dr Dominika Markiewicz  Rudnicka
Materiały dydaktyczne do przedmiotu: Rachunkowość, Rachunkowość finansowa*
*
Materiały przygotowane na podstawie podręcznika EBC L , oraz Micherda B., Podstawy
rachunkowości . Aspekty teoretyczne i praktyczne, Wyd. PWN, Warszawa 2005
1
Rachunkowość jako system informacyjny
Podstawą rozwoju rachunkowości były potrzeby mierzenia zjawisk gospodarczych, potrzeby
rachunku ekonomicznego, a więc powiązania nakładów i wyników działalności gospodarczej.
Głównym celem rachunkowości jest pomiar wyników działalności gospodarczej, które
warunkują pomnażanie kapitału.
Rachunkowość jako nauka ma swój przedmiot i podmiot. Przedmiotem rachunkowości są
wszystkie transakcje gospodarcze wyrażone w mierniku pieniężnym, które powodują zmiany
w sytuacji finansowo - majątkowej danego podmiotu gospodarującego. Natomiast
podmiotem rachunkowości są jednostki gospodarcze funkcjonujące na rynku. Rachunkowość
ma charakter podmiotowy tzn., że wszystkie transakcje gospodarcze (zmiany w sytuacji
finansowo  majątkowej) rozpatrujemy z punktu widzenia jednego, konkretnego podmiotu.
Rachunkowość stanowi międzynarodowy język działań gospodarczych, mierzy, wycenia,
dokumentuje i ujmuje w księgach rachunkowych wszystkie dokonane operacje gospodarcze
co zapewnia standaryzację i harmonizację sprawozdań finansowych.
Rachunkowość stanowi logiczny, całościowy, zwarty system, który rozpoczyna się od
pomiaru, udokumentowania i księgowego ujęcia operacji gospodarczych, a kończy się
sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdań finansowych.
Nadrzędnym celem rachunkowości jest opracowanie informacji o sytuacji majątkowej i
finansowej jednostki gospodarczej oraz efektach jej działalności. W związku z tym
podstawową funkcją rachunkowości jest funkcja informacyjna, która polega na dostarczaniu
informacji do podejmowania decyzji w procesie zarządzania. Przecież pomiar efektów
gospodarowania i konkurencyjności dokonywany jest na podstawie informacji płynących z
rachunkowości.
Od dawna rachunkowośd dostarcza informacji dla szerokiego kręgu użytkowników (m. in. dla
inwestorów, analityków giełdowych, bankowców) aby mogli oceniad sytuację finansową spółki a tym
samym ograniczyd ryzyko inwestowania kapitału.
Podmioty gospodarcze prowadzące rachunkowość przygotowują roczne sprawozdanie
finansowe, na dzień kończący rok obrotowy czyli rok kalendarzowy lub inny okres trwający
12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych.
Należy zwrócić uwagę, że struktura rocznego sprawozdania finansowego zależy od znaczenia
podmiotu sporządzającego sprawozdanie w środowisku gospodarczym.
Do grupy podmiotów o dużym znaczeniu zalicza się m. in.:
banki,
zakłady ubezpieczeń,
jednostki działające na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami
wartościowymi i funduszach powierniczych,
na podstawie przepisów prawa o funduszach inwestycyjnych, o funduszach
emerytalnych,
spółki akcyjne,
2
 pozostałe jednostki o znacznym rozmiarze działalności wyznaczonym wartościami
trzech parametrów: średniorocznym zatrudnieniem, suma aktywów bilansu oraz
przychodami netto ze sprzedaży towarów i produktów i operacji finansowych za rok
obrotowy.
Do drugiej grupy podmiotów zalicza się pozostałe jednostki gospodarcze prowadzące księgi
rachunkowe.
Sprawozdanie finansowe składa się z: bilansu, rachunku zysków i strat, informacji
dodatkowej obejmującej wprowadzenie do sprawozdania oraz dodatkowe noty i objaśnienia.
Jednostki gospodarcze, których działalność ma duże znaczenie sporządzają ponadto:
zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.
Bilans jest ujęciem migawkowym jednostki gospodarczej sporządzanym na określony dzień
(dzień bilansowy) zawiera zestawienie majątku jednostka (aktywa) oraz z
ródeł pochodzenia
tego majątku (pasywa).. Jest to rachunek majątku.
Rachunek zysków i strat jest kroniką wydarzeń ubiegłego roku obrotowego, wykazuje
przychody i koszty związane z osiągnięciem tych przychodów. Jest to rachunek efektywności
ekonomicznej.
Rachunek przepływu środków pieniężnych( cash flow) rejestruje wpływy i wydatki gotówki,
informuje o zdolności generowania środków pieniężnych oraz potrzeb w zakresie ich
wykorzystania przez jednostkę.
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest analitycznym rozwinięciem informacji o
kształtowaniu się poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego  przedstawionego
syntetycznie w pasywach bilansu.
informacja dodatkowa stanowi integralna część sprawozdań finansowych, zawiera nie ujęte
w bilansie i rachunku zysków i strat dane oraz wyjaśnienia niezbędne do tego, aby
sprawozdania przedstawiało rzetelnie i jasno rezultat finansowy działalności gospodarczej.
Podstawowe metody postępowania, uważane za kanony dobrej rachunkowości znajdują
odzwierciedlenie w nadrzędnych, fundamentalnych zasadach rachunkowości.
Tabela1.Podstawowe zasady rachunkowości
Podstawowe zasady
rachunkowości Treść Przykład
Nakłada na przedsiębiorców Prowadzenie bieżącej
Zasada prawdziwego
obowiązek odzwierciedlenia rejestracji dokumentów
i wiernego obrazu
rzeczywistej sytuacji jednostki księgowych,
(true and fairview)
gospodarczej. dokonywanie zapisu w

B. Micherda, Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne, PWN, Warszawa 2005, s.238 - 239
3
porządku chronologicznym.
Zasada memoriałowa W księgach rachunkowych Faktura za sprzedane towary,
jednostki gospodarczej należy ująć płatna przelewem w ciągu 14
wszystkie osiągnięte, przypadające dni, będzie zaksięgowana w
na jej rzecz przychody i obciążające dniu, kiedy nastąpiła
ją koszty, związane z tymi sprzedaż, a nie w momencie
przychodami, dotyczące danego otrzymania faktycznej
roku obrotowego, niezależnie od zapłaty.
terminu ich zapłaty.
Zasada Dla ustalenia realnego wyniku Osiągnięte przychody ze
współmierności finansowego, koszty ujmuje się w sprzedaży wyrobów
przychodów i rachunku zysków i strat wówczas, gotowych pomniejszane są o
kosztów gdy można je w sposób bezpośredni koszty poniesione na ich
powiązać z przychodami wyprodukowanie, czyli
osiągniętymi w danym okresie. koszty uzyskania
Możemy mówić o współmierności przychodów.
czasowej z której wynika Przychody finansowe ze
konieczność rozliczania kosztów w sprzedaży akcji
czasie : Rozliczenia pomniejszane są o cenę ich
międzyokresowe kosztów czynne, zakupu czyli koszty
gdy koszt jest ponoszony z góry, finansowe. Koszty dotyczące
RMK bierne gdy tworzymy przyszłych okresów
rezerwę w ciężar kosztów. sprawozdawczych a
poniesione w okresie
bieżącym aktywuje się w
bilansie w formie rozliczeń
międzyokresowych.
Zasada ostrożnej Wyceniając składniki majątku Koszty należy szacować
wyceny sukcesywnie dokonuje się realistycznie i rzetelnie, a
zmniejszenia ich wartości zysków nie wolno zawyżać
użytkowej na skutek zużycia lub np. ustalając wartość bieżącą
upływu czasu, w postaci odpisów samochodu należy
umorzeniowych lub z tytułu utraty uwzględnić jego
użyteczności. dotychczasowe zużycie
Składniki majątku wycenia się po czyli odpisy amortyzacyjne.
koszcie historycznym (cenie
zakupu) nie wyższym od cen
rynkowych. Ostrożna wycena
nazywana jest inaczej
konserwatyzmem finansowym.
Zasada periodyzacji Zgodnie z ta zasadą istnieje
obowiązek prowadzenia ewidencji Na koniec roku sporządzają
gospodarczej z podziałem na sprawozdania roczne.
okresy sprawozdawcze miesiąc,
kwartał, rok.
Zasada kosztu Majątek organizacji gospodarczej Kosztem historycznym
historycznego jest wyceniany w oparciu o zakupionych materiałów jest
rzeczywiście poniesione koszty, ich rzeczywista cena zakupu
4
dokonane wydatki. lub nabycia.
Zasada istotności W sprawozdaniach musza być Otrzymanie oferty handlowej
wykazane wszystkie zdarzenia od firmy  Ela , z punktu
gospodarcze istotne dla oceny widzenia rachunkowości nie
sytuacji majątkowej i finansowej jest istotne. Natomiast zakup
jednostki gospodarczej oraz dla towarów i zapłata za fakturę
podejmowania decyzji. spowoduje zmiany w
składnikach majątku firmy.
Zasada kompletności Każde istotne zdarzenie, które Żaden dokument księgowy
wystąpiło w danym okresie musi nie może być pominięty w
być zaewidencjonowane w księgach handlowych, muszą
księgach rachunkowych. być one kompletne i zupełne.
Zasada Pozwala domniemywać, że Jeżeli jednostka zamierza lub
kontynuowania jednostka gospodarcza będzie musi zostać postawiona w
działania kontynuowała działalność w dającej stan upadłości lub likwidacji
się przewidzieć przyszłości w nie to sprawozdanie finansowe
zmniejszonym znacząco zakresie może podlegać sporządzeniu
bez postawienia jej w stan według innych zasad a te
upadłości czy likwidacji. zasady muszą zostać
ujawnione
Zasada ciągłości Przyjęte zasady, politykę Dokonujemy jednakowego
rachunkowości stosujemy w sposób grupowania zdarzeń
ciągły tak aby sprawozdania za gospodarczych, ustalania
kolejne lata były porównywalne wyniku finansowego,
wyceny aktywów i pasywów,
metody amortyzacji itd.
Zasada przewagi Zdarzenia gospodarcze ujmuje się Nie zaksięgowaną fakturę z
treści ekonomicznej w księgach rachunkowych zgodnie ubiegłego miesiąca należy
nad formą z ich treścią ekonomiczną, nawet wykazać w miesiącu
kosztem wymagań formalnych. bieżącym, pomimo złamania
Istotą tej zasady jest rzeczywistość zasady periodyzacji i
gospodarcza, a nie forma prawna memoriałowej.
transakcji.
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: T. Kiziukiewicz, Rachunkowość zasady prowadzenia w jednostkach
gospodarczych według polskiego prawa bilansowego od 1995 roku, Wrocław 1995
Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz przygotowanie sprawozdań finansowych
wynika z tradycji, norm zwyczajowych, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,
oraz krajowych aktów prawnych. Międzynarodowe regulacje rachunkowości zapewniają
porównywalność sprawozdań finansowych, tak, aby inwestorzy, analitycy giełdowi, banki
mogły ocenić sytuacje finansową spółek, a tym samym ograniczyć ryzyko inwestowania
swojego kapitału.
Zadaniem rachunkowości jest stosowanie zasad tak, aby w sposób prawidłowy, rzetelny,
jasny, przedstawić w księgach rachunkowych rzeczywisty obraz jednostki gospodarczej.
5
2. Aktywa
Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga dysponowania odpowiednim majątkiem,
którego część występuje w formie rzeczowej np.: samochody, budynki, materiały, część
natomiast można wyrazić w formie finansowej np.: środki pieniężne, należności, papiery
wartościowe. Według standardów rachunkowości składniki majątku jednostki stanowią
aktywa.
Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe:
ż� o wiarygodnie określonej wartości,
ż� powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń,
ż� utrzymywane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w przyszłości,
ż� dzielą się na aktywa trwałe i obrotowe.
Rys.1. Podział aktywów
AKTYWA
Aktywa trwałe Aktywa obrotowe
Wartości niematerialne i prawne
Zapasy
Rzeczowe aktywa trwałe
Należności krótkoterminowe
Należności długoterminowe
Inwestycje krótkoterminowe
Inwestycje długoterminowe
Krótkoterminowe
Długoterminowe
rozliczenia międzyokresowe
rozliczenia międzyokresowe
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: : I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.5, s. 114
Aktywa trwałe charakteryzują się trwałością użytkowania. Jego składniki związane są z
podmiotem gospodarczym przez okres dłuższy niż jeden rok, są wykorzystywane w wielu
procesach produkcyjnych, np. budynki, maszyny, samochody. Ich zużycie następuje
sukcesywnie w miarę upływu czasu, z roku na rok maleje ich wartość. Do majątku trwałego
zaliczamy również składniki finansowe o charakterze lokat.
Aktywa obrotowe charakteryzuje stosunkowo krótki okres użytkowania w jednostce
gospodarczej i wysoka rotacja. Zużywają się w jedynym cyklu produkcyjnym zmieniając
swoją postać materialną. Jednostka gospodarcza za posiadane środki pieniężne zakupuje
materiały, które w procesie produkcji przetwarza na produkcję w toku a następnie wyroby
gotowe. Sprzedając wyroby gotowe, otrzymuje środki pieniężne do kolejnych cyklów
produkcyjnych. Aktywa obrotowe mają bezpośredni wpływ na zysk osiągany przez jednostkę.
Aktywa uporządkowane są w bilansie wg tzw. zasady rosnącej płynności aktywów, czyli
według możliwości spieniężenia od najmniej do najbardziej płynnych. Najtrudniej jest
upłynnić najwyżej położone aktywa trwałe, łatwiej zamienić na gotówkę aktywa obrotowe.
