ISTOTA CONTROLLINGU

• Historia controllingu

Idea controllingu wywodzi się ze Stanów Zjednoczonych. W 1778 roku funkcjonowała w centralnej administracji państwowej instytucja „comptrollera”. Po raz pierwszy nazwa controlling użyta została w 1892 roku jako nazwa stanowiska pracy zaplanowanego w firmie General Electric Company, przy czym stanowisko controllera pojawiło się w 1921, jako osoby odpowiedzialnej za sprawy finansowe przedsiębiorstwa.

Jednak prawdziwy rozwój controllingu nastąpił dopiero w latach dwudziestych kiedy, w wyniku wielkiego światowego kryzysu przedsiębiorstwa amerykańskie zostały zmuszone do intensywnych poszukiwań nowych metod zarządzania. Controllerowi przyporządkowano nowe - nie związane ze sprawami finansowymi - zadania. W 1931 roku założono „Controller's Institute of America”, który w roku 1962 (już jako „Financial Executive Institute”) opracował „Katalog zadań controllera” obejmujący:

• Planowanie (opracowywanie, realizację i koordynację różnorodnych planów w przedsiębiorstwie),

• Sprawozdawczość i interpretację (porównywanie planu z jego realizacją, analiza i interpretacja wyników),

• Ocenę i doradztwo (pomoc dla kierownictwa w realizowaniu funkcji kierowniczych),

• Nadzór nad realizacją zadań (kontrola wewnętrzna i rewizja),

• Badania rozwoju całej gospodarki.

Do europejskich firm idea controllingu dotarła dopiero w połowie lat pięćdziesiątych, przede wszystkim poprzez zakładanie filii przedsiębiorstw amerykańskich. Obecnie największy rozwój controllingu można zaobserwować w Niemczech i Francji, chociaż w ostatnim dziesięcioleciu XX wieku jego rozwój nasilił się również w krajach Europy Środkowej i Wschodniej. W Polsce po 1990 roku nasilające się procesy prywatyzacyjne stały się ważnym czynnikiem prowadzącym do tego, że wiele firm wdrożyło controlling, z nadzieją, iż może to być najlepszy sposób na wybrnięcie z trudnej sytuacji gospodarczej i finansowej. Duże znaczenie miało powstanie Narodowych Funduszy Inwestycyjnych, których zarządy „narzuciły” kierunki działania swoim firmom wskazując jako jedną z dróg wdrożenie i prowadzenie controllingu.

W początkowym okresie zainteresowania controllingiem w Polsce, dało się zauważyć miano poprzez spontaniczną twórczość „popularyzatorską”, następujące problemy:

• Po pierwsze, pionierzy polskiego controllingu, dysponujący wiedzą fachową nabytą za granicą (głównie w Niemczech) popularyzowali controlling na naszym rodzimym gruncie za pośrednictwem specjalistycznych czasopism;

• Po drugie, controlling docierał do Polski za pośrednictwem tłumaczeń dzieł obcojęzycznych - niemieckich, angielskich, francuskich - będących fachowymi podręcznikami wdrażania controllingu w praktyce, opartymi o sprawdzone doświadczenia;

• Po trzecie, pojawiło się bardzo wiele prac teoretycznych, stanowiących tłumaczenie, adaptację lub kompilację teoretycznych prac zagranicznych.

• Analiza definicji controllingu

Pojęcie controllingu w literaturze ekonomicznej i organizacyjnej pojawiło się stosunkowo niedawno. Miało to miejsce w Europie Zachodniej w pierwszej połowie lat osiemdziesiątych, zaś w Polsce na początku lat dziewięćdziesiątych. Wcześniej występowało ona sporadycznie.

Przy omawianiu koncepcji controllingu należy przede wszystkim wyjaśnić znaczenie takich terminów, jak: to control, controlling, controllership i controller. To controll oznacza w języku angielskim: kierować, regulować, prowadzić. Controlling jest synonimem słowa to controll. Wynika z tego, że controllingu nie można utożsamiać z kontrolą, ponieważ jest ona tylko jego częścią. Realizacja funkcji controllingu w organizacji wymaga jej zinstytucjonalizowania. Kompleks zadań umożliwiających wykonanie funkcji controllingu określa się jako controllership. Realizatorem funkcji controllership jest controller, jednak w mniejszych przedsiębiorstwach rezygnuje się często z tworzenia tego stanowiska. Controller wspomaga menedżera w wykonaniu tej funkcji poprzez dostarczenie odpowiednich informacji i doradzanie w doborze optymalnych decyzji.

