1. Pojęcie, istota i przedmiot kalkulacji
Poniesione przez przedsiębiorstwo koszty okresu sprawozdawczego podlegają podziałowi na produkcje gotową i produkcje nie zakończoną, a także na poszczególne produkty wymaga to przeprowadzenia odpowiednich czynności obliczeniowych, nazywanych kalkulacją.
Kalkulacją jest całość czynności obliczeniowych, zmierzających do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji
Obliczenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu jest ostatnim etapem procesu kalkulacji. Przed jego podjęciem są dokonywane odpowiednie przeksięgowania rozliczonych wcześniej kosztów zakupu, kosztów produkcji pomocniczej i kosztów wydziałowych, które zapewniają zgromadzenie na kontach nośników kosztów, wszystkich podlegających kalkulacji kosztów bezpośrednich i pośrednich procesu produkcyjnego.
Prawidłowość i dokładność obliczenia jednostkowego kosztu własnego i jego struktury zależy od następujących czynników:
ścisłego powiązania kalkulacji z całością rachunku kosztów;
jakości i szczegółowości rachunku kosztów dostarczających danych wyjściowych do obliczeń kosztu jednostkowego;
zachowania właściwej metody kalkulacji, która powinna uwzględniać specyficzne cech produkcji danego przedsiębiorstwa;
jakości ewidencji (operatywnej i statystycznej) mierników charakteryzujących rozmiary efektów pracy będących przedmiotem kalkulacji.
Przedmiotem kalkulacji są produkty (wyroby gotowe, ich części składowe, półfabrykaty, usługi, roboty). Mogą być nim również inne składniki majątku jednostki gospodarczej lub określone zamierzenia, na przykład można kalkulować koszt nabycia określonego materiału, wykonanej lub zamierzonej inwestycji.
2. Zadania, cele i rodzaje kalkulacji
Zadaniem kalkulacji jest uzyskanie danych, na podstawie których można ocenić ekonomiczną efektywność, rzeczywistą lub zamierzoną, wytworzenia określonych produktów, kalkulacja kosztu wytworzenia powinna wykazać nie tylko łączny koszt każdego wyrobu, roboty lub usługi, lecz również poszczególne składniki kosztu wytworzenia, czyli tak zwane pozycje kalkulacyjne.
W zależności od czasu sporządzania kalkulacji oraz danych wyjściowych, które są przyjmowane do jej zestawienia, kalkulację dzieli się na wstępną (ofertową, planową, normatywną lub operatywną) i sprawozdawczą (wynikową).
Kalkulacja wstępna sporządzana jest zazwyczaj przed rozpoczęciem produkcji danego asortymentu wyrobów na skalę przemysłową oraz na początek każdego okresu. Kalkulacja wstępna opiera się na kosztach przewidywanych. Jest wiele odmian kalkulacji kosztów przewidywanych, różniących się stopniem przybliżenia kosztów przewidywanych do kosztów ponoszonych w warunkach rzeczywistych, w jakich faktycznie będzie wykonywana produkcja.
Kalkulacja ofertowa sporządzana jest przede wszystkim w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej i małoseryjnej, wytwarzających duże i skomplikowane urządzenia techniczne. Celem tej kalkulacji jest ustalenie propozycji ceny na zamówiony wyrób. Na jej podstawie potencjalny odbiorca towaru uzyskuje informacje o jego cenie, zaś producent informacje o poziomie kosztów i poziomie rentowności produkcji. Kalkulacja ofertowa jest sporządzana w czasie, kiedy nie ma jeszcze dokładnych opracowań konstrukcyjnych i technologicznych wobec czego ma ona charakter czysto orientacyjny.
Kalkulacja ofertowa ma za zadanie odpowiedzieć na pytanie, czy danej jednostce opłaca się podjęcie wykonania danego zamówienia, lecz jest mało dokładna, aby na jej podstawie można było kontrolować rzeczywiste koszty związane z wykonaniem danego zamówienia.
Plany gospodarcze jednostki gospodarczej są zestawiane w ramach kalkulacji planowej. Oparta jest ona na założeniach przyjętych do opracowania planu, które mogą dotyczyć norm zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy. Kalkulacja planowa odzwierciedla w planowanym koszcie wytworzenia poszczególnych wyrobów przewidywane normy w zakresie wykorzystania zdolności produkcyjnej, zużycia materiałów, czy też wydajności pracy.