6
3. Aktywa trwałe
I. Wartości niematerialne i prawne są to nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające
się do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż
jeden rok np:
koszty zakończonych prac rozwojowych, są to prace prowadzone przez jednostkę na
własne potrzeby, które zostały zakończone powodzeniem i są przewidziane do wdrożenia,
wartość firmy jest to różnica pomiędzy ceną nabycia jednostki lub zorganizowanej jej
części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, przy czym aktywa
netto to aktywa jednostki pomniejszone o szeroko rozumiane zobowiązania, czyli
wartościowo odpowiadają kapitałom własnym
( np. wartość godziwa aktyw netto jednostki wynosi 8.000 zł a jej cena nabycia 10.000 zł,
to powstała różnica 2.000 zł stanowi wartość firmy),
nabyte koncesje, licencje, patenty, znaki towarowe, prawo do projektów, wynalazków,
oprogramowanie komputerów,
prawo do wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
know- how (czyli wiedzieć jak) jest to wartość uzyskanych informacji związanych z
wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.
II. Rzeczowe aktywa trwałe
1. Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie użytkowania
dłuższym niż jeden rok, kompletne i zdatne do użytkowania, przeznaczone na własne
potrzeby jednostki w związku z prowadzeniem przez nią działalnością gospodarczą, zużywają
się stopniowo i podlegają amortyzacji. Zaliczamy do nich:
grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu,
budynku i budowle, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
maszyny i urządzenia techniczne,
środki transportu,
wyposażenie.
2. Środki trwałe w budowie to ogół kosztów poniesionych w związku z trwającą budową,
montażem lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego.
III. Inwestycje długoterminowe to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści
ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów w formie odsetek,
dywidend lub z transakcji handlowych z tytułu posiadanych akcji, obligacji udziałów,
nieruchomości inwestycyjnych, które został
Do inwestycji długoterminowych zaliczamy:
1.inwestycje w nieruchomości,
2. wartości niematerialne i prawne
3. długoterminowe aktywa finansowe w tym:
akcje,
udziały w obcych spółkach czyli wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty)
inne papiery wartościowe: obligacje, bony skarbowe, weksle,
udzielone pożyczki długoterminowe.
IV. Należności długoterminowe to kwoty należne, których okres spłaty na dzień bilansowy
jest dłuższy niż rok, Należy zwrócić uwagę, że należności w bilansie podzielone są na
należności:
7
 od jednostek powiązanych,
od pozostałych jednostek.
Jednostki powiązane to grupa jednostek obejmująca jednostkę dominującą lub znaczącego
inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone. Ponadto należy podkreślić, że
należności z tytułu dostaw i usług niezależnie od terminu ich wymagalności zaliczane są do
należności krótkoterminowych.
4 . Aktywa obrotowe
I. Zapasy obejmują:
materiały, które zużywane są całkowicie w procesie produkcyjnym, do których
zaliczamy: materiały podstawowe, pomocnicze, części zapasowe, paliwo,
opakowania, odpadki oraz środki czystości i czasopisma,
produkcję niezakończoną, do której zaliczamy produkcje w toku i półfabrykaty,
wyroby gotowe to produkty całkowicie zakończone w procesie produkcji i
przeznaczone do sprzedaży,
towary to produkty występujące w jednostkach handlowych, które zostały zakupione
w celu odsprzedaży.
II. Należności krótkoterminowe (wierzytelności) to przewidywane wpływy środków
pieniężnych za wykonane na rzecz innych jednostek dostaw, robót i usług, które stają się
wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jednostka gospodarcza odraczając
termin płatności, udziela kredytu kupieckiego innej jednostce
Należności mogą powstać od:
odbiorców za sprzedane towary, wyroby gotowe lub świadczone usługi,
instytucji publiczno- prawnych, ZUS, budżetu państwa np. nadpłacony podatek
dochodowy, należne zasiłki rodzinne,
pracowników z tytułu wypłaconych a nie rozliczonych zaliczek,
pozostałych instytucji np. związków zawodowych, biur maklerskich.
III. Inwestycje krótkoterminowe to aktywa finansowe, które są płatne i wymagalne lub
przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty ich założenia,
wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne.
Do inwestycji krótkoterminowych zaliczamy:
krótkoterminowe aktywa finansowe: udziały, akcje, inne papiery wartościowe,
udzielone pożyczki, inne krótkoterminowe aktywa finansowe,
inne inwestycje krótkoterminowe,
środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, przy czym inne środki pieniężne to czeki,
weksle obce o terminie płatności krótszym niż trzy miesiące, środki pieniężne w
drodze, lokaty terminowe w banku o terminie zapadalności krótszym niż trzy
miesiące; natomiast inne aktywa pieniężne to weksle i czeki obce o terminie płatności
dłuższym niż trzy miesiące, należne dywidendy.
Weksel to papier wartościowy w którym wystawca zobowiązuje się do bezwarunkowej zapłaty
sumy wekslowej wraz z dyskontem.
8
Rys. 1.2.2.Ruch okrężny aktywów obrotowych
Półfabrykaty
Produkcja w toku Wyroby gotowe
Materiały Należności
Środki pieniężne
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: K. Sawicki, Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw według
znowelizowanej ustawy o rachunkowości, część 1, Wrocław 2004
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne to poniesione w bieżącym roku
obrotowym koszty, które dopiero w przyszłości wpłyną na wynik finansowy jednostki, a więc
są przejściowo aktywowane. Przykładowo to:
poniesione wydatki w styczniu na poczet czynszu i ubezpieczeń majątkowych za I
półrocze,
roczna prenumerata czasopism.
4. Pasywa, czyli z
ródło pochodzenia majątku
y
ródła finansowania majątku (kapitały, pasywa) określają:  kto i na jaki okres,
wyposażył jednostkę gospodarczą w aktywa trwałe i obrotowe,  kto ma prawo własności do
dysponowania nimi. Pasywa obejmują kapitały własne i zobowiązania ( w literaturze często
nazywane kapitałami obcymi).
I. Kapitały własne tworzone są z wkładów właściciela, wspólników, udziałowców,
akcjonariuszy lub pochodzą z zysku wygospodarowanego przez jednostkę w trakcie jego
działalności.
Kapitał własny jest arytmetyczną różnicą między ogólną sumą aktywów a zobowiązaniami.
Oznacza tę część majątku jednostki, która pozostaje właścicielowi po spłaceniu wszystkich
długów. Jest to kapitał będący w dyspozycji podmiotu bez ograniczeń czasowych. Kapitał
własny nie został zdefiniowany w Ustawie o rachunkowości ale odpowiada wartościowo
aktywom netto jednostki ( aktywa netto = aktyw - zobowiązania).
Wśród kapitałów własnych wyróżnia się:
9
1. kapitały powierzone reprezentowane są przez wkład właściciela lub wspólników;
stanowią równowartość nie tylko wniesionych środków pieniężnych, ale także wkładów
rzeczowych, czyli aportów.
2. kapitały samofinansowania tworzone z wygospodarowanego zysku, przeznaczone na
finansowanie działalności jednostki, na które składają się:
kapitał zapasowy tworzony jest z zysku osiągniętego przez jednostkę oraz z dopłat
akcjonariuszy lub udziałowców; wartość kapitału zapasowego kształtuje również
jako nadwyżka między ceną emisyjną a nominalną sprzedawanych akcji lub
udziałów; jeśli cena nominalna akcji wynosi 25 zł, a cena emisyjna 30 zł, to różnica
5 zł jest premią od akcji i stanowi kapitał zapasowy (dorobek jednostki).
kapitał rezerwowy może być tworzony z zysku i przeznaczony jest na pokrycie
szczególnych strat i wydatków.
Rys.Klasyfikacja kapitałów własnych w różnych formach organizacyjno- prawnych
Typy Kapitały Kapitały Kapitały
jednostek powierzone samofinansowania pozostałe
Przedsiębiorstwo Fundusz Fundusz
państwowe założycielski przedsiębiorstwa
Spółdzielnia Fundusz Fundusz
udziałowy zasobowy
Spółka z Kapitał Kapitał Kapitał
ograniczoną zakładowy zapasowy rezerwowy
odpowiedzialnością
Spółka Kapitał Kapitał Kapitał
akcyjna zakładowy zapasowy rezerwowy
Spółki Kapitał
osobowe wspólników
Osoba fizyczna Kapitał
prowadząca właściciela
działalność
gospodarczą
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.5, s. 292 -325
II. Zobowiązania (kapitały obce) to obce środki pozostające w czasowej dyspozycji
jednostki w związku z zaciągniętymi przez nie zobowiązaniami. To aktualne długi powstające
w wyniku odroczenia terminu płatności przez kontrahentów. Ze względu na rozłożenie w
czasie spłaty zobowiązań jednostka może przejściowo wykorzystać cudze środki jako z
ródło
finansowania działalności.
Zobowiązania dzielą się na długoterminowe powyżej 12 miesięcy oraz krótkoterminowe o
stopniu wymagalności (spłaty) do 1 roku, ponadto dzielą się podobnie jak należności na
zobowiązania od jednostek powiązanych i od pozostałych jednostek. Należy podkreślić, że
zobowiązania z tytułu dostaw i usług zawsze zaliczane są do zobowiązań krótkoterminowych
niezależnie od terminu zapłaty.
10
Do zobowiązań zaliczamy:
1. kredyt bankowy to kategoria finansowa, która powoduje powstanie stosunków
finansowych między bankiem a kredytobiorcom; bank zawierając umowę zobowiązuje
się oddać do dyspozycji kredytobiorcy określoną kwotę pieniężną na ustalony w umowie
czas, natomiast kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z otrzymanej kwoty
kredytu na warunkach określonych w umowie oraz do zwrotu kwoty kredytu
powiększonej o należne bankowi odsetki oraz prowizje;
2. pożyczki to zobowiązania wobec osób fizycznych i prawnych z tytułu otrzymanej kwoty,
którą należy spłacić wraz z ustalonymi odsetkami w wyznaczonym terminie;
3. zobowiązania jednostki obejmują:
zobowiązania wobec dostawców materiałów, towarów, środków trwałych,
zobowiązania wekslowe z tytułu wystawionych weksli własnych,
zobowiązania publiczno- prawne z tytułu naliczonych, lecz nie zapłaconych
podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych,
zobowiązania z tytułu wynagrodzeń wobec pracowników,
pozostałe zobowiązania wobec innych instytucji związanych z ubezpieczeniami
pożyczkami, związkami zawodowymi.
IV. Rozliczenia międzyokresowe bierne to rezerwy utworzone w bieżącym miesiącu, do
rozliczenia w przyszłym okresie np.:
planowane koszty remontów,
planowane koszty urlopów pracowniczych.
Pasywa w bilansie poukładane są według zasady rosnącej wymagalności spłaty czyli
uporządkowane są od najmniej pilnych czyli, kapitałów własnych powierzonych
bezterminowo do czasowo otrzymanych,  najbardziej pilnych , czyli zobowiązań.
5. Bilans, czyli prawda o sytuacji majątkowo  finansowej jednostki
Bilans jest podstawowym elementem sprawozdania finansowego, z
ródłem oceny sytuacji
majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej. Prezentuje z jednej strony informacje
dotyczące zasobów majątkowych pozostających pod kontrolą jednostki, a z drugiej strukturę
jej finansowania.
Bilans jest to dwustronne, wartościowe zestawienie zasobów majątkowych (aktywów) i
z
ródeł ich finansowania (pasywów), sporządzony na wyznaczony dzień bilansowy, w
określonej formie z zachowaniem zasady równowagi bilansowej.
W oparciu o zawarte w bilansie informacje dokonuje się oceny sytuacji majątkowej jednostki,
wielkości i dynamiki majątku, analizy struktury majątku, wielkości i dynamiki kapitałów,
struktury kapitałów.
Bilans jak sugeruje nazwa oznacza równowagę stron, czyli wszystkie aktywa jednostki muszą
znalez
ć pokrycie w jego pasywach (zasada równowagi bilansowej).
11
Rys..Istota tworzenia bilansu
majątek jednostki = z
ródła finansowania majątku
aktywa trwałe + aktywa obrotowe = kapitały własne + zobowiązania
Aktywa = Pasywa
.
Bilans
y
ródło: opracowanie własne
Prawidłowo sporządzony bilans powinien zawierać następujące dane:
nazwę i adres jednostki sporządzającej bilans,
określenie dnia bilansowego,
wyszczególnienie grup i pozycji aktywów oraz pasywów z podaniem ich wartości,
sumę bilansową,
datę sporządzenia bilansu,
podpisy osób upoważnionych i odpowiedzialnych za rzetelność i prawidłowość bilansu.
12
Uproszczony wzór bilansu
& & & & & & & .
Nazwa jednostki
& & & & & & & .
Numer statystyczny
BILANS sporządzony na dzień& & &
AKTYWA PASYWA
A. Aktywa trwałe A. Kapitał własny
I. Wartości niematerialne i prawne
I. Kapitał (fundusz) podstawowy
II. Rzeczowe aktywa trwałe
II. Kapitał (fundusz) zapasowy
III. Należności długoterminowe III. Kapitał (fundusz) rezerwowy z aktualizacji wyceny
IV. Inwestycje długoterminowe VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe V. Zysk(strata) netto
B. Aktywa obrotowe B. Zobowiązania (kapitały obce)
I. Zapasy
I. Kredyty bankowe i pożyczki
II. Należności krótkoterminowe II. Zobowiązania krótko i długoterminowe
III. Inwestycje krótkoterminowe III. Fundusze specjalne
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe IV. Rozliczenia międzyokresowe
Suma aktywów: Suma pasywów:
& & & & & & & . & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & ..
Sporządzono dnia nazwisko i imię osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych
& & & & & & & & & &
podpis
y
ródło: opracowanie własne na podstawie Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września (tekst jednolity
DzU2002, nr 76 poz. 694 z póz
n. zm.)