W koncepcji controllingu chodzi głównie o controllership tzn. o ogół zadań umożliwiających realizację controllingu. Jednak przenoszenie wyrażenia "controllership" do języka polskiego jest mało praktycznie, dlatego też wzorując się na praktyce i literaturze niemieckiej słowa "controlling" używamy w znaczeniu "controllership". Controller jest realizatorem tak rozumianej funkcji controllingu.

W literaturze można spotkać wiele definicji controllingu.

We wstępie do polskiego wydania książki Controlling w Twojej firmie autorstwa Mann/Mayer czytamy: „controlling polega na tym, że osoby zajmujące się nim dokonują na bieżąco analizy porównawczej typu plan - wykonują i sterują w taki sposób procesami w firmie, ażeby nie dopuścić do popełnienia błędów i wystąpienia odchyleń zarówno w czasie teraźniejszym, jak i w przyszłości”. Tłumacz tego opracowania prof. Dr hab. I. Sobańska dodaje, iż przez „controlling rozumie się proces sterowania zorientowany na wynik przedsiębiorstwa, realizowany przez planowanie, kontrolę i sprawozdawczość”.

Autor wydawnictwa Controlling. Planowanie, kontrola, kierowanie - H.J. Vollmuth mówi z kolei, iż „controlling jest ponadfunkcyjnym instrumentem zarządzania, który powinien wspierać dyrekcję przedsiębiorstwa i pracowników zarządu przy podejmowaniu decyzji ”.

S. Dębski w Ekonomice i organizacji przedsiębiorstwa pisze: „controlling obejmuje całość zagadnień składających się na planowanie, nadzorowanie i kontrolę działalności gospodarczej oraz na zasilanie informacyjne.”

W książce pod tytułem Banki polskie u progu XXI wieku, red. W.L. Jaworskiego: „controlling jest nowoczesną metodą sterowania bankiem, która ma na celu lepsze zarządzanie płynnością i rentownością tej instytucji. Controlling to koordynowanie, urealnianie i urzeczywistnianie systemu wiedzy o banku. Polega on na przygotowaniu i oddaniu do dyspozycji zarządu banku różnorodnych metod, a także modeli i schematów interpretacyjnych, dostarczaniu informacji zasilających planowanie i nadzorowanie procesów realizacji planów. Jest to działanie nie kontrolujące, ale wspomagające zarząd banku”.

E.I. Saunders, Kontrola wewnętrzna w bankowości określa controlling jako „kierowanie przy zastosowaniu mechanizmów rachunkowości zarządczej”.

H. Błoch w kwestii controllingu zajęła następujące stanowisko: „controlling to doradzanie, koordynowanie, a także ujmowanie i urzeczywistnianie systemu wiedzy o przedsiębiorstwie, przygotowanie i oddanie do dyspozycji kadry kierowniczej metod, technik, instrumentów, modeli, schematów interpretacyjnych oraz informacji zasilających planowanie, koordynowanie przebiegu realnych procesów społeczno-materialnych w ramach poszczególnych funkcji przedsiębiorstwa”.

S. Kałużny stwierdza: „Controlling to ponadfunkcyjny instrument zarządzania, który powinien wspierać kierownictwo banku przy podejmowaniu decyzji. Zakres działań, jaki obejmuje ten system to: planowanie, które ustala cele, kontrola porównująca stan faktyczny z zamierzeniami i analizująca odchylenia oraz kierowanie”.

M. Dobija uważa, iż „Controlling to podsystem zarządzania, działający w celu optymalnej realizacji zadań”.

W Praktycznym poradniku kontrolera autorstwa K. Wierzbickiego „Controlling organizuje i koordynuje określone działania w zakresie planowania i kontrolowania oraz gromadzenia i przetwarzania informacji. Dzięki tak zorganizowanej działalności controllingu dysponuje informacją i wiedzą niezbędną dla opiniowania aktualnych i wskazywania przyszłych działań przedsiębiorstwa. Controlling pełni więc funkcje organizacyjno-doradcze, ale bez funkcji władczych”.