Przykładem kalkulacji wstępnej jest kalkulacja normatywna, która zestawiana jest na podstawie norm technicznych, które są obowiązujące na moment jej sporządzenia. Na jej podstawie uzyskujemy normatywny koszt jednostki produktu. Sporządzamy ją przede wszystkim dla produkcji powtarzalnej, dla której jest możliwe i opłacalne normowanie zużycia.
W produkcji niepowtarzalnej stosowana jest kalkulacja operatywna po zakończeniu opracowania konstrukcyjnego i technologicznego wyrobu, a przed przystąpieniem do jego produkcji. Opiera się na obowiązujących w chwili obecnej cenach i stawkach płac, normach zużycia materiałów, czasu pracy i usług obcych oraz planowanych narzutach kosztów wydziałowych.
Kalkulacja sprawozdawcza (wynikowa) zestawiana jest na podstawie danych, które zostały zarejestrowane w danym okresie, na przykład w ciągu jednego miesiąca, na kontach. Odzwierciedla ona faktyczne wykonanie przewidywanych norm zużycia na jednostkę produkcji i jest kontrolą prawidłowości założonych w kalkulacjach wstępnych norm zużycia środków produkcji i norm pracy oraz cen, stawek i taryf.
W celu umożliwienia kontroli i analizy kosztów jednostkowych, kalkulacje wstępne i wynikowe powinny być oparte na jednakowych zasadach i metodach oraz sporządzane w przekroju takich samych, z góry ustalonych elementów składowych, to znaczy pozycji kalkulacyjnych.
Jednostkowy koszt wytworzenia produkowanych wyrobów oblicza się za pomocą różnych metod kalkulacji. Przyjęcie odpowiedniej metody kalkulacji do ustalenia jednostkowego kosztu wytworzenia jest uzależnione od organizacji i technologii produkcji.
Metody kalkulacji, z punktu widzenia techniki ich sporządzania można podzielić na metody kalkulacji podziałowej i metody kalkulacji doliczeniowej.
3. Przedmioty kalkulacji
W przypadku, kiedy dokonujemy kalkulacji kosztu wytworzenia poszczególnych rodzajów produkcji, musimy ustalić przedmioty kalkulacją objęte. Tworzenie przedmiotów kalkulacji zależy w zasadzie od:
Typu produkcji,
Obowiązującej w danej chwili miary produkcji wydziału jednostki gospodarczej jako całości przy przekazywaniu jej do magazynu,
Obowiązującej jednostki miary produkcji przy jej sprzedaży.
Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się jednostkę produktu lub jej wielokrotność. Powinien on być jednoznacznie określony i wyrażony za pomocą odpowiedniej miary naturalnej lub umownej.
Tak więc, za przedmioty kalkulacji możemy uznać przedmioty wyrażone w sztukach, metrach, kilogramach lub ich wielokrotnościach, przyjętych w obrocie handlowym lub wewnątrzzakładowym.
Jednostka kalkulacyjna oznacza przedmiot kalkulacji w ujęciu jednostkowym, to znaczy produkt (usługę), którego wartość jednostkową chcemy określić i wycenić na bazie rachunku kosztów, zaś procedura wyceny może być przeznaczona dla celów sprawozdawczych lub zarządczych.
Oprócz naturalnych jednostek kalkulacyjnych, których była mowa wyżej, istnieją także umowne jednostki kalkulacyjne, nie używanych zwykle w obrocie handlowym. Posługujemy się nimi, gdy stosowanie jednostek naturalnych nie jest możliwe lub mija się ze zdrowym rozsądkiem, na przykład dla drobnych wyrobów porcelanowych, jako jednostkę kalkulacyjną przyjmuje się, na przykład jedną tonę tych wyrobów - jednostka umowna.
4. Kalkulacja podziałowa i jej odmiany
Kalkulacja podziałowa stosowana jest przy produkcji prostej, więc wtedy gdy wyroby są wytwarzane na ogół w jednym, nie przerwanym cyklu produkcyjnym, dotyczy to produkcji masowej. Przykładem produkcji prostej może być produkcja drutu, gwoździ, siatek drucianych, opakowań, cukru, czy też piwa.