Przy sporządzaniu bilansu obowiązują następujące zasady:
równowagi bilansowej, czyli suma aktywów = suma pasywów,,
ciągłości bilansowej, oznacza, że bilans zamknięcia jednego roku obrotowego jest bilansem
początkowym roku następnego,
dotrzymania obowiązującego terminu sporządzania tzw. dzień bilansowy,
właściwego układu, czyli opracowanie bilansu według obowiązujących wzorów,
zachowania wymaganej szczegółowości czyli stopnia płynności składników majątkowych i
stopnia pilności zwrotu kapitału,
rzetelnej wyceny czyli składniki aktywów i pasywów powinny być zgodne ze stanem
faktycznym, odpowiednio i rzetelnie wycenione,
stosowanie zasady wyceny netto składników bilansu.
W odróżnieniu od rachunku wyników bilans jednostki ma charter statyczny, pokazuje informacje o
podmiocie według stanu na dzień sporządzenia sprawozdania.
13
6. Rachunek zysków i strat
Istotnym uzupełnieniem bilansu jest rachunek zysków i strat zwany rachunkiem wyników. Z
bilansu można odczytać sytuację finansowo  majątkową podmiotu, a z rachunku wyników czy
jednostka wypracowała zysk czy stratę w toku prowadzonej działalności.
Rachunek wyników odzwierciedla finansowe skutki operacji wynikowych, które powodują zmiany
kapitału własnego. Ujmuje przychody i koszty ich uzyskania, zyski i straty nadzwyczajne a także
obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego, czyli podatek dochodowy.
Ostateczny wynik konfrontacji przychodów z kosztami jest zyskiem lub stratą, która musi być
wykazywana w bilansie jako pozycja korygująca kapitał własny.
Ścisłe powiązanie kosztów i przychodów ze zmianami kapitału własnego pozwala na rozszerzenie
równania bilansowego:
Rys Powiązanie bilansu z rachunkiem wyników
Aktywa +
zobowiązania + kapitał własny
= przychody - koszty
Rachunek zysków i strat
Bilans
y
ródło: opracowanie własne
Kategorie rachunku wyników
Przychody są to korzyści ekonomiczne powstałe w okresie sprawozdawczym w postaci wpływów ze
sprzedaży, zwiększenia aktywów bądz
zmniejszenia zobowiązań prowadzące do wzrostu kapitału
własnego w sposób innych niż wniesienie środków przez akcjonariuszy lub właścicieli.
Do przychodów zalicza się:
przychody ze sprzedaży produktów, usług, materiałów i towarów, otrzymane odsetki, tantiemy,
dywidendy, czynsze, honoraria, zwiększenie wartości posiadanych akcji, sprzedaż aktywów trwałych.
.
Koszty to celowe, wartościowe zużycie aktywów trwałych i obrotowych, pracy ludzkiej wyrażonej
w formie wynagrodzeń, usług obcych oraz podatków kosztowych, opłat, poniesionych w danym
okresie czasu i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Koszty wynikają z normalnej, codziennej działalności jednostki, są celowe, zamierzone, konieczne i
zwrotne niezbędne do wytworzenia wyrobu gotowego lub świadczonych usług np. amortyzacja,
zużycie materiałów, usługi telekomunikacyjne, delegacje służbowe, wynagrodzenia.
Koszty stanowią zmniejszenie korzyści ekonomicznych, w okresie sprawozdawczym w postaci
zmniejszenia wartości aktywów lub zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą
zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w sposób inny niż wycofanie
środków przez udziałowców lub właścicieli.
14
Pojęcie kosztu niekiedy utożsamiane jest z wydatkiem. Wydatek jest to rozchód środków
pieniężnych na zakup materiałów, środków trwałych, czyli zamiana środków pieniężnych na inny
element majątkowy. Nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostkę są dla niej kosztem, a nie
każdy koszt stanie się wydatkiem (np. amortyzacja) .
Tab.Przykłady wydatków i kosztów
Lp. Operacje gospodarcze wydatek koszt
1. Za gotówkę zakupiono materiały. x
2. Wydano materiały do produkcji. x
3. Ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowego x
zakupiono komputer.
4. Naliczono miesięczny koszt zużycia komputera. x
5. Zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych ze środków x
pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym (podatek
dochodowy nigdy nie będzie kosztem).
6. Wydano materiały do zużycia, za które zapłata nastąpi x
póz
niej(wydatkiem będzie w momencie faktycznej zapłaty).
7. Za gotówkę zakupiono środki czystości, które przekazano do zużycia x x
na potrzeby administracji. (wydatek równy jest ponoszonym kosztom).
y
ródło: opracowanie własne
Rachunek zysków i strat dostarcza informacji o rodzaju i wielkości osiągniętego wyniku finansowego,
czyli wysokości poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów. Rachunek zysków i strat jest
skonstruowany tak, że czytając go od góry do dołu, przechodzi się przez kolejne etapy kształtowania
wyniku finansowego.  Schodząc schodami w dół każdy kolejny krok to przejście do następnego
segmentu wyniku finansowego jest to metoda drabinkowa przygotowywania rachunku zysków i strat.
Wynik finansowy jest wyrażonym w mierniku pieniężnym rezultatem działalności jednostki w
pewnym okresie czasu. Jest podstawą do prowadzenia rozliczeń finansowych z budżetem z tytułu
podatku dochodowego.
Wynik finansowy jest to różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami i zyskami nadzwyczajnymi a
poniesionymi kosztami ich osiągnięcia, powiększonymi o straty nadzwyczajne i ustalony podatek
dochodowy.
Wynik finansowy może być kategorią dodatnią, jeżeli:
=
>
Przychody Koszty Zyski
Lub kategoria ujemną, gdy:
= Strata
<
Przychody Koszty
15
Rachunek zysków i strat może być sporządzany w dwóch wariantach: w wariancie kalkulacyjnym
lub porównawczym. Wybór odpowiedniego wariantu rachunku zysków i strat będzie wpływać na
sposób grupowania kosztu z działalności podstawowej (operacyjnej). Niezależnie od wariantu
przygotowywania rachunku zysków i strat koszty i przychody działalności prezentowane są w
czterech segmentach:
ż� wynik ze sprzedaży;
ż� wynik z działalności operacyjnej,
ż� wynik z działalności gospodarczej,
ż� wynik z zdarzeń nadzwyczajnych.
I segment
W pierwszym segmencie rachunku zysków i strat przychodom ze sprzedaży produktów
przeciwstawiane są poniesione koszty działalności podstawowej oraz wartość sprzedanych towarów w
cenie zakupu. Jeżeli przychody są większe niż koszty to jednostka osiąga zysk ze sprzedaży (zwany
marża brutto gross margin), w sytuacji odwrotnej ponosi stratę.
Jeżeli kierownik jednostki przyjmuje, że rachunek zysków i strat będzie przygotowywany w wariancie
porównawczym to jednostka w ramach kosztów działalności podstawowej powinna grupować koszty
wg rodzaju. Koszty podstawowej działalności operacyjnej nazywane są kosztami rodzajowymi.
Koszty według rodzaju są to koszty proste, niepodzielne oraz związane z bieżącą działalnością
jednostki. Informują o rodzaju, charakterze i wysokości poniesionego kosztu.
Tabela 1. Klasyfikacja kosztów rodzajowych
Lp. Koszty Charakterystyka
rodzajowe
1 Amortyzacja
koszt zużycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych
np.: maszyn, samochodów, komputerów, budynków, oprogramowania.
2 Zużycie
zużycie materiałów podstawowych, pomocniczych, opakowań, części
materiałów i zamiennych do maszyn, urządzeń,
energii
zużycie paliw,
zużycie energii elektrycznej,
zużycie materiałów biurowych i reklamowych, czasopism, druków,
środków czystości.
3 Usługi obce Do typowych usług obcych wynikające z faktur za roboty i usługi wykonane
przez inne firmy zalicza się:
obróbkę obcą, np. obróbka termiczna, szlifowanie, farbowanie,
usługi transportowe,
usługi remontowe,
usługi bankowe,
pozostałe usługi obce: pocztowe. telekomunikacji, maklerskie,
pośrednictwa handlowego, poligraficzne, rachunkowości,
informatyczne, komunalne i porządkowe, usługi w zakresie
tłumaczenia, ochrony zdrowia, wynajmowaniu, prowadzeniu badań,
ekspertyz, opłaty za pranie odzieży.
4 Podatki i opłaty
podatek od środków transportu,
podatek od nieruchomości,
podatek od towarów i usług w części nie podlegającej rozliczeniu z
Urzędem Skarbowym,
podatek akcyzowy,
opłaty skarbowe,
16
 opłaty notarialne,
opłaty rejestracyjne,
opłaty koncesyjne,
wpłaty na PFRON,
opłaty za korzystanie ze środowiska.
4 Wynagrodzenia
wynagrodzenia pieniężne i w naturze (np. deputaty branżowe) za pracę
wykonaną na podstawie umowy o pracę,
umowa-zlecenia,
umowa o dzieło.
5 Ubezpieczenia
składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe),
społeczne i inne
odpisy na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
świadczenia na
Socjalnych,
rzecz
odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS),
pracowników
dopłaty do pracowniczych biletów miesięcznych,
koszty szkolenia BHP i dokształcania pracowników,
koszty posiłków regeneracyjnych.
6 Pozostałe koszty
delegacje służbowe, obejmujące: koszty przejazdów, noclegów i diet,
rodzajowe
ryczałty za używanie do celów służbowych prywatnych pojazdów
pracowników,
bilety służbowe na wszelkiego rodzaju środki komunikacji,
koszty reprezentacji np. koszty podejmowania delegacji zagranicznych,
koszty reklamy np. reklamy w środkach masowego przekazu,
koszty ubezpieczeń majątkowych,
opłaty parkingowe,
opłaty za użytkowanie środków trwałych w ramach umów
leasingowych.
y
ródło: opracowanie własne : I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin, Warszawa 2004,
s.5, s. 254 - 262
Przychody ze sprzedaży to ilość pieniędzy otrzymana za sprzedane wyroby gotowe, towary lub
świadczone usługi. Przychody powstają w momencie sprzedaży produktów, niezależnie od tego czy
zapłata nastąpiła w chwili sprzedaży, czy po pewnym czasie.
Przychód ze sprzedaży = ilość sprzedanych produktów x cena produktu
Zmiana stanu produktów jako wartość korygująca
W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat przychodom ze sprzedaży produktów
przeciwstawiane są wszystkie koszty rodzajowe poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Taka
prezentacja przychodów i kosztów z działalności podstawowej nie pozwala na zachowanie zasady
współmierności przychodów i kosztów, gdyż przychodom ze sprzedaży przeciwstawiane są wszystkie
koszty rodzajowe, które nie koniecznie muszą się tyczyć wyrobów sprzedanych np. część tych
kosztów mogła zostać zatrzymana jako produkcja w toku. Dlatego w tym wariancie rachunku zysków
i strat istnieje konieczność ustalenia zmiany stanu produktów
17
Koszty rodzajowe = koszt własny sprzedanych produktów + zapas końcowy
(KR= KWS + ZK)
Różnica pomiędzy wysokością poniesionych kosztów rodzajowych, a kosztem własnym sprzedaży
jest to zmiana stanu produktów.
Koszty rodzajowe będą równe kosztowi własnemu sprzedanych wyrobów gotowych, kiedy wielkość
produkcji będzie równa wielkości sprzedaży, a zapas końcowy wyniesie  zero . Wówczas nie wystąpi
zmiana stanu produktów.
Koszty rodzajowe = koszt własny sprzedanych produktów + zapas końcowy
(KR= KWS + ZK)
Różnica pomiędzy wysokością poniesionych kosztów rodzajowych, a kosztem własnym sprzedaży
jest to zmiana stanu produktów.
Koszty rodzajowe będą równe kosztowi własnemu sprzedanych wyrobów gotowych, kiedy wielkość
produkcji będzie równa wielkości sprzedaży, a zapas końcowy wyniesie  zero . Wówczas nie wystąpi
zmiana stanu produktów.
Tabela Zmiana stanu produktów
koszty poniesione w danym okresie na wytworzenie
produktów, które nie zostały jeszcze sprzedane  następuje
zwiększenie stanu wyrobów gotowych;
koszty poniesione w danym okresie na produkcje, która nie
Zwiększenie stanu produktów została jeszcze zakończona  zwiększenie produkcji w
toku ;
koszty poniesione z góry  dotyczące przyszłych okresów
 zwiększenie rozliczeń międzyokresowych kosztów
czynnych.
Zmniejszenie stanu koszty poniesione w poprzednich okresach
produktów
sprawozdawczych na wytworzenie produktów, które
zostały sprzedane w bieżącym okresie sprawozdawczym 
zmniejszenie stanu wyrobów gotowych;
koszty zarachowane jako koszty bieżącego miesiąca,
chociaż nieostały jeszcze poniesione  rozliczenia
międzyokresowe kosztów bierne.
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.266
Natomiast jeżeli w danej jednostce rachunek zysków i strat będzie przygotowywany w wariancie
kalkulacyjnym to powinna ona grupować koszty działalności podstawowej wg miejsc powstawania,
czyli koszty układu funkcjonalnego.
Układu funkcjonalny kosztów umożliwia ujmowanie kosztów złożonych, które są grupowane
na kontach zespołu 5.
Zespół 5  Koszty według typów działalności i ich rozliczanie
501  Koszty produkcji podstawowej
526  Koszty wydziałowe (koszty pośrednie produkcji podstawowej)
527  Koszty sprzedaży
528  Koszty zakupu
18
530  Koszty działalności pomocniczej
550  Koszty ogólnego zarządu
Istotną cechą układu funkcjonalnego jest różnicowanie kosztów ze względu na ich związek z
wytwarzanym produktem.