Z przytoczonych definicji wynika, że w sprawie controllingu nie ma jednolitego stanowiska. Każdy autor ma w przedmiotowej sprawie inne zdanie, przy czym stanowiska są niejednokrotnie krańcowe. W związku z czym proponuje następującą definicję controllingu:

Sposób wzajemnie zależnych metod, zasad, technik oraz przedsięwzięć służących wewnętrznemu systemowi kierowania i kontroli, zorientowany na pomoc kadrze kierowniczej w podejmowaniu bardziej trafnych -od aktualnie obowiązujących- oraz wiarygodnych decyzji o charakterze operacyjnym i strategicznym.

Można również controlling zdefiniować w następujący sposób:

Jest to sposób myślenia i działania - znajdujący odzwierciedlenie w postaci procedur decyzyjnych realizowanych przez komórki zarządzające przedsiębiorstwem.

• Zadania controllingu

Controlling jest nowoczesną koncepcją zarządzania przedsiębiorstwem, urzeczywistniającą wszystkie funkcje zarządzania

Głównym zadaniem controllingu jest osiąganie bieżących i strategicznych celów przedsiębiorstwa między innymi poprzez wykorzystywanie szans i eliminację zagrożeń zewnętrznych, osłabienie sprzeczności pomiędzy poszczególnymi zespołami (komórkami organizacyjnymi) danej firmy oraz likwidację tzw. wąskich gardeł. W praktyce przedsiębiorstw możemy wyróżnić dwa typy funkcji controllingu: funkcje operatywne i strategiczne. Głównym zadaniem controllingu jest realizacja funkcji strategicznych, a następnie funkcji operatywnych, które mają na ogół zasięg węższy

Przy tak ustawionych zadaniach controllingu rola controllera polega przede wszystkim na doradztwie kierownictwu przedsiębiorstwa w sprawie wyboru metod i środków działania. Oczywiście, zarówno zadania operatywne, jak i strategiczne, powinny znaleźć wyraz w odpowiednich planach.

Konkretyzując zadania controllera w zakresie realizacji funkcji strategicznych, będących dominantą controllingu, należy wymienić przede wszystkim:

• współdziałanie przy ustalaniu potrzeb informacyjnych,

• wybór źródeł informacji,

• określenie wskaźników adekwatnych do potrzeb informacyjnych,

• współdziałanie przy opracowaniu planów strategicznych.

Ujmując syntetycznie można skonstatować, że controlling organizuje i koordynuje określone zadania w zakresie planowania i kontroli oraz gromadzenia i przetwarzania informacji. Dzięki tak zorganizowanej działalności controlling dysponuje informacją i wiedzą niezbędną do opiniowania aktualnych i wskazywania przyszłych działań przedsiębiorstwa. W związku z czym można powiedzieć, iż controlling pełni funkcje organizacyjno-doradcze, ale bez funkcji władczych.

W banku controlling spełnia sześć podstawowych funkcji. Chyba najważniejszą, do prawidłowej jego działalności jest zbieranie, porządkowanie oraz analiza zgromadzonych danych ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych. Właściwa realizacja tego zadania umożliwia wykonanie kolejnych funkcji controllingu. Równie ważną funkcja jest analiza sytuacji finansowej banku. Pozwala ocenić sytuacje banku (w porównaniu ze stanem z poprzednich okresów sprawozdawczych i kondycją innych banków) i zmiany w nim zachodzące, a tym samym - sygnalizuje szanse i zagrożenia.

Kolejna funkcja to planowanie, tzn. określenie podstawowych celów i strategii banku oraz ustalenie długoterminowej polityki rozwoju. Do zadań controllingu należy również kontrola wykonania przyjętych planów.

Odrębnym zadaniem jest zarządzanie ryzykiem bankowym poprzez monitorowanie i limitowanie tych działań, których realizacja związana jest z podejmowanie przez bank ryzyka. Zadaniem controllingu może być także ocena możliwości świadomego podejmowania ryzyka w celu osiągnięcia dodatkowych zysków.

Następna funkcja to ocena efektywności banku, której celem jest określenie efektywności produktów, klientów oraz jednostek organizacyjnych banku. Dzięki takim informacjom kadra kierownicza może podjąć decyzje co do kontynuowania lub ograniczania działalności banku na danym rynku bądź obsługi danej grupy klientów.

