Ustalamy odroczony podatek dochodowy
Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, natomiast szczegółowe zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów i rezerw a także zasady ujmowania informacji ich dotyczących w sprawozdaniu jednostki zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy", stanowiący załącznik do uchwały nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 września 2004 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 13, poz. 132).
Odroczony podatek dochodowy wyraża przyszłe skutki podatkowe ujętych już w księgach rachunkowych operacji gospodarczych, niezależnie od momentu rozliczenia z budżetem z ich tytułu.
1.1. Jakie jednostki są zobowiązane do ustalania odroczonego podatku dochodowego?
Nie. Odroczony podatek dochodowy ustalają tylko te jednostki, które prowadzą działalność gospodarczą i opłacają podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc te, które sporządzają roczne zeznanie podatkowe CIT-8. |
Przy czym, w przypadku gdy roczne sprawozdania finansowe tych jednostek nie podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą one odstąpić - na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości - od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Decyzja o rezygnacji powinna być zapisana w polityce rachunkowości oraz ujawniona we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
1.2. W jaki sposób ustala się aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego?
Obowiązek tworzenia rezerw oraz ustalania aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest skutkiem rozbieżności pomiędzy przepisami ustawy o rachunkowości a przepisami ustawy o podatku dochodowym. Nie wszystkie jednak różnice wpływają na konieczność ustalania odroczonego podatku dochodowego.
Jak wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Różnice przejściowe to takie różnice, które zarówno zgodnie z ustawą o rachunkowości, jak i o podatku dochodowym wpływają w tej samej wysokości zarówno na wynik finansowy brutto, jak i na podstawę opodatkowania, lecz następuje to w różnych okresach sprawozdawczych.
Nie tworzy się natomiast odroczonego podatku dochodowego na różnice trwałe, tj. które nie będą nigdy rozliczone. Dotyczą one aktywów lub zobowiązań, których realizacja lub spłata nie jest w myśl ustawy podatkowej uznawana za podatkowe koszty lub przychody, a tym samym nie wpływa na podstawę opodatkowania. Zalicza się do nich m.in.:
zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, wpłaty na PFRON,
amortyzację samochodów osobowych od tej części ich wartości, która przekracza równowartość 20.000 EUR,
koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,
odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
Zatem ważne jest, aby odróżniać różnice trwałe (czyli takie, które nie będą nigdy uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego) od różnic przejściowych, skutkujących koniecznością utworzenia wspomnianych aktywów bądź rezerw.
Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego ustala się, stosując tzw. podejście bilansowe. Polega ono na zestawieniu wartości bilansowej i podatkowej składników aktywów i pasywów, a następnie ustaleniu różnic przejściowych między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. |
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Aktywa te powstaną na skutek wystąpienia ujemnych różnic przejściowych, pomiędzy wartością bilansową i wartością podatkową aktywów i pasywów.
Ujemne różnice przejściowe dotyczące:
|
Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Dodatnie różnice przejściowe dotyczące:
aktywów powstają, gdy wartość bilansowa jest większa od wartości podatkowej,
pasywów powstają, gdy wartość bilansowa jest mniejsza od wartości podatkowej.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego, obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obliczając rezerwę lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, należy ustalić lata, w jakich nastąpi uwzględnienie w rachunku podatkowym różnicy przejściowej i zastosować taką stawkę podatku dochodowego, jaka będzie w tym okresie obowiązywać. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą przyszłych lat i przy zmianach przepisów podatkowych (zmianach stawek podatkowych) nieodzowne jest weryfikowanie tych pozycji, a w miarę potrzeby wprowadzenie ewentualnych poprawek.
1.3. Ujęcie bieżącego i odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy na przykładzie liczbowym
Należy pamiętać, iż w celu ustalenia różnic pomiędzy wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów konieczny jest szczegółowy przegląd sald poszczególnych kont bilansowych.
Przykład
I. Założenia:
1. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2009 r. wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów przedstawia się następująco:
Pozycje bilansowe |
Wartość |
Stosunek wartości bilansowej do wartości podatkowej |
Różnice przejściowe (zł) (kol. 2 - kol. 3) |
Odroczony podatek (zł) |
|||
|
bilansowa |
podatkowa |
|
dodatnia |
ujemna |
rezerwa |
aktywa |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
Aktywa |
|||||||
Środki trwałe: - wartość początkowa: 1.500.000 zł
- amortyzacja bilansowa: 480.000 zł
- amortyzacja podatkowa: 495.000 zł
|
1.020.000 |
1.005.000 |
Wb>Wp |
15.000 |
|
2.850 |
|
Wyroby gotowe: - według kosztu wytworzenia: 80.000 zł
- według ceny sprzedaży netto: 62.000 zł
|
62.000 |
80.000 |
Wb<Wp |
|
18.000 |
|
3.420 |
Należności zagraniczne: - należność główna: 210.000 zł
- różnice kursowe dodatnie naliczone na dzień bilansowy: 8.000 zł
|
218.000 |
210.000 |
Wb>Wp |
8.000 |
|
1.520 |
|
Pasywa |
|||||||
Zobowiązania krajowe: - zobowiązanie główne: 170.000 zł
- odsetki naliczone na dzień bilansowy: 14.000 zł
|
184.000 |
170.000 |
Wb>Wp |
|
14.000 |
|
2.660 |
Zobowiązania zagraniczne: - zobowiązanie główne: 64.000 zł
- naliczone na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe: 10.000 zł
|
74.000 |
64.000 |
Wb>Wp |
|
10.000 |
|
1.900 |
Rezerwa na odprawy emerytalne |
90.000 |
0 |
Wb>Wp |
|
90.000 |
|
17.100 |
Razem |
|
|
|
|
|
4.370 |
25.080 |
2. Na dzień 1 stycznia 2009 r. saldo konta 83-0 "Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło: 2.000 zł, zaś saldo konta 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" wynosiło: 15.000 zł.