Konto koszty produkcji podstawowej służy do ewidencji kosztów bezpośrednio
produkcyjnych, mających bezpośredni związek z wytwarzanym produktem. Koszty te, można
rozliczyć na podstawie dowodu z
ródłowego na sztukę wyrobu gotowego ( nie są potrzebne
klucze rozliczeniowe). Należy podkreślić, że koszty bezpośrednie mogą być ujmowane
jednocześnie w przekroju podmiotowym (tzn. wg miejsc powstawania) oraz przedmiotowym
( w podziale na grupy produktów).
Konto koszty pośrednie produkcji podstawowej (wydziałowe) służy do ewidencji kosztów,
które są pośrednio związane z produktem, są ujmowane tylko w przekroju podmiotowym (wg
miejsc ich powstawania). Natomiast ich rozliczanie na poszczególne grupy produktów
odbywa się na podstawie przyjętych umownych kluczy rozliczeniowych. Należy podkreślić,
że z definicji kosztu wytworzenia wyrobów gotowych wynika obowiązek prowadzenie
ewidencji analitycznej do tego konta z podziałem na pośrednie koszty zmienne oraz
pośrednie koszty stałe.
Zgodnie z zapisem Ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia obejmuje rzeczywiście
poniesione lub wymagające w okresie wytworzenia produktów poniesienia (planowane,
normatywne, standardowe):
bezpośrednie koszty produkcji siłami własnymi, które obejmują wartość w cenach
nabycia zużytych materiałów bezpośrednich, płace bezpośrednie wraz z pochodnymi
oraz inne bezpośrednie koszty pozyskania lub przetworzenia produkcji (np. zużycie
narzędzi specjalnych), poniesione dla doprowadzenia produktu do stanu i miejsca w
jaki znajduje się w dniu wyceny,
przypadającą na okres wytworzenia uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji,
w skład których wchodzą zmienne pośrednie koszty produkcji oraz ta część
pośrednich kosztów stałych, która wiąże się z normalnym wykorzystaniem mocy
produkcyjnych,
bezpośrednie koszty produkcji siłami obcymi, jak np. usługi wykonawców i
podwykonawców, obróbki obcej.
Konto koszty zakupu funkcjonuje tylko w ewidencji tych podmiotów gospodarczych, które
nie rozliczają tych kosztów w czasie. Jeśli koszty zakupu rozliczane są w czasie to grupowane
są na koncie: Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu ( o czym szerzej w dalszej części
opracowania).
Konto koszty działalności pomocniczej służy do grupowania kosztów niezwiązanych
bezpośrednio z działalnością operacyjną lecz z utrzymaniem wydziałów pomocniczych, z
działalnością bytową oraz z działalnością socjalną. Działalność pomocnicza może świadczyć
również usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych.
Konto koszty ogólnego zarządu służy do ewidencji kosztów związanych z prowadzeniem
podmiotu jako  całości , czyli koszty administracyjno-gospodarcze, ogólno produkcyjne,
laboratoriów, biur konstrukcyjnych.
19
Tabela . Klasyfikacja kosztów w układzie funkcjonalnym
Lp. Koszt wg miejsc charakterystyka
powstawania
1. Koszty produkcji
koszt materiałów bezpośrednio zużytych w produkcji;
podstawowej
koszt wynagrodzeń pracowników bezpośrednio
produkcyjnych,
składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez
pracodawcę.
2. Koszty pośrednie
koszty amortyzacji środków trwałych i wartości
produkcji
niematerialnych i prawnych związanych z produkcją;
podstawowej
czynsz za wynajem hal produkcyjnych,
materiały pomocnicze,
wynagrodzenia pracowników pośrednio produkcyjnych
koszty utrzymania czystości
koszty oświetlania i ogrzewania wydziału.
3. Koszty ogólnego
koszty wynagrodzeń i świadczeń na rzecz
zarządu
pracowników zarządu, administracji,
koszty funkcjonowania rad nadzorczych,
koszty biurowe i administracyjne np. zużyte materiały
biurowe, ochrona powierzchni biurowych,
koszty reprezentacji,
koszty podróży służbowych, utrzymania samochodów
służbowych i ryczałtów wypłacanych pracownikom za
używanie przez nich własnych samochodów do celów
służbowych.
4. Koszty sprzedaży
koszty transportu, załadunku, wyładunku produktów,
koszty ubezpieczenia transportu,
prowizje za pośrednictwo,
koszty opakowań zbiorczych i transportowych,
koszty reklamy, promocji, udział w targach,
koszty napraw gwarancyjnych
podatek akcyzowy od sprzedanych wyrobów.
5. Koszty zakupu
koszty transportu, załadunku, wyładunku zakupionych
materiałów,
koszty ubezpieczenia transportu.
6. Koszty działalności
koszty wydziału transportowego,
pomocniczej
koszty wydziału remontowego,
koszty kotłowni,
koszty utrzymania stołówki,
koszty utrzymania zakładowego domu wczasowego.
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.235
Grupowanie kosztów w układzie funkcjonalnym dostosowane jest do potrzeb sporządzenia
Rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, poprzez umożliwienie ustalenia
wartości  kosztu wytworzenia sprzedanych produktów ,  kosztów sprzedaży oraz  kosztów
ogólnego zarządu ( o czym szerzej w dalszej części opracowania).
20
Należy podkreślić, że nawet jeżeli rachunek zysków i strat jest przygotowywany w wariancie
kalkulacyjnym to jednostka ma obowiązek wykazać koszty wg rodzaju w informacji dodatkowej.
II segment
Kolejnym segmentem wyniku finansowego zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów
są pozostałe koszty i przychody operacyjne, które nie są związane bezpośrednio ze zwykłą,
podstawową działalnością jednostki, ale wpływają na wynik z działalności operacyjnej
przedsiębiorstwa.
Tabela .Klasyfikacja pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych
Pozostałe koszty operacyjne
Pozostałe przychody operacyjne
wartość netto sprzedanych składników przychody ze sprzedaży składników
majątku trwałego, majątku trwałego,
koszty likwidacji środków trwałych, przychody z likwidacji środków trwałych
(np. sprzedaż złomu),
wartość odpisanych inwestycji
rozpoczętych, które nie dały otrzymane dotacje przedmiotowe,
zamierzonego efektu gospodarczego, subwencje, dopłaty,
zapłacone lub zarachowane kary, wartość rozwiązanych rezerw,
odszkodowania i grzywny,
otrzymane kary ,odszkodowania i
przekazane darowizny łącznie z grzywny nie związane z nieterminową
należnym podatkiem VAT, regulacją należności,
odpisanie należności przedawnionych, odpisanie przedawnionych lub
umorzonych, nieściągalnych, umorzonych zobowiązań,
utworzenie rezerwy na należności lub nadwyżki składników majątku trwałego i
spodziewane straty, obrotowego,
koszty postępowania sądowego, rozwiązanie rezerwy na należności.
rozliczenie niezawinionych niedoborów,
odpisy aktualizujące wartość zapasów,
nieplanowane odpisy amortyzacyjne.
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.236 -239
III segment
Następnym segmentem wyniku finansowego jest ustalenie zysku lub straty na działalności
gospodarczej, czyli skorygowanie wyniku z działalności operacyjnej o przychody i koszty
finansowe. W ramach działalności gospodarczej podmiot może prowadzić operacje
polegające na zaangażowaniu części środków pieniężnych na zakup i obrót papierami
wartościowymi, lokowaniu środków pieniężnych w banku, udzielaniu pożyczek, zaciąganiu
kredytów. Z tytułu tych operacji jednostka otrzymuje przychody lub ponosi koszty finansowe.
21
Tabela Klasyfikacja kosztów i przychodów finansowych
Przychody finansowe
Koszty finansowe
rozchód sprzedanych akcji, udziałów i przychody ze sprzedaży akcji, udziałów i
papierów wartościowych w cenie nabycia, papierów wartościowych,
odsetki od kredytów ( z wyjątkiem kredytu otrzymane odsetki od lokat, wkładów
na inwestycje), bankowych,
dyskonto od weksli własnych, otrzymane należne odsetki za zwłokę w
zapłacie należności,
odsetki od zaciągniętych pożyczek,
otrzymane odsetki od udzielnych pożyczek,
ujemne różnice kursowe,
dyskonto od weksli obcych,
ujemna różnica przy wycofaniu udziałów,
otrzymane dywidendy od akcji obcych,
zarachowane odsetki za zwłokę w zapłacie
zobowiązań, dodatnie różnice kursowe,
utworzenie rezerwy na przewidywane rozwiązanie rezerwy utworzonej w ciężar
straty z tytułu operacji finansowych, kosztów finansowych,
odsetki i opłaty dodatkowe od środków przychody z udziałów w innych
trwałych przyjętych w leasing finansowy, jednostkach,
finansowych krótkoterminowych. dodatnia różnica przy wycofaniu udziałów,
aktualizacja inwestycji finansowych
krótkoterminowych..
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.242 -246
IV segment
Ostatnim segmentem rachunku zysków i strat jest wynik ze zdarzeń nadzwyczajnych. Straty
i zyski nadzwyczajne stanowią skutki finansowe zdarzeń trudnych do przewidzenia,
niepowtarzalnych, w szczególności spowodowane zdarzeniami losowymi (powódz
, pożar,
kradzież) i nie związanych z ryzykiem prowadzonej bieżącej działalności gospodarczej.
ż� Zyski nadzwyczajne wyrażają wzrost środków gospodarczych, któremu nie towarzyszy
zaangażowanie środków pieniężnych lub wzrost zobowiązań.
ż� Straty nadzwyczajne jest to bezekwiwalentne zmniejszenie składników majątku rzeczowego lub
pieniężnego, głównie z powodów losowych.
Tabela 1.7.6.Klasyfikacja zysków i strat nadzwyczajnych
Straty nadzwyczajne Zyski nadzwyczajne
wartość netto sprzedanej zorganizowanej części przychody ze sprzedaży zorganizowanej
przedsiębiorstwa, części jednostki,
skutki postępowania ugodowego, zmniejszenie zobowiązań wobec
kontrahentów w wyniku postępowania
koszty postępowania naprawczego,
naprawczego lub ugodowego,
strata z tytułu fałszywych banknotów
otrzymane odszkodowania za spowodowane
pieniężnych,
zdarzenia losowe,
szkody spowodowane zdarzeniami losowymi.
odzyskane wartości związane z zaniechaniem
lub zawieszeniem określonego rodzaju
działalności przedsiębiorstwa.
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.249
22
Ostatnim elementem rachunku zysków i strat jest podatek dochodowy. Punktem wyjścia do
wyliczenia podatku dochodowego jest wynik finansowy brutto, który należy skorygować o pozycje,
których wg przepisów podatkowych nie należy zaliczać ani do przychodów ani do kosztów uzyskania
przychodu. Następnie od tak skorygowanego wyniku nalicza się podatek dochodowy. Natomiast
wynik finansowy netto uzyskuje się odejmując od wyniku brutto obowiązkowe obciążenia na rzecz
budżetu państwa, czyli podatek dochodowy. Obecna stawka podatku dochodowego od osób prawnych
wynosi 19%.
Rachunek zysków i strat może być sporządzony w wersji porównawczej lub kalkulacyjnej. Wyboru
metody dokonuje kierownik jednostki.
W wersji kalkulacyjnej porównuje się przychody ze sprzedaży produktów z kosztem własnym
sprzedaży. Do kosztu własnego sprzedanych produktów zaliczamy: koszty wytworzenia, koszty
ogólnego zarządu i sprzedaży.
W wersji porównawczej przychody ze sprzedaży porównuje się z wielkością kosztów
rodzajowych, skorygowanych o zmianę stanu produktów.
8.Operacje gospodarcze
Bilans jest tzw. fotografią (ujęciem migawkowym) jednostki gospodarczej zrobioną w danym dniu,
najczęściej na koniec roku, gdy zamykane są księgi rachunkowe. Pokazuje wszystko, co posiada
jednostka czyli aktywa oraz z
ródła pochodzenia tego majątku - kapitały własne, zobowiązania czyli
pasywa. W trakcie działalności jednostki wykazywane w bilansie składniki aktywów i pasywów
ulegają ciągłym zmianom na skutek dokonywanych operacji gospodarczych.
Operacja gospodarcza to każde udokumentowane zdarzenie gospodarcze, które powoduje zmiany w
składnikach bilansu lub wpływa na wynik finansowy.
Przykładem operacji gospodarczych jest zakup towarów, podjęcie gotówki z banku do kasy lub spłata
kredytu bankowego.
Operacje gospodarcze charakteryzuje:
ścisły związek z prowadzona działalnością gospodarczą,
wyrażone są wartościowo,
określony termin wystąpienia dowodu księgowego (data, miesiąc, rok),
powoduje dwie, równoczesne, równe co do wielkości zmiany w stanie majątku.
Jednak nie każde zdarzenie jest operacją gospodarczą np.:
wysłanie oferty handlowej,
podpisanie umowy,
wysłanie zamówienia do dostawcy,
ponieważ nie powodują zmiany w składnikach bilansu lub wyniku finansowego.
Wyróżniamy operacje gospodarcze:
bilansowe, które powodują zmiany wyłącznie w pozycjach aktywów i pasywów,
wynikowe, których efektem jest osiąganie zysku lub ponoszenie strat.
Ze względu na wpływ operacji gospodarczych na sumę bilansową wyróżniamy 4 typy operacji
23
Tabela Typy operacji
Typ Charakterystyka Wpływ na sumę Równowaga Równanie bilansowe
operacji bilansową bilansowa
I typ Operacje wywołujące W wyniku tego Równowaga Ł A + Z  Z = Ł P
zmiany tylko po stronie suma bilansowa bilansowa jest
aktywów, wzrost jednego pozostaje bez nie naruszona.
składnika aktywów zmian.
powoduje zmniejszenie
drugiego składnika
aktywów o tę samą kwotę.