Ostatnia funkcja to kontrola. Polega na porównywaniu osiągniętych wyników z przyjętymi do realizacjami celami, strategią rozwoju i planami. Przy stwierdzeniu odchyleń komórka controllingu w pierwszej kolejności ma obowiązek poinformować o tym kierownictwo, a następnie - opracować propozycje rozwiązania problemów. Punktem wyjścia jest analiza przyczyn ich powstania, a następnie poszukiwanie optymalnych sposobów rozwiązania. Wnioski sformułowane przez controlling powinny ułatwić kierownictwu banku podjęcie decyzji o wyborze jednej z wypracowanych alternatyw programu naprawczego.

Należy zaznaczyć, że do spełnienia wyżej wymienionych funkcji potrzebne jest pełne poparcie ze strony kierownictwa dla wszystkich działań i decyzji podejmowanych przez controllerów, co pozwala na efektywną ocenę bieżącej sytuacji oraz dokładne zapoznanie się z możliwościami i potencjalnymi zagrożeniami. Konieczne jest też stworzenie pełnego systemu informacyjnego, nastawionego na kompleksowe zarządzanie.

• Rodzaje controllingu

W literaturze najczęściej wyróżnia się cztery rodzaje controllingu: controlling strategiczny, controlling operacyjny, controlling bieżący i controlling globalny.

Zasadnicze różnice między controllingiem strategicznym a controllingiem operacyjnym przedstawi tabela 1.1

Kryterium rozróżnienia	Controlling strategiczny	Controlling operacyjny
Horyzont czasowy	Długookresowy	Krótkookresowy (kwartał, rok), średniookresowy (dwa, trzy lata)
Cele	Zabezpieczenie długookresowych potencjałów przedsiębiorstwa	Rentowność i zysk ekonomiczny
Orientacja	Dostosowanie działalności przedsiębiorstwa do zmian zachodzących w otoczeniu (czyli zewnętrzne środowisko)	Regulacja wewnętrznych procesów przedsiębiorstwa
Zadania	Określenie mocnych i słabych stron przedsiębiorstwa; stworzenie możliwości trwałego osiągania zysków; dążenie do sukcesu	Mierzenie i ocena takich wielkości jak: Koszty - przychody Przychody - wynik Wpływy - wydatki

Źródło: J. Płóciennik-Napierałowa, Controlling - nowoczesne narzędzie zarządzania, [w:] Rachunkowość. Pismo Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 6 z 2001r, s. 363

Tabela 1.1 Controlling strategiczny i controlling operacyjny - różnice

Controlling strategiczny ma na celu zapewnienie kierownictwu przedsiębiorstwa pomocy w wyborze i realizacji długookresowych zamierzeń(obejmujących okres 4-10 lat). Osoba realizująca controlling, czyli controller odgrywa ważną rolę w pozyskaniu, analizie i ocenie strategicznych informacji, pełni również funkcje koordynatora.

Wychodząc z częściowych funkcji controllingu, tj. planowania, zasilania w informacje, kontroli i analizy oraz sterowania można wymienić następujące główne zadania controllingu strategicznego:

• inicjowanie i wspieranie naczelnego kierownictwa w poszukiwaniu oraz optymalnym wykorzystywaniu przyszłych potencjałów strategicznych przedsiębiorstwa;

• dostarczanie odpowiednich informacji o otoczeniu, przedsiębiorstwie i zakresie użycia poszczególnych instrumentów oraz strukturyzacja procesów strategicznych;

• nadzorowanie procesów kontroli strategicznej, przeprowadzanie analiz, opracowywanie przeciwdziałań oraz ukształtowanie strategicznego systemu sprawozdawczości;

• zabezpieczenie i nadzorowanie implementacji strategii, w tym głównie sprzężenie i koordynacja z controllingiem operacyjnym.