W przypadku produkcji prostej zazwyczaj znajduje zastosowanie kalkulacja podziałowa ze wszystkimi jej odmianami, to znaczy:
Kalkulacja podziałowa prosta, wykorzystywana w przypadku produkcji masowej jednego asortymentu wyrobów. Jednostkowy koszt wytworzenia jest ustalony poprzez podzielenie łącznych kosztów wytworzenia przez liczbę wytworzonych produktów. Problem nieco się komplikuje, gdy występuje remanent produkcji nie zakończonej na koniec okresu. Rozliczanie jej, może być dokonane według jednej z dwóch metod:
produkcję nie zakończoną wycenia się według z góry ustalonego kosztu planowanego, który następnie jest odejmowany od łącznych kosztów produkcji okresu,
produkcję nie zakończoną przelicza się na umowne jednostki kalkulacyjne.
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami, stosowana w przypadku produkcji masowej rożnych wyrobów produkowanych z tego samego surowca, przy użyciu tych samych zabiegów produkcyjnych i przechodzących przez te same urządzenia produkcyjne. Metoda ta polega na sprowadzeniu różnych produktów do wspólnego mianownika poprzez przeliczenie ich za pomocą współczynników charakteryzujących kosztochłonność tych produktów, np. według ciężaru, pojemności, czy też grubości.
Kalkulacja procesowa lub fazowa, zestawiana jest w jednostkach gospodarczych, gdzie proces produkcji przechodzi przez szereg wyodrębnionych w kalkulacji, kolejnych faz (procesów) produkcyjnych. W tej metodzie kalkulacji jest kalkulowany nie tylko wyrób gotowy przekazywany do magazynu, lecz także półfabrykaty powstające w poszczególnych fazach produkcyjnych. W kalkulacji procesowej każdy proces produkcyjny jest traktowany jako oddzielny etap kalkulacji. Każdy wydział produkcyjny wykonuje część z wszystkich operacji i przynosi swoją zakończoną produkcję do następnego wydziału, gdzie staje się „wejściem” dla kolejnych procesów. Zakończona produkcja ostatniego wydziału jest przeznaczona do zapasów wyrobów gotowych. Procedury grupowania kosztów są konsekwencją przepływów produkcji. Konta zbiorcze są zakładane dla każdego procesu lub wydziału, a koszty bezpośrednie i koszty wydziałowe są rozliczane na każdy proces. Procedury rozliczania dla kosztów bezpośrednich są takie same jak w przypadku systemu kalkulacji zleceniowej kosztów, materiały i płace obciążają odpowiednio proces, z tym że system kalkulacji procesowej jest prostszy w zastosowaniu niż system kalkulacji zleceniowej kosztów, ponieważ praca związana z rozliczaniem kosztów na wiele indywidualnych jednostek kalkulacyjnych nie jest konieczna. Ponieważ produkcja jest przenoszona z procesu do procesu, koszty również podlegają transferowi. Koszty procesu A są przenoszone do procesu B, koszty procesu B są dodawane do nich i jako koszty całkowite przenoszone są do procesu C, koszty procesu C są dodawane do tych kosztów.
Cechą wspólną powyższych metod kalkulacji jest to, że na ich podstawie uzyskujemy zawsze przeciętny (średni) koszt wytworzenia przedmiotu kalkulacji w każdym okresie sprawozdawczym.
5. Kalkulacja doliczeniowa i jej odmiany
Przy produkcji złożonej, montażowej stosuje się w jednostkach gospodarczych kalkulację doliczeniową. W zależności od rodzaju produkcji oraz jej organizacji mogą występować dwie odmiany kalkulacji doliczeniowej, to znaczy kalkulacja zleceniowa lub asortymentowa.
Metodę tę stosuje się w przedsiębiorstwach wytwarzających na masową skalę szeroki asortyment wyrobów, zróżnicowany pod względem rozmiarów produkcji, konstrukcji lub technologii procesu wytwórczego lub przy produkcji jednostkowej lub w niewielkich seriach, złożonej technologicznie, gdy wyroby składają się z wielu części, wytwarzanych i montowanych w różnych wydziałach.
Istota tej metody sprowadza się do kontroli kosztów bezpośrednich według produktu, która polega między innymi na gromadzeniu tych kosztów według produktu, przy pomocy odpowiednich urządzeń ewidencyjnych (zleceń produkcyjnych), zaś koszty pośrednie produkcji (wydziałowe) są kontrolowane według miejsc powstawania kosztów, a następnie doliczane do zgromadzonych na kartach kosztów bezpośrednich przy pomocy odpowiednich kluczy doliczeniowych (rozliczeniowych).
Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa obowiązuje przy produkcji jednostkowej małoseryjnej, gdzie przedmiotem kalkulacji jest konkretne zlecenie produkcyjne, które obejmuje część składową wyrobu gotowego, wyrób gotowy lub serię wyrobów.
Ogólne zasady kalkulacji doliczeniowej zleceniowej są następujące:
dla każdego zlecenia produkcyjnego otwiera się kartę kalkulacyjną, która stanowi urządzenie do konta „Produkcja podstawowa” lub „Produkcja pomocnicza”. Karta kalkulacyjna zawiera numer zlecenia produkcyjnego.
na poszczególne karty kalkulacyjne odnosi się poniesione koszty bezpośrednie na podstawie dokumentów źródłowych, takich jak karty pracy czy dowody pobrania materiałów, które powinny zawierać numer figurujący na danej karcie kalkulacyjnej,
koszty wydziałowe dolicza się na poszczególne karty kalkulacyjne za pomocą odpowiednio dobranych kluczy podziałowych kosztów,
koszty bezpośrednie i wydziałowe poszczególnych przedmiotów kalkulacji są sumowane, zaś suma kosztów określa koszt wytworzenia danego przedmiotu kalkulacji.
Można wiec powiedzieć, że kalkulacja doliczeniowa zleceniowa ustala indywidualne bezpośrednie koszty wytwarzania danego produktu.
Klucze doliczeniowe (podziałowe) są wielkościami wyrażającymi proporcjonalną zależność w stosunku do doliczonych kosztów. Mogą być nimi zarówno mierniki ilościowe lub wartościowe, stałe lub zmienne, które charakteryzują się jednak określonym związkiem z rozliczanymi kosztami. Istnieją klucze doliczeniowe do rozliczania kosztów pośrednich produkcji oraz kosztów ogólnych:
dla kosztów wydziałowych kluczem doliczeniowym może być płaca bezpośrednia z narzutami, materiały bezpośrednie, suma kosztów bezpośrednich, maszynogodziny lub roboczogodziny, jak też inne mierniki wykonanej pracy, na przykład tona ładunku, przejechane kilometry, ilości wytworzonych produktów lub usług,
dla kosztów zarządu kluczem doliczeniowym może być techniczny koszt wytworzenia, koszty przerobu, płace bezpośrednie, suma kosztów bezpośrednich, ilościowe miary pracy.
Klucze doliczeniowe mogą też dotyczyć rozliczania kosztów pośrednich na inne, niż produkty, sposoby odniesienia, na przykład fazy obrotu lub jednostki odniesienia kosztów (miejsca powstawania kosztów), i tak:
Klucze do rozliczania kosztów zakupu, na przykład ilość lub wartość zakupionych materiałów i towarów,
Klucze do rozliczania kosztów sprzedaży (techniczny koszt wytworzenia lub ilość sprzedanych produktów lub usług),
Klucze do rozliczania kosztów pośrednich na miejsca powstawania kosztów (stanowiska kosztów, komórki funkcjonalne),
Klucze do rozliczania kosztów pośrednich na nośniki kosztów (rodzaje produktów, zlecenia usługowe, odmiany działalności).
Przy produkcji seryjnej i wielkoseryjnej złożonej (montażowej) stosuje się kalkulację doliczeniową asortymentową, gdzie przedmiotem kalkulacji jest konkretny asortyment wytwarzanych produktów, dla którego otwiera się odpowiednie urządzenie ewidencyjne służące dla ujmowania kosztów związanych z produkcją danego asortymentu.
Również w sytuacji, gdy kolejne serie danego asortymentu produkowanych wyrobów są uruchamiane w sposób równoległy, kalkulacja doliczeniowa zleceniowa nie daje wymiernych rezultatów, bowiem gdy otwieramy kartę kalkulacyjną na każdą serię wyrobów, stwarzamy możliwość przepływu materiałów, płac i części składowych wyrobów, a więc i kosztów, między poszczególnymi zleceniami.