II typ Operacje wywołujące W wyniku tego Równowaga Ł A = Ł P+ Z  Z
zmiany tylko po stronie suma bilansowa bilansowa jest
pasywów, przy czym pozostaje bez nie naruszona.
jeden składnik pasywów zmian.
zwiększa się a drugi
zmniejsza o wartość
operacji.
III typ Powodują zwiększenia Powoduje wzrost Nie narusza Ł A + Z = Ł P + Z
składnika aktywów i sumy bilansowej równowagi
pasywów o tę samą kwotę. o wartość bilansowej.
operacji.
IV typ Operacje wywołujące Powoduje Nie narusza Ł A  Z = Ł P  Z
zmniejszenie jednego zmniejszenie równowagi
składnika aktywów z sumy bilansowej bilansowej.
równoczesnym o wartość
zmniejszeniem jednego operacji.
składnika pasywów.
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: B. Micherda, Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i
praktyczne, PWN, Warszawa 2005, s.138
W podmiocie obok operacji bilansowych, występują operacje wynikowe związane z kategoriami
kosztów, strat, przychodów i zysków.
Operacje wynikowe mogą dotyczyć tylko jednego składnika bilansu i wpływać na przychód lub
koszt, a więc na wynik finansowy działalności gospodarczej.
.
Typy operacji wynikowych:
I. Typ - operacje zwiększające jeden składnik aktywów i zwiększające przychody
Przykład: Za gotówkę sprzedano towary
Zwiększenie gotówki w kasie
Zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów
II. Typ - operacje zmniejszające jeden składnik aktywów i zwiększające koszty
Przykład: Z rachunku bankowego spłacono odsetki od kredytu
Zmniejszenie rachunku bankowego
Zwiększenie kosztów finansowych
24
III. Typ  operacje zmniejszające jeden składnik pasywów i zwiększające przychody
Przykład: Odpisano przedawnione zobowiązania wobec dostawców
Zmniejszenie zobowiązań wobec dostawców
Zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych
IV. Typ -operacje zwiększające jeden składnik pasywów i zwiększające koszty
Przykład: Otrzymano rachunek za transport materiałów, zapłata póz
niej.
Zwiększenie zobowiązań wobec dostawców
Zwiększenie kosztów usług obcych
9. Ewidencja operacji gospodarczych
Sporządzanie nowego bilansu oraz rachunku zysku i strat po każdej operacji jest praktycznie
niewykonalne. Do bieżącego ujmowania operacji gospodarczych w wyrażeniu wartościowym służy
konto księgowe.
Każde konto posiada następujące elementy:
Nazwę i numer konta np.:
010 Środki trwałe,
100 Kasa,
330 Towary
Dwie przeciwstawne strony:
strona lewa nazywana jest Winien lub Debet oraz
strona prawa nazywana jest Ma lub Credit
Dt Nazwa konta Ct
Debet Credit
Wn Ma
Obciążyć konto Uznać konto
Zapisać w ciężar konta Zapisać na dobro konta
Obrót konta to suma operacji gospodarczych zapisanych po stronie debetowej i kredytowej.
Saldo konta to różnica między obrotami konta. Saldo może być debetowe lub kredytowe.
Saldo przybiera nazwę tej strony konta, która wykazuje większy obrót.
Zamknięcie konta. Po dokonaniu zapisu na kontach sald końcowych sumuje się ostatecznie
obroty kont. Na znak zamknięcia konta podkreśla się sumy podwójną linią.
Księgowanie składników aktywów i pasywów prowadzi się na kontach bilansowych, gdyż salda
końcowe tych kont wykazywane są w bilansie. Ze względu na przeciwstawność aktywów i pasywów
w bilansie, konta te różnią się zasadami ewidencjonowania operacji gospodarczych.
25
Zasady funkcjonowanie kont aktywnych
Dt Konta aktywne Ct Dt Kasa Ct
Saldo początkowe zmniejszenie Sp. 5.000 1.000
zwiększenia 2.000 500
3.000
Obrót Dt Obrót Ct 7.000 4.500
Saldo końcowe Dt 2.500 Sk. Dt
Suma Dt Suma Ct 7.000 7.000
Konto aktywne po stronie Dt przyjmuje saldo początkowe z bilansu otwarcia, oraz wszelkie
zwiększenia. Po stronie Ct rejestruje zmniejszenia oraz saldo końcowe.
Jeżeli obroty Dt są większe od obrotów Ct to saldo końcowe nazywane jest debetowe, ale dla
równowagi zapisywane jest po stronie Ct konta.
Zasady funkcjonowanie kont pasywnych
Dt Konta pasywne Ct Dt Kredyty bankowe Ct
zmniejszenie Saldo początkowe 1.000 6.000 Sp
zwiększenia 2.000 3.000
1.000 3.000
Obrót Dt Obrót Ct 4.000 12.000
Saldo końcowe Ct Sk. Ct 8.000
Suma Dt Suma Ct 12.000 12.000
Konto pasywne po stronie Ct przyjmuje saldo początkowe z bilansu otwarcia, oraz wszelkie
zwiększenia. Po stronie Dt rejestruje zmniejszenia oraz saldo końcowe Ct.
Jeżeli obroty Ct są większe od obrotów Dt to saldo końcowe nazywane jest kredytowe, ale dla
równowagi zapisywane jest po stronie Dt konta.
Księgowanie operacji gospodarczych nie może powodować naruszenia równowagi bilansowej. W
związku z tym każda operacja musi być księgowana zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Zasada
podwójnego zapisu, polega na księgowaniu operacji:
przynajmniej na dwóch różnych kontach,
po przeciwnych stronach , tak aby suma zapisów strony Dt i strony Ct dla tej operacji były
sobie równe.
10.Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych jako bilans próbny
Zapis na kontach księgowych opiera się na zasadzie podwójnego zapisu, która wynika z metody
bilansowej. W wyniku zastosowania zasady podwójnego zapisu ogólne sumy sald początkowych,
obrotów oraz sald końcowych wszystkich kont po stronie debetowej równają się odpowiednio sumom
sald początkowych, obrotów i sald końcowych wszystkich kont po stronie kredytowej. Powyższa
równowaga jest sprawdzana poprzez sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych,
które zawiera wykaz wszystkich kont, ich salda początkowe, obroty debetowe i kredytowe oraz salda
końcowe. Zestawienie obrotów i sald sporządzają obligatoryjnie wszystkie jednostki na koniec
każdego miesiąca.
26
 Tabela Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych
Lp. Nazwa konta Stany początkowe Obroty Salda końcowe
Dt Ct Dt Ct Dt Ct
" " " " " "
"Dt = "Ct "Dt = "Ct "Dt = "Ct
Opracowanie własne na podstawie: B. Micherda, Podstawy rachunkowości, Aspekty teoretyczne i praktyczne,
PWN, Warszawa 2005, s.148  150
Należy podkreślić, że podstawę zapisu w księgach rachunkowych ( na kontach ) stanowi dowód
księgowy. Dowody księgowe można podzielić na :
dowody zewnętrzne,
dowody wewnętrzne.
Dowody księgowe zewnętrzne dotyczą zawsze transakcji z partnerem gospodarczym natomiast
dowody wewnętrzne wystawiane są dla określonych komórek organizacyjnych w ramach tej samej
jednostki gospodarczej.
Tabela Klasyfikacja dowodów księgowych
Dowody księgowe
Zewnętrzne Wewnętrzne
Obce Własne
FVZ  faktura Vat zakupu, FVS  faktura Vat RW  rozchód wewnętrzny,
sprzedaży,
KP  kasa przyjmie,
WB - wyciąg bankowy,
WZ  wydanie na
KW  kasa wyda,
Weksel obcy,
zewnątrz,
LT  likwidacja środka trwałego,
Czek obcy,
Czek gotówkowy,
LP  lista płac,
FKV  faktura korygująca
Czek rozrachunkowy,
Vat
PK  polecenie księgowania,
Polecenie przelewu
PZ  przyjęto z zewnątrz,
OT  odbiór techniczny
MM  przesunięcie
międzymagazynowe,
RK  raport kasowy
y
ródło: opracowanie własne na podstawie B. Micherda, Podstawy rachunkowości. Aspekty Teoretyczne i
praktyczne, PWN, Warszawa 2005, s.142
11.Funkcjonowanie kont aktywno  pasywnych
Obok kont aktywnych i pasywnych funkcjonują konta aktywno  pasywne, konta rozrachunkowe,
które odzwierciedlają z jednej strony należności (wierzytelności) z drugiej strony zobowiązania
(długi). Mogą to być rozrachunki z kontrahentami, pracownikami, rozrachunki publiczno prawne.
Konta aktywno pasywne mogą mieć dwa stany początkowe strony Dt (należności, aktyw) i strony Ct
(zobowiązań, pasyw) oraz dwa salda końcowe  należności i zobowiązań. Poniżej zaprezentowano
funkcjonowanie konta aktywno  pasywnego
27
Dt Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami Ct
Sp. należności Sp. zobowiązań
+ należności + zobowiązania
- zobowiązania - należności
" obroty strony Dt " obroty strony Ct
Sk. zobowiązań Sk. należności
Suma kontrolna zapisów Suma kontrolna zapisów
Aby można było ustalić salda końcowe konta rozrachunki z odbiorcami i dostawcami należy
prowadzić ewidencję analityczną z podziałem na poszczególnych kontrahentów. Konta analityczne
uszczegółowiają informacje ujęte na koncie syntetycznym. Zapis na kontach analitycznych opiera się
na zasadzie zapisu powtarzanego tzn., że każde zdarzenie gospodarcze , które zostało ujęte na koncie
syntetycznym musi zostać powtórzone na koncie analitycznym po tej samej stronie.
&� Przykład
Na stan rozrachunków w spółce Kancik sp. z o.o., składają się zobowiązania wobec spółki Tatoo
3 000,- oraz należności od spółki Zefir 5 000,-
W jednostce miały miejsce następujące zdarzenia gospodarcze:
1. Wb. Zapłacono część zobowiązania wobec Tatoo 1 500,-
2. Wb. Wpłynęła część należności od Zefir 2 000,-
3. Fa Vat Wz sprzedano wyroby gotowe spółce Fred 1 800,-
4. Fa Vat, Pz zakupiono materiały od spółki Del 1 300,-
Polecenia:
Zaksięgować powyższe zdarzenia gospodarcze oraz ustalić salda końcowe konta rozrachunki z
odbiorcami i dostawcami.
Rozwiązanie:
Rozrachunki z odbiorcami i
dostawcami
Sp 5 000 3 000 Sp
1) 1 500 2 000 (2
3)1 800 1 300 (4
8 300 6 300
Sk.2 800 4 800 Sk
11 100 11 100
Konta analityczne
28
Należności od Zefir Zobowiązania wobec Tatoo
Sp 5 000 2 000 (2 1) 1 500 3 000 Sp
5 000 2 000 1 500 3 000
- 3 000 Sk Sk 1 500 -
5 000 5 000 3 000 3 000
Zobowiązania wobec Del
1 300 (4
- 1 300
Sk 1 300 -
1 300 1 300
Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych do konta rozrachunki z odbiorcami i dostawcami
Lp. Nazwa konta Stany początkowe Obroty Salda końcowe
Dt Ct Dt Ct Dt Ct
1. Należności od Zefir 5 000 - 5 000 2 000 3 000 -
Należności od Fred
2. Zobowiązania - - 1 800 - 1 800 -
wobec Tatoo
3. Zobowiązania - 3 000 1 500 3 000 - 1 500
wobec Del
4. - - - 1 300 - 1 300
" 5 000 3 000 8 300 6 300 4 800 2 800
Należności od Fred
3)1 800
1 800 -
- 1 800 Sk
1 800 1 800
29
12. Amortyzacja środków trwałych
W celu prowadzenie działalności gospodarczej niezbędne jest wyposażenie jednostki gospodarczej w
środki trwałe m.in. komputery, kasę fiskalna, urządzenia i meble biurowe, maszyny, środki transportu
czy lokal.
Środki trwałe w toku działalności gospodarczej ulegają stopniowemu zużyciu, przenosząc
swoja wartość na nowo wytworzone produkty. Oznacza, to, że wraz z upływem czasu tracą
swoją wartość użytkową.
Obliczając wartość zużycia środka trwałego ustala się kwotę amortyzacji, która jest równa wartości
umorzenia środka trwałego.
Amortyzacja = Umorzenie
Amortyzacja to koszty obejmujące odpisy z tytułu planowanego, systematycznego rozłożenia
wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez ustalony
okres użyteczności ekonomicznej.
Umorzenie to sukcesywne, co miesięczne, zmniejszanie wartości początkowej środka trwałego o
kwotę dotychczasowego zużycia. Jest to księgowa miara zużycia majątku trwałego jednostki.
Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych.
Wartość początkowa = cena zakupu + koszty zakupu
Koszty związane z zakupem to koszty transportu, ubezpieczenie przewozu, montaż, opłaty skarbowe
zwiększające wartością początkową zakupionych środków trwałych. Ponadto w przypadku środków
trwałych wartość początkowa może zostać powiększona o koszty ulepszeń lub o wartość aktualizacji
wyceny dokonanej na podstawie odrębnych przepisów.
Przyjmując środek trwały do ewidencji należy ustalić czas jego przewidywanej eksploatacji i metodę,
jaką będzie amortyzowany.
Odpisy amortyzacyjne można obliczyć za pomocą metody:
amortyzacji równomiernej ( liniowej)
amortyzacji nierównomiernej (degresywnej)
zróżnicowanego odpisu (opartego na liczbie wytworzonych produktów).