Controlling strategiczny łączy w sobie trzy aspekty:

• zarządzanie strukturą portfela, którego celem jest analiza tzw. obszarów działalności i głównych potencjałów rozwoju. Jego zadaniem jest zachowanie równowagi między obszarami działalności charakteryzującymi się wysokim stopniem ryzyka, ale dającymi w perspektywie wysoki zysk oraz obszarami o aktualnie wysokim dochodzie, które w przyszłości staną się mniej dochodowe;

• zarządzanie strukturą bilansu, które polega na podejmowaniu przedsięwzięć związanych z optymalizacją struktury bilansu, przy uwzględnieniu działań ograniczających poziom ryzyka generowanego przez bank oraz ocenie możliwości wzrostu rentowności;

• zarządzanie budżetem, który jest planem dochodów i wydatków. Zarządzanie to obejmuje kontrolę budżetu (która umożliwia analizę struktury bilansu) oraz ocenę poziomu odchyleń między budżetem planowanym a stanem faktycznym i pozwala na podejmowanie przedsięwzięć dostosowawczych.

Celem controllingu strategicznego nie może być narzucenie sztywnych metod i gotowych struktur procesom strategicznym. Powinno się raczej dążyć do świadomej integracji różnorodnych procedur z umiejętnościami, kreatywnością, intuicją, zdolnościami i osobowością poszczególnych decydentów.

Controlling strategiczny jest nadrzędny w stosunku do controllingu operacyjnego, ale tworzy z nim pewien system samoregulacji. Decyzje wynikające z planów strategicznych muszą zostać uwzględnione w działalnościach operacyjnych. Dlatego następuje proces przekształcania wytycznych o charakterze strategicznym w konkretne zadania.

Controlling operacyjny można określić jako sterowanie zyskiem w krótkim czasie. Wyrósł on na gruncie rachunkowości i jest nastawiony na analizowanie sytuacji przedsiębiorstwa za pomocą metod rachunkowych oraz innych: technik ilościowych i jakościowych. W centrum działań controllingu operacyjnego są procesy implementacji i realizacji strategii. Procesy te obejmują:

• opracowanie systemu i bezpośredni udział w sporządzaniu planów operatywnych określających środki i sposoby osiągnięcia celów głównych i cząstkowych,

• przełożenie planów na budżety kosztowo-wynikowe dla ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie,

• sterowanie i kontrolę procesu realizacji zadań planowych,

• zapewnienie aktywnego i konstruktywnego współdziałania wszystkich pracowników przedsiębiorstwa w ramach realizowanych procesów.

Controlling operacyjny wspomaga podejmowanie decyzji w okresach kwartalnych i rocznych. Tworzy instrumenty sterowania, które:

• uwzględniają coraz bardziej wzrastającą kompleksowość działalności gospodarczej przedsiębiorstwa,

• wysyłają w odpowiednim czasie sygnały umożliwiające dokonanie działań regulacyjnych,

• zapewniają zarządzanie przedsiębiorstwem jako całością,

• zapewniają utrzymanie równowagi ekonomicznej w przedsiębiorstwie w zakresie przychodów, kosztów, zysku i finansów w powiązaniu z przyszłymi przedsięwzięciami strategicznymi,

• zorientowane na przyszłość, pomagają rozwiązywać problemy „wąskich gardeł”.

W banku zadaniem controllingu operacyjnego jest określenie wartości priorytetowych i obserwowanie prawidłowości w funkcjonowaniu banku.

Wyróżniamy również controlling bieżący, który jest elementem uzupełniającym planowanie operacyjne. Zawiera on zestaw programów, wspierające planowanie średnioterminowe w sytuacji pojawienia się zakłóceń, gdy niezbędna jest natychmiastowa reakcja i interwencja

Controlling globalny - występuje tylko w podmiotach gospodarczych o zasięgu ogólnoświatowym, dysponujących dużym kapitałem oraz posiadające potężne komórki analityczne. Obejmuje on szeroko rozumianą i rozbudowaną analizę sytuacji na rynku międzynarodowym.

• Bibliografia

1. E.I. Saunders, Kontrola wewnętrzna w bankowości Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce Warszawa 1996

2. H. Błoch Controlling i rachunkowość zarządcza ,Centrum Informacji Warszawa 1992

3. H.Błoch: Controlling rachunkowość zarządcza, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa 1992

4. H.J. Vollmuth, Controlling. Planowanie, kontrola, kierowanie. Podstawy budowania systemu controllingu, Agencja Wydawnicza PLACET Warszawa 2000