Aby zlikwidować te niedogodności, należy otwierać karty kalkulacyjne nie dla serii wyrobów, lecz dla danego asortymentu lub nawet grupy asortymentowej wyrobów. Mówimy w tym wypadku o kalkulacji asortymentowej, którą nazywamy także okresową lub remanentową, gdyż przedmiotem kalkulacji nie jest konkretne zlecenie produkcyjne, lecz produkcja danego asortymentu wyrobów.
Jej istotą jest to, że zamiast oddzielnego kalkulowania kosztów poszczególnych zleceń produkcyjnych uruchamianych w ciągu miesiąca, kalkuluje się koszty produkcji danego wyrobu wytworzonego w konkretnym miesiącu, bez względu na liczbę serii produkowanych w tym miesiącu.
Na karcie kalkulacyjnej prowadzi się ewidencję kosztów poniesionych w związku z produkcją poszczególnych asortymentów lub ich grup według zasad stosowanych w kalkulacji doliczeniowej zleceniowej. Koszty danego asortymentu produkcji zgrupowane są według pozycji kalkulacyjnych, są dzielone w końcu miesiąca na koszty dotyczące wyrobów gotowych i produktów nie zakończonych.
Podział kosztów danego asortymentu wyrobów na koszty wytworzenia wyrobów gotowych i produktów nie zakończonych jest dokonywany na podstawie comiesięcznej wyceny produkcji w toku lub w rezultacie przeliczenia produkcji nie zakończonej na wyroby gotowe za pomocą procentu określającego jej stopień zaawansowania.
Oczywiście, może istnieć wiele modyfikacji zaprezentowanego podejścia. Można zachować rozliczenie kosztów wydziałowych i nie łączyć ich z robocizną bezpośrednią. Koszty wydziałowe można zaliczać do operacji lub do wytypowanych czynności stanowiących ważne momenty procesu wytwarzania. Wybór metody zależy od specyfiki przedsiębiorstwa oraz jego potrzeb informacyjnych.
6. Szczególne metody kalkulacji
Kalkulacja produktów łącznych
W przypadku, jeżeli w procesie produkcji w rezultacie jednego procesu wytwarzania powstają co najmniej dwa produkty, jest to wtedy produkcja łączna (sprzężona). Na przykład przerób rudy miedzi prowadzi do uzyskania miedzi oraz srebra, cynku i innych metali. W przetwórstwie mięsnym z półtuszy otrzymuje się mięso, skórę, kości, tłuszcze. W przemyśle petrochemicznym przeróbka ropy naftowej lub węgla daje w rezultacie różnorodne produkty, główne, o największej wartości ekonomicznej oraz uboczne, o mniejszej wartości ekonomicznej, nieodłącznie związane z produkcją wyrobów gotowych.
Za produkty główne uważa się te, które stanowią podstawowy cel działalności gospodarczej jednostki. Produkty uboczne otrzymywane są przymusowo, nie są one celem prowadzenia procesu produkcyjnego, jednakże posiadają one wartość użytkową i istnieje możliwość ich sprzedaży lub zużycia na potrzeby własne jednostki.
Odpady produkcyjne nie mają w ogóle wartości użytkowej. Mają w momencie ich wytworzenia wartość nie określoną.
W przypadku, gdy w procesie produkcji uzyskuje się dwa lub więcej produktów głównych, wtedy po pierwsze, ustalamy łączny koszt produktów głównych, odejmując od kosztu wytworzenia produkcji sprzężonej wartość produktu ubocznego, wycenionego według ceny ewidencyjnej, i po drugie ustalamy koszty produktów głównych, dzieląc koszt ich wytworzenia według zasad kalkulacji podziałowej ze współczynnikami, stosując współczynniki charakteryzujące kosztochłonność, przydatność lub wartość handlową produktów.
Jeżeli w trakcie procesu technologicznego, który obejmuje produkcję produktów głównych możemy wyodrębnić fazy, gdzie uzyskujemy w nich różny zestaw produktów głównych, przy czym nie wszystkie przechodzą przez cały etap przetwarzania, koszty produkcji sprzężonej ewidencjonuje się według faz i kalkuluje oddzielnie. Koszty produkcji sprzężonej to koszty bowiem danego procesu technologicznego, w którym powstają produkty sprzężone. Jeśli produkty sprzężone są poddawane w kolejnych fazach zindywidualizowanemu przetwarzaniu, to koszty z tym związane kalkuluje się według zasad właściwych dla produkcji seryjnej lub masowej.