Dla potrzeb podatku dochodowego najczęściej stosowana jest metoda linowa. Obliczanie amortyzacji
metodą liniową polega na dokonaniu równomiernych odpisów zużycia środków trwałych w kolejnych
latach eksploatacji. Środki trwałe zużywają się jednakowo w każdej jednostce czasu bez względu na
stopień ich wykorzystania. Odpisy te ustala się za pomocą jednolitych stawek amortyzacyjnych dla
określonych grup środków trwałych i liczone są od wartości początkowej.
W metodzie degresywnej przyjmuje się, że w miarę upływu czasu wydajność środków trwałych
stopniowo zmniejsza się, a równocześnie rosną koszty ich utrzymania. Odpisy amortyzacyjne są
większe w pierwszych latach eksploatacji i maleją z roku na rok.
Metoda zróżnicowanego odpisu opiera się na ustalaniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie
oczekiwanego użycia składnika aktywów lub wyniku produkcyjnego. Metoda ta wymaga
sporządzenia odpowiednich szacunków i nie zawsze jest możliwe do określenia w sposób wiarygodny.
Wielkość rocznego zużycia środków trwałych ustala się w oparciu o wykaz rocznych stawek
amortyzacyjnych określonych w przepisach podatkowych np.:
30
Stawka amortyzacyjna w %
Środek trwały
Budynki 2,5
Budowle 4,5
Maszyny 10,0
Zespoły komputerowe 30,0
Urządzenia techniczne 10,0
Telefony komórkowe 20,0
Kasy fiskalne 20,0
Pojazdy mechaniczne 20,0
Wyposażenie 20,0
Maszyny biurowe 14,0
Należy podkreślić, że stawki, metoda i okres amortyzacji są tylko narzucane przez prawo podatkowe.
W prawie bilansowym nie ma narzucanych rozwiązań, jedyne ograniczenia dotyczą składników
wartości niematerialnych i prawnych: wartości firmy oraz kosztów zakończonych prac rozwojowych
od których odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w okresie nie dłuższym niż 5 lat, a w
uzasadnionych przypadkach można wydłużyć do lat 20. Ponadto odpisów amortyzacyjnych dokonuje
się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych! .
W prawie bilansowym określono, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po
przyjęciu środka trwałego do używania, dlatego kierownik jednostki musi podjąć decyzję , czy
amortyzację rozpoczyna się w miesiącu, w którym przyjęto środek trwały  czy też dopiero w
kolejnym miesiącu. Amortyzacja kończy się w ostatnim dniu miesiąca, w którym środek trwały
został zlikwidowany lub wartość umorzenia zrównała się z jego wartością początkową.
Odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od:
gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów
budynków mieszkalnych
dzieł sztuki i eksponatów muzealnych
środków trwałych całkowicie umorzonych.
Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych w metodzie liniowej jest wartość początkowa
środka trwałego.
Wartość początkowa x % stawka amortyzacji
Miesięczny odpis amortyzacyjny =
100% x 12 miesięcy
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje sir również od wartości niematerialnych i prawnych według
zasad przyjętych dla środków trwałych.
Metoda degresywna pozwala podatnikowi na zwiększenie odpisów amortyzacyjnych w
początkowych latach używania środka trwałego, ponieważ może zastosować przy obliczaniu
odpisów amortyzacyjnych współczynnik podwyższający nie większy niż 2.Jeżeli
!
I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczośd finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.5, s. 60
31
obowiązująca stawka amortyzacyjna według metody liniowej dla zespołów komputerowych
wynosi 30%, to przy zastosowaniu wskaz
nika podwyższającego 2 wyniesie 60%.
W amortyzacji metodą degresywną występują dwa etapy:
I etap - amortyzacja metodą degresywną
II etap - amortyzacja metodą liniową.
Zgodnie z tą metodą odpisów w pierwszym roku podatkowym dokonuje się od wartości
początkowej, w następnych latach od wartości zmniejszonej o dotychczas dokonane odpisy
amortyzacyjne, aż do roku podatkowego, w którym tak ustalony roczny odpis amortyzacyjny
byłby niższy od odpisu ustalonego metodą liniową.
Przejście do etapu drugiego, czyli powrót do metody liniowej, następuje w roku podatkowym, w
którym kwota amortyzacji ustalona metodą degresywną miałaby być niższa, od kwoty amortyzacji
ustalonej metodą liniową. Już w tym roku stosować należy metodę liniową, korzystniejszą dla
podatnika.
Metoda degresywna może być stosowana do maszyn i urządzeń o charakterze produkcyjnym
oraz środków transportu (z wyłączeniem samochodów osobowych), które ulegają szybkiemu
postępowi technicznemu. Specyficzną cechą tej metody jest szybsze zamortyzowanie maszyn.
Metoda ta pozwala zwiększyć tempo inwestowania oraz wymianę zużytych ekonomicznie
środków trwałych na nowe.
Podsumowując, okres amortyzacji przy zastosowaniu metody liniowej wynosi 5 lat, natomiast przy
metodzie degresywnej wynosi niecałe 4 lata. W piątym roku wartość netto maszyny wynosi zero, nie
są już dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Amortyzacja podatkowa a księgowa
Wysokość rocznej stawki amortyzacyjnej wyliczonej dla celów księgowych, nie musi odpowiadać
wysokości stawki określonej w przepisach podatkowych.
ż� W przypadku, gdy stawka planowa (księgowa) jest większa od stawki podatkowej, nadwyżka
miesięcznej kwoty amortyzacji planowej nad podatkową nie będzie stanowiła kosztów uzyskania
przychodów, różnica ta podwyższy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
ż� W przeciwnym przypadku, gdy stawka podatkowa jest większa od stawki księgowej, różnica
spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania a okres amortyzacji księgowej będzie dłuższy niż
podatkowej.
ż� Jeżeli stawka planowa jest równa podatkowej nie występuje różnica pomiędzy amortyzacją
księgową i podatkową.
Zgodnie z przepisami podatkowymi nie zawsze amortyzacja jest kosztem uzyskania przychodów np.
ż� amortyzacja samochodów osobowych , w części przekraczającej 20.000 euro wartości
początkowej pojazdu,
ż� amortyzacja przewyższająca obowiązujące stawki podatkowe,
ż� amortyzacja środków trwałych przyjętych w formie darowizny.
13. Inwentaryzacja
Księgi rachunkowe jednostki powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, powinny pełnić funkcję
informacyjną i kontrolną. Stany aktywów i pasywów muszą być systematycznie sprawdzane,
kontrolowane i weryfikowane, jest to konieczne zwłaszcza w przypadku rzeczowych składników
majątku obrotowego. Podczas ich magazynowania, przemieszczania i sprzedaży mogą powstać ubytki
naturalne, szkody lub niedobory.
32
W związku z koniecznością kontrolowania stanu poszczególnych składników majątku niezbędna jest
inwentaryzacja.
Inwentaryzacja (stock taking, cataloguing)jest to ogół czynności zmierzających do ustalenia
rzeczywistego stanu aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, na określony moment (dzień) i
porównania tego stanu ze stanem księgowym.
Do podstawowych celów inwentaryzacji zaliczamy:
ustalenie i wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych stwierdzonych miedzy stanem rzeczywistym a
stanem księgowym składnikami majątku,
rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone składniki majątku,
dokonanie oceny przydatności składników majątku oraz realności ich stanu księgowego,
przeciwdziałanie nieprawidłowością w gospodarce majątkiem firmy.
Ustalanie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych
Rezultatem porównania stanu księgowego inwentaryzowanych składników majątku ze stanem
rzeczywistym ustalonym w drodze spisu z natury mogą być niedobory, nadwyżki lub szkody.
ż� Niedobór występuje wtedy, gdy stan rzeczywisty składników ustalony na podstawie spisu jest
niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.
ż� Nadwyżka ma miejsce, gdy stan rzeczywisty składników ustalony na podstawie spisu jest wyższy
od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.
ż� Szkody występują wtedy, gdy ma miejsce częściowa lub całkowita utrata pierwotnej wartości
użytkowej danego składnika majątku.
.
Rys.. Klasyfikacja różnic inwetaryzacyjnych
Różnice inwentaryzacyjne
Niedobory Nadwyżki Szkody
Niezawinione: Zawinione:
Naturalne Bezsporne
Pozorne Sporne
y
ródło: opracowanie własne
Różnice inwentaryzacyjne ujawnione w czasie inwentaryzacji w zależności od przyczyn ich
powstawania rozlicza się w księgach rachunkowych jako:
33
 ubytki naturalne mieszczące się w granicach norm i limitów np. wyschnięcie, wyparowanie,
itp.,
niedobory niezawinione np. ubytki spowodowane zdarzeniami losowymi, na które osoba
odpowiedzialna nie mogła mieć wpływu,
niedobory zawinione będące następstwem zaniedbań lub niedopełnieniem obowiązków osoby
za powierzone jej mienie,
niedobory lub nadwyżki pozorne występują w wyniku pomyłek ewidencji księgowej i
magazynowej np. wpisanie niewłaściwej ilości wydanego materiału lub nie zaksięgowania
dowodu księgowego,
niedobory bezsporne powstałe z winy pracownika, który wyraża pisemna zgodę na ich
pokrycie,
niedobory sporne powstałe z winy pracownika, który nie wyraża zgodę na ich pokrycie,
jednostka kieruje sprawę przeciwko pracownikowi do sądu,
niedobory i nadwyżki podlegające kompensacie (powstałe w podobnych asortymentach,
ujawnione w czasie tego samego spisu, dotyczące tej samej osoby materialnie
odpowiedzialnej),
Różnice inwentaryzacyjne w postaci nadwyżki czy niedoboru określa się w zależności od
metod ewidencji: ilościowo i wartościowo lub tylko wartościowo.
Po ustaleniu niedoborów czy nadwyżek komisja inwentaryzacyjna powinna jeszcze zbadać
przyczyny powstałych różnic. Pomocne są tu pisemne wyjaśnienia osób materialnie
odpowiedzialnych za inwentaryzowany majątek.
W praktyce częstymi przyczynami powstałych różnic są np.:
niewłaściwe zapisy w ewidencji księgowej,
brak księgowań protokołów zniszczeń czy likwidacji środka,
pomyłki w ilościach spisanych materiałów czy towarów w czasie spisu z natury,
pomyłki w ewidencji magazynowej.
14 Rachunek przepływów pieniężnych (cash flow)
W zmieniających się warunkach gospodarowania podstawowym celem działalności
gospodarczej, jest nie tylko zapewnienie przetrwania na rynku ale przede wszystkim wzrost
konkurencyjności jednostki . W praktyce gospodarczej dość powszechne jest zjawisko, że
nawet jednostki gospodarcze osiągające zyski mogą mieć trudności finansowe przejawiające
się brakiem zdolności do terminowego wywiązywania się ze zobowiązań płatniczych. Dzieje
się tak, gdyż zysk jest kategorią memoriałowa, co oznacza, że moment wystąpienia
przychodów i kosztów, nie jest równoznacznyz wpływem lub wypływem środków
pieniężnych, czyli zasadą kasową.
W celu dostarczenia użytkownikom pełniejszego obrazu organizacji gospodarczej
sprawozdanie finansowe zostało uzupełnione o rachunek przepływów pieniężnych.
Rachunek przepływów pieniężnych obrazuje z
ródła wpływów i wydatków gotówkowych w
związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w określonym czasie. Ustalenie wyniku
finansowego metoda kasową określa się jako cash flow.
W szczególnych sytuacjach rachunek przepływów pieniężnych jest znacznie ważniejszy od bilansu i
rachunku wyników.
34
 Na papierze jednostka jest dochodowa, ale nie ma środków pieniężnych na regulowanie
bieżących zobowiązań. Można wykazywać nadwyżkę przychodów nad kosztami w rachunku
wyników i mimo to ... zbankrutować. Powód jest prosty  fizyczny brak pieniędzy w jednostce. Aby
uniknąć tego rodzaju sytuacji, w wielu jednostkach gospodarczych na świecie przygotowywany jest
rachunek przepływu środków pieniężnych.
Rachunek przepływów pieniężnych odchodzi, bowiem od zasady memoriałowej na rzecz zasady
kasowej, co oznacza, że dany element sprawozdania finansowego rozpatrywany jest przez pryzmat
ruchu pieniądza. Nie jest istotne, jaka wartość należności figuruje w bilansie, ale jaka kwota tych
należności została spłacona.
Jednostki gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą narażone są na dwie sytuacje:
sytuację domina, która ma miejsce wtedy, gdy główni dłużnicy opóz
niają spłatę swoich
należności, wtedy jednostka nie ma pieniędzy na pokrycie zobowiązań i opóz
nia swoje płatności.
W ten sposób w łańcuchu powiązań jednostek gospodarczych zaczyna się proces domina  nikt
nikomu nie płaci w terminie, a opóz
nienia stają się coraz dłuższe. Efektem są bankructwa
podmiotów;
sytuację pętli zadłużenia występującą przy złym zaplanowaniu zadłużeń. Jednostka gospodarcza
spłaca swoje zadłużenia otrzymanym kredytem bankowym. Bankrutuje jeden lub drugi dłużnik
jednostki i w chwilę potem nie ma gotówki na spłacenie rat kredytów bankowych. Pętla
zadłużenia zaciska się i zaczyna  dusić  firmę.
Rachunek przepływów pieniężnych sporządza się na podstawie:
bilansu,
rachunku zysków i strat,
wybranych informacji dodatkowych.
Najprostsza formuła, która wyznacza saldo rachunków pieniężnych to równanie, w którym wynik
finansowy z rachunku zysków i strat należy skorygować o pozycje niegotówkowe takie jak
amortyzacja. Amortyzacja nie jest i nigdy nie będzie kosztem pieniężnym, zmniejsza zysk księgowy
powodując tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania i obniżenie kwoty podatku
dochodowego płaconego do urzędu skarbowego  efekt tarczy podatkowej.
