Różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością księgową wkładu niepieniężnego

Jak zaksięgować różnicę między wartością nominalną objętych udziałów a wartością księgową przekazanego w zamian za te udziały wkładu niepieniężnego (ruchomości) oraz gdzie wykazać tę różnicę w bilansie?

Ewidencja księgowa wniesienia aportu (w postaci środka trwałego) w zamian za udziały spółki może przebiegać zapisami:
 

1. Wartość nominalna udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny:

- Wn konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

2. Wartość księgowa wniesionego jako wkład rzeczowy środka trwałego:

a) wartość początkowa

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) dotychczasowe umorzenie

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

c) nieumorzona część wartości początkowej środka trwałego

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Wartość udziałów pokryta wkładem rzeczowym wycenionym w wartości określonej w umowie jest w istocie ceną rynkową zawierającą zysk, a nie ceną nabycia udziałów. Ceną nabycia udziałów, w części pokrytej wkładem rzeczowym (aportem), jest wartość ewidencyjna (księgowa) wkładów - w tym przypadku środka trwałego. Dlatego też różnicę między wyższą (wynikającą z umowy spółki) ceną rynkową udziałów a niższą ceną ich nabycia, odpowiadającą wartości księgowej wkładu, należy odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, neutralizując zarazem zysk wykazany w rachunku zysków i strat.

W świetle bowiem art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, udziały w innych jednostkach mogą być wyceniane m.in. w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, przy czym wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, odnosząc różnicę z przeszacowania na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Stąd różnica pomiędzy wartością rynkową wniesionego aportu (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów) a niższą wartością księgową wkładu niepieniężnego ujmowana jest w księgach rachunkowych wnoszącego aport, zapisem:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny"

z równoległym doprowadzeniem wartości rynkowej do wartości księgowej jako ceny nabycia:
 

- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",       - Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe".

Przeniesienia różnicy pomiędzy wartością rynkową a niższą wartością księgową wniesionych wkładów niepieniężnych w ciężar konta 76-1 (neutralizacja zysku) można również dokonać z pominięciem księgowania na koncie 81-3. Odbywa się to wówczas zapisem:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe".

W bilansie saldo konta 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe" koryguje saldo konta 03 "Długoterminowe aktywa finansowe", które wykazywane jest w aktywach bilansu w pozycji A.IV.3. "Długoterminowe aktywa finansowe". W przypadku odniesienia różnicy między ceną rynkową a ceną nabycia udziałów na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, wykazaniu w bilansie podlega ponadto saldo konta 81-3, powstałe w wyniku zaksięgowania na nim powyższej różnicy. Saldo to wykazywane jest w pasywach bilansu w pozycji A.V. "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny".

Przypominamy, iż wnoszenie aportów (wkładów niepieniężnych) do spółek prawa handlowego lub cywilnego, stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega obecnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na zasadach ogólnych, określonych w przepisach o VAT - w zależności od przedmiotu aportu.

Oznacza to, że wniesienie aportu powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT wystawioną na spółkę, do której wnoszony jest aport. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Ewidencja księgowa kwoty VAT u wnoszącego aport zależy od uzgodnień pomiędzy wnoszącym a przyjmującym aport:

1) jeżeli wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport odpowiada wartości netto określonej na fakturze, a VAT zwracany jest wnoszącemu aport, to kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport ujmuje zapisem: Wn konto 24, Ma konto 22-2,

2) jeżeli wartość nominalna udziałów odpowiada wartości brutto określonej na fakturze, to kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport ujmuje zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 22-2.2

---