Kalkulacja przy produkcji sezonowej
Niektóre z prowadzonych przez przedsiębiorstwo rodzajów działalności nie mają charakteru ciągłości (równomierności) rozłożenia w czasie. Powodem takiej sytuacji jest sezonowość. Z tego powodu następuje zupełny zanik produkcji w tak zwanych okresach zastoju, zaś w okresie sezonu szybki wzrost produkcji do maksymalnej zdolności produkcyjnej zakładu.
Przy kalkulacji produkcji w gałęziach przemysłu o produkcji sezonowej nie byłoby trudności, gdyby kalkulacja była zestawiana raz w ciągu roku po okresie produkcji i okresie zastoju. Jednakże ze względu na kontrolę kosztów, kalkulacja powinna być sporządzana w okresach miesięcznych w czasie trwania sezonu. Występuje wówczas trudność polegająca na ustaleniu prawidłowej sumy kosztów stałych przypadających na produkcję danego miesiąca.
Przy produkcji sezonowej, na koszt wytworzenia wyrobu gotowego w danym miesiącu, składają się koszty podstawowe produkcji, poniesione w danym miesiącu okresu sezonu, jak również część kosztów utrzymania zakładu w gotowości produkcyjnej, która dotyczy produkcji wytworzonej w danym miesiącu.
Koszty dotyczące utrzymania zakładu w gotowości produkcyjnej, to znaczy koszty okresu poprzedzającego sezon i koszty sezonu do miesiąca sprawozdawczego włącznie, w poszczególnych okresach jest znana, lecz część kosztów widnieje jako wartości nie znane. Są to koszty, które dotyczą okresu zastoju po zakończeniu sezonu i koszty miesięcy sezonu po okresie sprawozdawczym.
Koszty te są przyjmowane do zestawienia kalkulacji na podstawie założeń planu. W związku z powyższym, w omawianej metodzie kalkulacji możliwe są pewne niedokładności na skutek różnic między założeniami planowanymi a wykonaniem rzeczywistym. Dlatego też prowadzona jest ona sumami narastającymi od początku roku, i w ten sposób koryguje się niedokładności popełnione w miesiącach poprzednich.
Wraz z postępem organizacji wytwarzania powstają nowe podejścia do kalkulacji. Zmiany zachodzące w otoczeniu rynkowym przedsiębiorstw, do których należy zaliczyć między innymi postępującą globalizację rynków zbytu, skrócenie cyklu życia produktów, gwałtowny rozwój komunikacji i technologii informatycznej oraz ogólny postęp techniczny, spowodowały, że zdobycie i utrzymanie pozycji konkurencyjnej na rynku staje się dla kierujących firmami coraz większym wyzwaniem. Menedżerowie muszą poświęcać coraz więcej uwagi poszukiwaniu takich rozwiązań, które pozwoliłyby zredukować koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bez konieczności jednoczesnego obniżania jakości wyrobów i usług, które w jej wyniku powstają.
Kalkulacja operacji
Operacja wytwórcza to zespół standardowych czynności, które wykonywane są powtarzalnie, niezależnie od rodzaju produktu finalnego. Istotą zestawienia kalkulacji operacji jest rejestracja kosztów przerobu, to znaczy robocizny bezpośredniej i ogólnych kosztów, według operacji składających się na proces wytwarzania produktu lub usługi. Koszty przerobu przypisuje się do fizycznych jednostek produktu podlegających obróbce na każdym stanowisku wykonującym operacje. Jak wiemy, istnieje wiele odmian tego samego produktu. W procesie wytwórczym różnią się one określonym zbiorem operacji wytwórczych, które muszą być wykonane, aby powstał produkt finalny.
Jeśli porównamy ze sobą produkcję standardowego i luksusowego modelu wyrobu, to możemy stwierdzić, że wytwarzając model luksusowy wykonuje się więcej czynności operacyjnych, a więc inne są koszty przerobu. Jest to wiec zatem pogłębienie koncepcji kalkulacji zleceniowej. Zamiast odnosić koszty ogólne bezpośrednio do wyrobu, przypisuje się je poszczególnym operacjom, zaś poprzez operacje, poszczególnym wyrobom. Koszty robocizny bezpośredniej i koszty ogólne traktuje się łącznie jako koszty przerobu. Koszty przerobu przypisuje się do produktów odrębnie dla każdej operacji, przy zastosowaniu właściwej podstawy doliczenia, np. maszynogodzin.