Rys. Istota Cash flow
Cash flow = zysk netto + amortyzacja
Cash przychody nie pieniężne (nie
zysk koszty nie pieniężne
-
+
=
flow będące wpływami)
netto (nie będące wydatkami)
y
ródło: opracowanie własne
Na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych w Ustawie o rachunkowości odrębnie zdefiniowano
środki pieniężne do, których zalicza się:
aktywa pieniężne w formie:
- krajowych środków płatniczych, czyli pieniędzy będących w kraju prawnym środkiem
płatniczym, a także pełniące funkcję płatniczą: weksle, czeki, czeki podróżne, akredytywy,
polecenia wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walucie polskiej,
- walut obcych, czyli pieniędzy nie będących w kraju prawnym środkiem płatniczym oraz
międzynarodowe jednostki rozrachunkowe,
35
- dewiz, czyli pełniących funkcję płatniczą weksli, czeków, czeków podróżnych, akredytyw,
poleceń wypłat, przekazów i innych dokumentów bankowych i finansowych płatnych w
walutach obcych;
inne aktywa finansowe, w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych, jeżeli
aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia,
nabycia lub założenia (lokaty).
Przedstawiona klasyfikacja środków pieniężnych została zdefiniowana specjalnie na potrzeby
rachunku środków pieniężnych dlatego może wystąpić różnica pomiędzy wykazaną w bilansie zmianą
środków pieniężnych a kwotą wynikającą z rachunku przepływów pieniężnych.
Również poszczególne obszary działalności zostały odrębnie zdefiniowane na potrzeby rachunku
przepływów pieniężnych:
działalności operacyjna to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne obszary
działalności nie zaliczane do działalności inwestycyjnej i finansowej;
działalności inwestycyjna, to nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i
krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie związane z nimi pieniężne koszty i
korzyści;
działalność finansowa to pozyskiwanie lub utrata z
ródeł finansowania  zmiany w rozmiarach i
relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce  oraz wszystkie związane z nimi
pieniężne koszty i korzyśćż.
Tabela .Elementy rachunku z przepływów pieniężnych
Rodzaj
Wpływy Wydatki
działalności
Działalność ze sprzedaży produktów z tytułu zapłaty za dostarczone
operacyjna
materiałów i towarów, towary, materiały surowce, energię
wyświadczone usługi służące
z tytułu honorariów, praw
realizacji działalności operacyjnej
autorskich, opłat oraz innych
jednostki,
przychodów operacyjnych,
na wynagrodzenia pracowników oraz
z ubezpieczeń społecznych i
inne świadczenia na ich rzecz,
zdrowotnych,
na ubezpieczenia zdrowotne i
z tytułu kontraktów
społeczne,
zawieranych w celu nabycia i
odsprzedaży, jeżeli są one z tytułu podatku dochodowego i
elementami działalności innych podatków i opłat o
operacyjnej jednostki, charakterze publiczno  prawnym,
zapłacone przez kontrahenta z tytułu kontraktów zawieranych w
odsetki od należności celu nabycia i odsprzedaży, jeżeli są
handlowych, one elementami działalności
operacyjnej jednostki,
zrealizowane dodatnie różnice
kursowe od należności
Działalność ze sprzedaży środków trwałych, na zakup, montaż i uruchomienie
inwestycyjna srodków trwałych w budowie, środków trwałych, środków trwałych
wartości niematerialnych i w budowie wartości niematerialnych
prawnych, inwestycji w i prawnych i aktywów finansowych,
nieruchomości i aktywów inwestycji w nieruchomości,
finansowych,
z tytułu udzielenia pożyczek innym
z tytułu zwrotu udzielonej jednostkom
pożyczki,
z tytułu pochodnych instrumentów
"
I Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczośd finansowa, Difin, Warszawa 2004, s. 328
36
finansowych,
wpływy z tytułu pochodnych
instrumentów finansowych, z tytułu zaliczek dotyczących
działalności inwestycyjnych,
otrzymane odsetki od lokat,
otrzymane dywidendy,
Działalność z tytułu wydania udziałów z tytułu podziału zysku,
finansowa
(akcji) i innych instrumentów
płatności na rzecz właścicieli akcji i
kapitałowych oraz dopłat do
udziałów,
kapitału,
zwrot dopłat do kapitału,
tytułu emisji długo  i
spłata kredytów, pożyczek wraz
krótkoterminowych dłużnych
zrealizowanymi różnicami
instrumentów finansowych,
kursowymi
zaciągnięcie kredytów i
spłata zobowiązań z tytułu leasingu
pożyczek,
finansowego
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.329 -331
Rachunek przepływów pieniężnych sporządza się:
metodą bezpośrednią tzw. kasową
metodą pośrednią
Przy metodzie bezpośredniej zestawia się poszczególne wpływy i wydatki działalności operacyjnej,
natomiast w metodzie pośredniej za punkt wyjścia przyjmuje się zysk netto wynikający z rachunku
zysków i strat ustalony metodą memoriałową, który podlega dodatnim lub ujemnym korektom.
Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej oraz finansowej zawsze ustala się w oparciu o
metodę bezpośrednią.
Tabela 1.14.2.Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych
I. Działalność operacyjna
Metoda bezpośrednia Metoda pośrednia
Zysk netto
(+) wpływy od odbiorców za sprzedane
Korekty dodatnie: Korekty ujemne:
produkty
amortyzacja zwiększenie
(-) wydatki związane z działalnością
należności
zmniejszenie
operacyjną
należności zwiększenie
zobowiązań
zwiększenie
zobowiązań zwiększenie
zapasów
zmniejszenie
zapasów zapłata podatku
dochodowego
wzrost zobowiązań
z tytułu podatku
dochodowego
= Przepływy netto z działalności operacyjnej
II. Działalność inwestycyjna
(+)Wpływy z działalności inwestycyjnej
(-) Wydatki z działalności inwestycyjnej
= Przepływy netto z działalności inwestycyjnej
37
III. Działalność finansowa
(+)Wpływy z działalności finansowej
(-) Wydatki z działalności finansowej
= Przepływy netto z działalności finansowej
IV. Zmiana stanu środków pieniężnych netto (I+/- II +/-III)
V. Środki pieniężne na początek okresu
VI. Środki pieniężne na koniec okresu (IV+V)
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa, Difin,
Warszawa 2004, s.334 -350
Każdy z trzech obszarów powinien wykazać dodatnie przepływy pieniężne. Jednak dodatnie
bprzepływy w jednym roku np. otrzymanie kredytu, oznacza konieczność jego spłaty a więc wydatek
w kolejnych latach. Jednostka prowadzi działalność rentowną, jeżeli posiada środki pieniężne na
finansowanie działalności inwestycyjnej (np. zakup maszyn) i finansowej (np. spłata kredytów).
Dodatnie przepływy z działalności inwestycyjnej mogą wystąpić w wyniku wyprzedaży majątku
trwałego i aktywów finansowych.
Kontrolowanie przepływu środków pieniężnych jest głównym zadaniem finansowym kierownictwa.
Gdy przepływy z działalności operacyjnej są ujemne, to do poprawy sytuacji można wykorzystać
cztery dz
wignie:
zwiększyć zyski,
zmniejszyć zapasy,
zredukować należności,
zwiększyć saldo kredytowe.
15. Rezerwy
Organizacje gospodarcze funkcjonując na rynku, chcą ograniczyć ryzyko związane ze zmiennością
warunków gospodarczych. W tym celu powinny tworzyć rezerwy na pokrycie planowanych kosztów
lub przewidywanych strat.
Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, powinny być
tworzone na przyszłe zobowiązania, które z dużym prawdopodobieństwem wystąpią, choć nie jest
jeszcze całkowicie znana wysokość ich kwoty ani termin wystąpienia.
Utworzenie rezerwy zmniejsza wynik finansowy jednostki. Rezerwy występują po stronie pasyw w
bilansie, tworzone są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, co
zmniejsza wypracowany zysk, a tym samym poziom kapitałów własnych jednostki. Operacja taka nie
zmienia łącznej wartości aktywów ani pasywów.
Rezerwy są pozycją sprawozdania finansowego, często mogą być wykorzystywane do manipulowania
wynikiem finansowym, czyli prowadzenia tzw. rachunkowości kreatywnej. Rachunkowość kreatywna
to dopuszczalne rozwiązania zgodne z prawem i rzeczywistością, stosowana jest prze zarządy
podmiotów, które chcą przedstawić informacje o jednostce w taki sposób aby ukazać ją w jak
najkorzystniejszym świetle**.
**
J. Wiśniewska, Kreatywna rachunkowośd  przyczyny występowania i skutki dla firm,*w:+ Serwis Finansowo 
Księgowy (F-K), Warszawa 2005, nr 013
38
Rezerwy kapitałowe są nietypową kategorią, tworzone są m.in. na pokrycie strat z kapitału
własnego, lub gdy występują nadwyżki ceny emisyjnej nad nominalną. Rezerw kapitałowych
nie można rozwiązać a jedynie wykorzystać .
Zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny w wyniku finansowym, należy uwzględnić rezerwy na
znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Rezerwy na zobowiązania powinny być utworzone, jeśli spełnione są następujące warunki:
na jednostce ciąży obowiązek prawny lub zwyczajowy wynikający ze zdarzeń przeszłych,
prawdopodobne jest, że nastąpi konieczność wypływu środków pieniężnych
uzasadnionych korzyścią ekonomiczną,
można dokonać wiarygodnego szacunku tego zobowiązania.
Oprócz rezerw na zobowiązania jednostki mają obowiązek tworzenia rezerw na podatek
dochodowy oraz ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Obowiązek
taki istnieje wówczas, gdy wynik finansowy brutto, wykazywany w księgach rachunkowych
jest inny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, płaconym do urzędu
skarbowego.
16. Rozliczenia międzyokresowe kosztów
W praktyce bardzo często występują takie operacje gospodarcze, w których poniesione koszty w
danym miesiącu dotyczą przychodów, które będą uzyskiwane w przyszłych miesiącach.
Rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych miesięcy jest istotne dla
zachowania współmierności przychodów i kosztów, a tym samym dla ustalenia realnego wyniku
finansowego jednostki.
Konsekwencją stosowania zasady współmierności kosztów i przychodów są rozliczenia
międzyokresowe kosztów, które występują w przypadku, gdy moment poniesienia kosztów przez
jednostkę wyprzedza lub następuje po okresie, którego dotyczą.
W zależności od charakteru i sposobu rozliczania kosztów w czasie rozróżnia się czynne i bierne
rozliczenia międzyokresowe.
1. Czynne rozliczenia międzyokresowe występują w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów
dotyczących przyszłych miesięcy. Są to koszty ponoszone z góry np.:
roczna prenumerata czasopism,
roczny odpis na ZFŚS,
ubezpieczenia majątkowe za I półrocze,
podatek od środków transportu,
dzierżawa i czynsze,
ubezpieczenia samochodu,
koszty przygotowania nowej produkcji,
odsetki od lokat pieniężnych,
koszty zakupu materiałów.

WWW.infor.pl Poradnik Gazeta Księgowego
39
2. Bierne rozliczenia międzyokresowe polegają na tworzeniu rezerw na koszty przyszłych okresów,
obejmują kwoty zaliczone do kosztów bieżącego miesiąca, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Są
to koszty poniesione z dołu np.:
ż� rezerwy na planowany remont maszyn,
ż� koszty napraw gwarancyjnych,
ż� brak faktury za wykonane świadczenia,
ż� koszty nie wypłaconych urlopów,
ż� koszty weryfikacji sprawozdania finansowego.
Tabela .Rozlicznia międzyokresowe kosztów wykazywane są w bilansie
AKTYWA PASYWA
Rozliczenia m/k czynne  oznaczają koszty Rozliczenie m/k bierne  utworzone rezerwy na
poniesione z góry, dotyczącą przyszłych okresów. koszty, które będą poniesione z dołu.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów funkcjonują na podobnej zasadzie, jak rozliczenia
międzyokresowe czynne tyle, że dotyczą przychodów przyszłych okresów a nie kosztów. Jednostki
niekiedy inkasują należności z góry za świadczenia, które będą wykonane w następnych okresach
sprawozdawczych. Ponieważ nie dotyczą one okresu bieżącego, nie mogą być ujęte w rachunku
zysków i strat.
Przykłady rozliczeń międzyokresowych przychodów to:
otrzymane środki pieniężne z góry za wynajem pomieszczeń innej firmie,
otrzymane pieniądze za kursy, szkolenia, które odbędą się w następnym miesiącu,
otrzymane nieodpłatnie w drodze w darowizny środki trwałe.
17. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym
Zestawienie zmian w kapitale własnym zostało wprowadzone do sprawozdania finansowego w 2002 r.
i jest obowiązkowym elementem dla podmiotów, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu i
ogłaszaniu.
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu ) własnym zawiera informacje o zmianach w
poszczególnych składnikach kapitału własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.
Natomiast, jeżeli zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest sporządzane za
inny okres niż bieżący i poprzedni rok obrotowy, to w zestawieniu zmian w kapitale
(funduszu) własnym wykazuje się zmiany poszczególnych pozycji kapitału za bieżący
okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy.
Wprowadzenie nowego elementu do sprawozdania finansowego jest konsekwencją zmian zasad
wyceny aktywów i pasywów oraz wyznaczania wyniku finansowego. Zapisy ustawy złagodziły
stosowanie zasady kosztu historycznego i ostrożnej wyceny, wprowadzając pojęcie wartości godziwej.
