŜnice kursowe dodatnie
naliczone na dzień bilansowy:
8.000 zł
Pasywa
Zobowiązania krajowe:
184.000
170.000
Wb>Wp
14.000
2.660
- zobowiązanie główne:
170.000 zł
- odsetki naliczone na dzień
bilansowy: 14.000 zł
Zobowiązania zagraniczne:
74.000
64.000
Wb>Wp
10.000
1.900
- zobowiązanie główne:
64.000 zł
- naliczone na dzień bilansowy
ujemne róŜnice kursowe:
10.000 zł
Rezerwa na odprawy emerytalne 90.000
0
Wb>Wp
90.000
17.100
Razem
4.370
25.080
2. Na dzień 1 stycznia 2009 r. saldo konta 83-0 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło: 2.000 zł, zaś saldo konta 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło: 15.000 zł.
3. Jednostka przyjęła, iŜ odroczony podatek dochodowy ujmuje w księgach rachunkowych drogą księgowania tylko zmiany (przyrostu lub zmniejszenia) sald rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
4. W jednostce zysk brutto za 2009 r. wyniósł: 180.000 zł.
II. Ustalenie bieŜącego i odroczonego podatku dochodowego wpływającego na wynik finansowy: 1. BieŜący podatek dochodowy:
Lp.
Treść
Kwota
1.
Zysk brutto
180.000 zł
2.
Przychody niepodatkowe (-):
- 22.000 zł
a)
dodatnie róŜnice kursowe
- 8.000 zł
b)
odsetki od zobowiązań (naliczone lecz niezapłacone)
- 14.000 zł
3.
Koszty niestanowiące kosztów podatkowych (+):
+ 100.000 zł
a)
odprawy emerytalne
+ 90.000 zł
b)
ujemne róŜnice kursowe
+ 10.000 zł
Amortyzacja podatkowa w 2009 r. wyŜsza od amortyzacji
4.
- 15.000 zł
bilansowej
5.
Podstawa opodatkowania
243.000 zł
6.
BieŜący podatek dochodowy: (243.000 zł x 19%) =
46.170 zł
2. Odroczony podatek dochodowy:
a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego wynosi: 4.370 zł, a na początek okresu wynosiła: 2.000 zł. Na dzień bilansowy naleŜy zatem zwiększyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego o kwotę: (S.k. - S.p.) = (4.370 zł - 2.000 zł) = 2.370 zł, b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego wynoszą: 25.080 zł, a na początek okresu wynosiły: 15.000 zł. Na dzień bilansowy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego naleŜy zatem zwiększyć o kwotę: (S.k. - S.p.) = (25.080 zł - 15.000 zł) = 10.080 zł, c) odroczony podatek dochodowy wynosi: (2.370 zł - 10.080 zł) = (-) 7.710 zł.
Znak minus oznacza zmniejszenie obciąŜenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
III. Dekretacja:
Konto
Opis operacji
Kwota
Wn Ma
1. PK - kwota podatku dochodowego za 2009 r.
46.170 zł 87
22
2. PK - rezerwa na odroczony podatek dochodowy
2.370 zł
87
83-0
3. PK - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
10.080 zł 65
87
IV. Księgowania:
1.4. W których pozycjach sprawozdania finansowego wykazuje się kwoty rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego?
W bilansie rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są - na podstawie z art. 37 ust. 7
ustawy o rachunkowości - oddzielnie:
1) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych w grupie "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" w pozycji A.V.1. "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego", 2) rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w pasywach w grupie "Rezerwy na zobowiązania"
w pozycji B.I.1. "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Ustawa zezwala na kompensatę rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ale pod warunkiem, Ŝe jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
Z kolei w rachunku zysków i strat odroczony podatek dochodowy wykazuje się w pozycji "Podatek dochodowy", która obejmuje podatek bieŜący (do zapłaty) i podatek odroczony, odpowiednio poz. O w wariancie kalkulacyjnym oraz poz. L
w wariancie porównawczym. Oznacza to, Ŝe odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwiększa podatek bieŜący.
Jednak naleŜy pamiętać, Ŝe kwota wpływająca na zmniejszenie lub zwiększenie części bieŜącej stanowi róŜnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
Na dzień bilansowy jednostka ustaliła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie: 1.700 zł, a rezerwę w kwocie: 13.000 zł. Na początek tego roku aktywa wynosiły: 2.000 zł, zaś rezerwa: 7.000 zł. Odroczony podatek dochodowy wpływający na wynik finansowy brutto wynosi zatem:
a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
(S.k. - S.p.) = (13.000 zł - 7.000 zł) = 6.000 zł,
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
(S.k. - S.p.) = (1.700 zł - 2.000 zł) = (-) 300 zł,
c) odroczony podatek dochodowy:
(6.000 zł - (-) 300 zł) = (6.000 zł + 300 zł) = 6.300 zł.
Znak plus oznacza zwiększenie obciąŜenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku dochodowego.