Kalkulacja przy systemach zarządzania Just in time (JIT)
Jeżeli zwiększymy rotację kapitału, to wtedy ma ona dodatni wpływ na jego produktywność i na osiąganą stopę zwrotu. Przeważnie jest tak, że systemy organizacji wytwarzania i związany z nimi rachunek kosztów, opierają się na centrach obróbczych zgrupowanych w wydziały, co wiąże się z istnieniem zapasów fizycznych i rachunków zapasów materiałów, produkcji nie zakończonej oraz wyrobów. Zapasy te są zwykle pokaźne, bowiem w celu zapewnienia płynności produkcji i uniknięcia przestojów często produkuje się części i zespoły na zapas. Zmniejszenie, a nawet likwidacja zapasów w celu podwyższenia rotacji kapitału i rentowności firmy leży u podstaw systemu JIT (Just in time) - wszystko we właściwym czasie.
Stare systemy wypychają zapasy do kolejnych etapów, natomiast nowe działają „wciągająco”. W tym przypadku, na końcowym etapie wytwarzania rodzi się zapotrzebowanie na wykonanie operacji, części lub zespołu. Przykładem może być, kiedy to sprzedaż danego produktu może uruchomić montaż, który z kolei może uruchomić produkcję. Jeżeli ten system zostanie połączony z podwyższoną kontrolą, wówczas jest szansa na znaczne poprawienie ekonomicznych parametrów firmy.
W systemie tym ulega zlikwidowaniu konto „zapasy materiałów”, gdyż każdy zakupiony i dostarczony materiał staje się produkcją w toku. Nie wyróżnia się także robocizny bezpośredniej. Całość kosztów księguje się w ciężar kosztów całkowitych. Na koniec okresu obrachunkowego, przy zastosowaniu normatywów, określa się wartość produkcji nie zakończonej i zakończonej pozostającej w produkcji. Według tych ocen dokonuje się zapisu korygującego koszt całkowity.
W przedsiębiorstwach, które produkują tylko jeden wyrób, nie istnieje problem rozliczania kosztów pośrednich, bowiem wszystkie one rozliczane są na ten jeden wyrób. W organizacji wytwarzania i równolegle w projektowaniu systemów rachunku kosztów pojawiła się tendencja do uzyskiwania korzystnych efektów z organizacji typu JIT, która czyni proces produkowania i rachunek kosztów w firmie wieloproduktowej podobnym do produkcji jednego wyrobu. Tego typu system pozwala na poprawienie systemu ewidencji, precyzyjną wycenę produktów, redukuje liczbę stanowisk produkcji pomocniczej i ogólnie wywiera wpływ na przebieg kalkulacji w zleceniowym i procesowym rachunku kosztów.
Systemy JIT generują możliwości także znacznego uproszczenia rachunku kosztów, który polega na zlikwidowaniu konta „produkcja nie zakończona”, przy założeniu, że koszty związane z nabyciem materiałów odnoszone są bezpośrednio na konto produktów. W wyniku zniesienia kont ujmujących oddzielnie surowce i produkcję nie zakończoną, stosuje się w zamian konto „materiały w przerobie”, ponieważ po dokonaniu zakupu, kierowane są one bezpośrednio do procesu produkcji. Po zakończeniu tego procesu koszty materiałów „przepływają” na konto wyrobów. Podobny mechanizm dotyczy także ujęcia w jednolity sposób kosztów pracy i kosztów wydziałowych, które ujmowane są na koncie „koszty przerobu”. Dolicza się je do produktów po zakończeniu produkcji.
Operacje powyższe związane są wywołanym zdarzeniem przekazania produktu do magazynu a głównie, zgodnie z istotą systemu, do odbiorcy. Angielska nazwa backflush costing jest właściwością systemu, która polega na opóźnionym w stosunku do tradycyjnego przepływie kosztów.
W tym systemie zatem, koncentrujemy się na produkcie, zaś system działa jak gdyby wstecz, przypisując koszty do produktów sprzedanych i do zapasów. Zakończenie produkcji partii wyrobów bądź sprzedaż, działają jak momenty przełączenia (triger point), w których uruchomione zostają procedury rachunku kosztów.
3