Konsekwencją tego podejścia jest możliwość aktualizacji wyceny niektórych kategorii aktywów, a
tym samym wzrost ich wartości w stosunku do kosztu historycznego. Kwoty te nie są uwzględniane w
rachunku zysków i strat, lecz ujmuje się je bezpośrednio w kapitale własnym w pozycji  kapitał z
aktualizacji wyceny . Odstępstwem tym w polskich przepisach jest niewątpliwie wprowadzenie
40
możliwości przeszacowania wartości nowej kategorii bilansowej  inwestycji finansowych
długoterminowych- do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej) przez odniesienie kwot
wynikających z przeszacowania (wzrost wartości) na kapitał z aktualizacji wyceny. Taki sam skutek
dawałaby aktualizacja wartości środków trwałych przeprowadzona na podstawie odrębnych
przepisów. Zbycie przeszacowanych wcześniej aktywów zmniejsza kapitał z aktualizacji wyceny,
natomiast z drugiej strony zwiększa przychody lub kapitały zapasowe  w zależności od tego, jaki
rodzaj aktywów został sprzedany.
W zestawieniu zmian w kapitale (funduszu własnym) znajdą odzwierciedlenie m.in. następujące
operacje gospodarcze:
podniesienie kwot kapitałów podstawowych spółek kapitałowych,
korekta kapitału zapasowego o koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej
lub podwyższaniu kapitału zakładowego,
zmniejszenie kapitałów własnych o wartość udziałów / akcji własnych,
zmiany kapitału z aktualizacji wyceny dla ukazania wzrostu lub spadku wartości inwestycji
długoterminowych oraz środków trwałych,
konieczność korekt kapitałów o kwoty wynikające z błędów podstawowych lat ubiegłych lub
ze zmiany polityki rachunkowości! ! .
18. Zakres i cel informacji dodatkowej
Do sprawozdania finansowego, czyli bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów
pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym dołączona jest informacja
dodatkowa.
Informacja dodatkowa jest integralną częścią rocznego sprawozdania finansowego sporządzanego
przez jednostki prowadzące księgi rachunkowe.
Informacja dodatkowa jest zatem swego rodzaju słownym i liczbowym uzupełnieniem oraz
rozszerzeniem danych wykazanych w poszczególnych zestawieniach liczbowych składających się na
roczne sprawozdanie finansowe.
Informacja dodatkowa składa się z dwóch części:
Wprowadzenia do sprawozdania finansowego oraz
Dodatkowych informacji i objaśnień.
Wprowadzenie do sprawozdania finansowego zawiera podstawowe dane dotyczące jednostki (nazwa,
siedziba itd..), okres za który sporządzane jest sprawozdanie oraz omówienie przyjętych zasad
(polityki ) rachunkowości w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru
wyniku finansowego oraz sposobu sporządzania sprawozdania finansowego.
Druga część informacji dodatkowej: Dodatkowe informacje i objaśnienia zawiera szczegółowe opisy
kategorii, które zostały syntetycznie zaprezentowane w bilansie, rachunku zysków i strat i powinny
obejmować m.in.:
ż� uzupełniające dane o aktywach i pasywach,
ż� objaśnienia stosowanych metod wyceny aktywów i pasywów oraz przyczyn ewentualnych ich
zmian w stosunku do roku poprzedniego,
ż� informacje o strukturze zrealizowanych przychodów ze wskazaniem ich z
ródeł,
ż� informacje o strukturze kosztów stanowiących świadczenia pieniężne i nie pieniężne oraz o
strukturze kosztów administracyjnych,
! !
I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczośd finansowa, Difin, Warszawa 2004, s.288
41
ż� dane o z
ródłach zwiększenia i sposobie wykorzystania kapitału podstawowego,
ż� dane dotyczące udzielonych gwarancji, poręczeń i innych zobowiązań,
ż� informacje o pracownikach i organach zarządzających jednostką,
ż� informacje o powiązaniach kapitałowych,
ż� informacje o tendencjach zmian w przychodach i kosztach oraz składnikach majątku i z
ródła
ich finansowania.
W informacji dodatkowej można również pokazać szczegółowo wynik finansowy z podziałem na
poszczególne elementy rachunku zysków i strat.
W ramach poszczególnych części informacji dodatkowej wydzielić można:
ż� informacje liczbowe wyjaśniające zagregowane kwoty zawarte w bilansie i rachunku zysków i
strat,
ż� informacje opisowe wyjaśniające pozycje kwotowe i mające na celu wskazanie takich
informacji, które nie zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym albo z powodu braku
możliwości wyceny lub pomiaru zdarzeń, albo ze względu na fakt, że zdarzenia jeszcze w
danym okresie nie miały miejsca i pojawią się z dużym prawdopodobieństwem w okresach
następnych.
Z punktu widzenia odbiorców sprawozdań finansowych informacja dodatkowa powinna być
analizowana równolegle ze sprawdzaniami, można w niej znalez
ć ważne daty i terminy rocznego
walnego zgromadzenia, oraz najbliższych wydarzeń związanych z działalnością jednostki.
19.Rachunek i kalkulacja kosztów
W zmieniającym się otoczeniu ekonomicznym oraz w warunkach stale rosnącej konkurencji
prawa rynku są bezwzględne. Szansę na przetrwanie mają tylko najlepsi, którzy produkują
taniej i lepiej. Niejednokrotnie o sukcesie przesądzają niewielkie różnice w cenach, nic zatem
dziwnego, że problemem strategicznym wielu menedżerów staje się odpowiednie
kształtowanie polityki cenowej i kosztowej firmy.
Integralną częścią rachunkowości jest rachunek kosztów (cost statement) niezbędny do
prawidłowej ewidencji i analizy kosztów, przeprowadzania kalkulacji oraz sporządzania
sprawozdań finansowych w jednostkachach. Swym zakresem obejmuje pomiar i
dokumentację kosztów, ich księgowanie, rozliczanie na miejsce powstania (centra kosztów) i
rodzaje produktów (nośniki kosztów).
Zadania rachunku kosztów:
dostarcza informacji menedżerom potrzebnych do zarządzania jednostką,
służy do planowania i kontroli kosztów,
dostarcza informacji zewnętrznym użytkownikom w formie sprawozdań finansowych
np. rachunku zysków i strat,
jest podstawą ustalania ceny i optymalizacji wyników działalności.
Rachunek kosztów może funkcjonować w różnych wariantach:
wariant porównawczy (uproszczony) polega na ujęciu kosztów tylko w układzie
rodzajowym, stosowany jest w małych jednostkach,
wariant kalkulacyjny (rozwinięty) polega na ujęciu kosztów w układzie rodzajowym
a następnie rozliczeniu na układ kalkulacyjny (według miejsc powstania kosztów), czyli
42
na koszty działalności podstawowej, koszty wydziałowe, zarządu i sprzedaży zgodnie z
arkuszem rozliczeniowym.
Jednym z podstawowych zadań rachunku kosztów jest dostarczenie informacji o
jednostkowym koszcie wytworzenia produkowanych wyrobów ustalonym w drodze
kalkulacji kosztów.
Kalkulacja polega na obliczeniu ogólnej sumy poszczególnych pozycji kosztów
przypadających na przedmiot kalkulacji, którym może być jednostka wyrobu, usługi lub
towaru.
Kalkulacja to ogół czynności obliczeniowych zmierzających do ustalenia kwoty i struktury
kosztów przypadających na każdy wyrób gotowy.
Zadaniem kalkulacji kosztów jest dostarczenie informacji służącej do:
poznania poniesionych kosztów w różnych przekrojach oraz w określonym czasie
(gdzie zostały poniesione koszty, w jakiej wysokości i na co),
ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia,
ustalenie struktury kosztu jednostkowego,
prowadzenia kontroli wysokości kosztów,
tworzenia podstaw ustalania cen sprzedaży,
analizy ekonomicznej kosztów.
.
Tabela 3.3.1.Typowy schemat kalkulacyjny
1. Koszty materiałów bezpośrednich
2. Płace bezpośrednie wraz z narzutami
3. Inne koszty bezpośrednie
4. RAZEM KOSZTY BEZPOŚREDNIE ( 1+2+3)
5. Koszty wydziałowe
6. KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTÓW (4+5)
7. Koszty ogólnego zarządu
8. KOSZT WA
ASNY WYTWORZENIA (6+7)
9. Koszty sprzedaży
10. KOSZT WA
ASNY SPRZEDAŻY PRODUKTÓW ( 8+9)
y
ródło: opracowanie własne.
43
Pierwszą czynnością, poprzedzającą procedury kalkulacyjne, bez względu na branżę oraz
stopień złożoności technologii procesu produkcyjnego jest ustalenie kosztu wytworzenia
produktów.
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część
kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do uzasadnionej części
kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część kosztów
stałych, które odpowiadają normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnej.
Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnej można przyjąć aktualny poziom
produkcji, jeżeli jest on zbliżony do planowanego poziomu produkcji.
Rys.. Podział kosztów wydziałowych
Koszty wydziałowe
Zmienne Stałe
Uzasadnione Nieuzasadnione
y
ródło: opracowanie własne
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat,
ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i
miejsca, w jakich znajduje się w dniu wyceny,
magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba, że poniesienie tych
kosztów jest niezbędne w procesie produkcji ( np. produkcja win, które muszą
leżakować),
sprzedaży produktówżż.
Koszty stałe nieuzasadnione nie są przypisane do produktu i są ujmowane jako koszty danego
okresu i obciążają wynik finansowy.
Do rozliczenia kosztów wydziałowych stałych w okresie nietypowo niskiej produkcji
wykorzystuje się tzw. wskaz
niki stabilizowane. Przy zastosowaniu tej metody kluczowe
znaczenie ma prawidłowe ustalenie kosztów stałych odpowiadających produkcji na
normalnym poziomie.
.
Koszty produktu (aktywowane) i koszty danego okresu
Dla potrzeb informacyjnych związanych z wyceną składników majątkowych (zapasów) i
pomiaru wyniku finansowego można wyróżnić: koszty produktów i koszty okresu.
" "
I Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczośd finansowa, Difin, Warszawa2004, s.40
44
Koszty produktu to koszty, które są rozliczane na produkty wytworzone, zapasy wyrobów
gotowych lub produkcję w toku i są ujmowane w aktywach obrotowych. Wszystkie koszty
produkcyjne traktowane są jako koszty produktów, w momencie sprzedaży wyrobów stają się
kosztami okresu.
Koszty okresu to koszty poza produkcyjne, tj. administracyjne, sprzedaży lub dystrybucji.
Koszty okresu nie są włączone do wyceny zapasów, stanowią znaczną część kosztów
całkowitych - i nie są traktowane jako części kosztów produktów.
Rys. koszty aktywowane i koszty danego okresu
To koszty poniesione na produkcję wyrobów które
nie zostały sprzedane i pozostały w magazynie jako
zapas koocowy. Są wykazywane jako aktywa
Aktywowane
obrotowe w bilansie. W momencie, gdy wyroby te
zostaną sprzedane, czyli przyczyniają się do
generowania przychodów, koszty aktywowane
staną się kosztami danego okresu.
Koszty
Wykazywane są w rachunku wyników za bieżący
okres obrachunkowy i stanowią koszty uzyskania
Danego
przychodów.
okresu
y
ródło: opracowanie własne na podstawie C. Drury, Rachunek kosztów, PWN, Warszawa
1995, s. 40
Rodzaje i metody kalkulacji
W zależności od czasu sporządzania kalkulacji wyróżnia się:
kalkulację wstępną,
kalkulację wynikową.
Tabela .Porównanie kalkulacji wstępnej i wynikowej
Kalkulacja wstępna (ex ante) Kalkulacja wynikowa (ex post)
nazywana jest kalkulacja planowaną, nazywana jest kalkulacją wynikową,
normatywną, ofertową, rzeczywistą, sprawozdawczą
sporządzana jest przed przystąpieniem do
sporządzana jest po zakończeniu
produkcji,
produkcji,
podstawą obliczeń są wielkości
podstawą są koszty rzeczywiste
przewidywanych kosztów,
poniesione w układzie rodzajowym i
opiera się na planowanych normach
45
zużycia materiałów, wydajności pracy i kalkulacyjnym.
wskaz
nikach techniczno-ekonomicznych.
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: E. Nowak, Teoria Kosztów w zarządzaniu
przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1996,
Porównanie kalkulacji wstępnej i wynikowej umożliwia obliczenie różnic, odchyleń między
kosztami planowanymi, a kosztami faktycznie poniesionymi.
Rys.Metody kalkulacji kosztów
Kalkulacja kosztów
Podziałowa Doliczeniowa
Prosta Współczynnikowa
Asortymentowa Zleceniowa
y
ródło: opracowanie własne na podstawie: R. Kotabski, M. Poszwa, R. Kowalak,
Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo AE, Wrocław 2002
Kalkulacja podziałowa
Kalkulacja podziałowa jest najprostszą i najstarszą metodą kalkulacji. Pozwala na ustalenie
jednostkowego kosztu wytworzenia przez podzielenie poniesionych kosztów przez ilośd
wytworzonego wyrobu w danym okresie.
Jednostkowy koszt wytworzenia oblicza się według wzoru:
Suma poniesionych kosztów w danym okresie
Kj =
Wielkość produkcji
46
Kalkulacja podziałowa prosta ma zastosowanie w jednostkach produkcyjnych, które
wytwarzają jeden rodzaj wyrobów lub usług np. elektrownie, cementownie, kopalnie,
jednostki świadczące usługi transportu osobowego i towarowego.
W przypadku wystąpienia produkcji niezakończonej na koniec okresu sprawozdawczego
należy przeliczyć ją na umowną ilość produktów gotowych, czyli:
(ilość
ilość produkcji ilość procent
produkcji
w umownych jednostkach = wyrobów x przerobu)
+ niezakończonej
kalkulacyjnych gotowych
47