5. J. Goliszewski, Controlling strategiczny - część 2, Przegląd Organizacji nr 6 z 1991

6. J. Goliszewski: Controlling - system koordynacji przedsiębiorstwa, „Przegląd Organizacji”, nr 8-9 z 1990

7. K. Wierzbicki Praktyczny poradnik kontrolera, KWANTUM Warszawa 2000

8. M. Dobija Rachunkowość zarządcza i controlling, PWN Warszawa 1999

9. Mann/Mayer: Controlling w Twojej firmie, Centrum Kierowania Liderów, Skierniewice 1998

10. Nowak, Controlling jako metoda zarządzania bankiem komercyjnym, [w:] Współczesny bank, red. W. L. Jaworski, POLTEXT, Warszawa 1999

11. P. Banaszyk, R. Fimińska-Banaszyk, A. Stańda, Zasady zarządzania w przedsiębiorstwie, Poznań 1997

12. Red. J. Lichtarski: Podstawy nauki o przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Wrocław 1998

13. Red. K. Kowalska, Controlling w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Wyższa Szkoła Biznesu w Dąbrowie Górniczej, Dąbrowa Górnicza 2001

14. Red. W. L. Jaworski i Z. Zawadzka, Bankowość. Podręcznik akademicki, POLTEXT, W-wa 2001

15. Red. W.L. Jaworski: Banki polskie u progu Xxi wieku, Poltext Warszawa 1999

16. S. Dębski w Ekonomice i organizacji przedsiębiorstwa, PWN Warszawa 1997

17. S. Kałużny Kontrola w banku, KWANTUM Warszawa 1996

18. W. Gabrusiewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000

19. W. Radzikowski, J. Wierzbicki, Controlling. Koncepcje - Metody - Zastosowanie, Toruńska Szkoła Zarządzania, Toruń 1999

J. Goliszewski: Controlling - system koordynacji przedsiębiorstwa, „Przegląd Organizacji”, nr 8-9 z 1990, s. 16

Red. K. Kowalska, Controlling w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Wyższa Szkoła Biznesu w Dąbrowie Górniczej, Dąbrowa Górnicza 2001, s. 9

W. Radzikowski, J. Wierzbicki, Controlling. Koncepcje - Metody - Zastosowanie, Toruńska Szkoła Zarządzania, Toruń 1999, s. 7

P. Banaszyk, R. Fimińska-Banaszyk, A. Stańda, Zasady zarządzania w przedsiębiorstwie, Poznań 1997, s. 147

Mann/Mayer: Controlling w Twojej firmie, Centrum Kierowania Liderów, Skierniewice 1998, s.5

H.J. Vollmuth, Controlling. Planowanie, kontrola, kierowanie. Podstawy budowania systemu controllingu, Agencja Wydawnicza PLACET Warszawa 2000, s. 15

S. Dębski w Ekonomice i organizacji przedsiębiorstwa, PWN Warszawa 1997

Red. W.L. Jaworski: Banki polskie u progu Xxi wieku, Poltext Warszawa 1999, s.224

E.I. Saunders, Kontrola wewnętrzna w bankowości Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce Warszawa 1996, s. 22

H. Błoch Controlling i rachunkowość zarządcza ,Centrum Informacji Warszawa 1992, s. 1

S. Kałużny Kontrola w banku, KWANTUM Warszawa 1996, s. 83

M. Dobija Rachunkowość zarządcza i controlling, PWN Warszawa 1999, s. 61

K. Wierzbicki Praktyczny poradnik kontrolera, KWANTUM Warszawa 2000, s.168

W. Gabrusiewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000, s. 371

K. Wierzbicki, Praktyczny poradnik kontrolera, KWANTUM, Warszawa 2000, s. 167

Red. W. L. Jaworski i Z. Zawadzka, Bankowość. Podręcznik akademicki, POLTEXT, W-wa 2001, s.537-538

J. Goliszewski, Controlling strategiczny - część 2, Przegląd Organizacji nr 6 z 1991, s. 27

A. Nowak, Controlling jako metoda zarządzania bankiem komercyjnym, [w:] Współczesny bank, red. W. L. Jaworski, POLTEXT, Warszawa 1999, s. 205

Red. J. Lichtarski: Podstawy nauki o przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Wrocław 1998, s. 257-258

H.Błoch: Controlling rachunkowość zarządcza, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa 1992, s.4-5

Praca pochodzi z serwisu www.e-sciagi.pl

---