3. Jednostka przyjęła, iż odroczony podatek dochodowy ujmuje w księgach rachunkowych drogą księgowania tylko zmiany (przyrostu lub zmniejszenia) sald rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
4. W jednostce zysk brutto za 2009 r. wyniósł: 180.000 zł.
II. Ustalenie bieżącego i odroczonego podatku dochodowego wpływającego na wynik finansowy:
1. Bieżący podatek dochodowy:
Lp. |
Treść |
Kwota |
1. |
Zysk brutto |
180.000 zł |
2. |
Przychody niepodatkowe (-): |
- 22.000 zł |
a) |
dodatnie różnice kursowe |
- 8.000 zł |
b) |
odsetki od zobowiązań (naliczone lecz niezapłacone) |
- 14.000 zł |
3. |
Koszty niestanowiące kosztów podatkowych (+): |
+ 100.000 zł |
a) |
odprawy emerytalne |
+ 90.000 zł |
b) |
ujemne różnice kursowe |
+ 10.000 zł |
4. |
Amortyzacja podatkowa w 2009 r. wyższa od amortyzacji bilansowej |
- 15.000 zł |
5. |
Podstawa opodatkowania |
243.000 zł |
6. |
Bieżący podatek dochodowy: (243.000 zł x 19%) = |
46.170 zł |
2. Odroczony podatek dochodowy:
a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego wynosi: 4.370 zł, a na początek okresu wynosiła: 2.000 zł. Na dzień bilansowy należy zatem zwiększyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego o kwotę: (S.k. - S.p.) = (4.370 zł - 2.000 zł) = 2.370 zł,
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego wynoszą: 25.080 zł, a na początek okresu wynosiły: 15.000 zł. Na dzień bilansowy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy zatem zwiększyć o kwotę: (S.k. - S.p.) = (25.080 zł - 15.000 zł) = 10.080 zł,
c) odroczony podatek dochodowy wynosi: (2.370 zł - 10.080 zł) = (-) 7.710 zł.
Znak minus oznacza zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
III. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. PK - kwota podatku dochodowego za 2009 r. |
46.170 zł |
87 |
22 |
2. PK - rezerwa na odroczony podatek dochodowy |
2.370 zł |
87 |
83-0 |
3. PK - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
10.080 zł |
65 |
87 |
IV. Księgowania:
1.4. W których pozycjach sprawozdania finansowego wykazuje się kwoty rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego?
W bilansie rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są - na podstawie z art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości - oddzielnie:
1) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych w grupie "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" w pozycji A.V.1. "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
2) rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w pasywach w grupie "Rezerwy na zobowiązania" w pozycji B.I.1. "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Ustawa zezwala na kompensatę rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ale pod warunkiem, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
Z kolei w rachunku zysków i strat odroczony podatek dochodowy wykazuje się w pozycji "Podatek dochodowy", która obejmuje podatek bieżący (do zapłaty) i podatek odroczony, odpowiednio poz. O w wariancie kalkulacyjnym oraz poz. L w wariancie porównawczym. Oznacza to, że odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwiększa podatek bieżący. Jednak należy pamiętać, że kwota wpływająca na zmniejszenie lub zwiększenie części bieżącej stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
Przykład Na dzień bilansowy jednostka ustaliła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie: 1.700 zł, a rezerwę w kwocie: 13.000 zł. Na początek tego roku aktywa wynosiły: 2.000 zł, zaś rezerwa: 7.000 zł. Odroczony podatek dochodowy wpływający na wynik finansowy brutto wynosi zatem: a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (S.k. - S.p.) = (13.000 zł - 7.000 zł) = 6.000 zł, b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (S.k. - S.p.) = (1.700 zł - 2.000 zł) = (-) 300 zł, c) odroczony podatek dochodowy: (6.000 zł - (-) 300 zł) = (6.000 zł + 300 zł) = 6.300 zł. Znak plus oznacza zwiększenie obciążenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku dochodowego. |