Zarządzanie kosztami

I. Wstęp.

Japońska rachunkowość zarządcza cieszy się coraz większym zainteresowaniem w wielu krajach, szczególnie w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii. Powodem tego wzmożonego zainteresowania jest fakt, że metody i koncepcje japońskiej rachunkowości są oparte na tradycyjnych systemach, jak rachunek kosztów pełnych i rachunek kosztów standardowych.

Japońscy kierownicy określają rachunkowość zarządczą jako „dobre prowadzenie gospodarstwa”. Cele produkcji osiągają nie tylko przez obniżkę kosztów i pomiar wyników dla potrzeb kontroli i oceny, lecz poprzez zastosowanie strategii, obejmującej wszystkie obszary działalności firmy. Stratega ta kładzie nacisk na zastosowanie wielodyscyplinarnych finansowych i niefinansowych wskaźników dokonań oraz uwzględnia w dużym stopniu w procesie rozwoju produktów i zarządzaniu, opinie menedżerów.

Istotą japońskiej rachunkowości zarządczej jest zintegrowanie jej ze strategią firmy.

Konstruktorzy, technolodzy i menedżerowie podejmują wspólne działania w celu zmniejszenia jednostkowych kosztów wyrobów w ciągu całego cyklu życia wyrobu, poczynając od fazy projektowania i planowania produkcji poprzez zastosowanie systemów zwanych:

• target costing, tj. rachunek kosztów docelowych lub celowych,

• kaizen costing, tj. system ciągłego usprawniania, czyli „nieustannego dążenia do perfekcji”.

W realizacji target costing i kaizen costing uczestniczą specjaliści od rachunkowości zarządczej, lecz nie odgrywają tu naczelnej roli. Rachunkowość pełni raczej funkcje oddziaływania na decyzje, a nie dostarczania informacji dla decyzji kierowniczych.

II. Istota target costing.

Koncepcja rachunku kosztów docelowych została opracowana w Toyota Motor Corporation w latach sześćdziesiątych, a od początku lat siedemdziesiątych znajduje zastosowanie w wielu, przede wszystkim japońskich przedsiębiorstwach montażowych, tj. w takich gałęziach przemysłu jak: przemysł samochodowy, elektroniczny i precyzyjny (np. w firmach Nissan, Panasonic, Sharp, Matsushita, Daihatsu Motor, Mercedes Benz i in.). Obecnie coraz więcej firm w Japonii, USA oraz w Europie stosuje rachunek kosztów docelowych, aby móc zarządzać kosztami bowiem poszerza on perspektywę myślenia o kosztach. Nowoczesne systemy muszą bowiem wyjść poza granice kontroli kosztów bieżących i pozwalać wpływać na koszty przyszłe. Bieżące zarządzanie kosztami wpływa jedynie na 15 - 25% kosztów. Wysokość około 75 - 85% kosztów jest przesądzona już na etapie projektowania wyrobu lub usługi, na długi czas przedtem zanim zaczyna się realizować produkcję czy reklamować usługę. Target costing jest nazywany czasami planowaniem lub projektowaniem kosztów, ponieważ dotyczy on przyszłych procesów wytwórczych, jego zastosowanie rozpoczyna się w fazie projektowania produktu oraz planowania wielkości produkcji i cen sprzedaży.

System kosztów docelowych jest narzędziem zarządzania kosztami w celu zmniejszenia wszystkich składników kosztów danego produktu, przez cały jego cykl życia, przy zaangażowaniu działu badań i rozwoju, konstrukcyjnego, wydziału produkcji, działu marketingu i działu rachunkowości. W systemie tym identyfikuje się oczekiwaną (docelową) cenę sprzedaży określonego wyrobu już w fazie jego projektowania oraz odejmuje pożądaną docelową marżę zysku w celu ustalenia docelowych kosztów wytworzenia tego wyrobu.

Głównym celem stosowania rachunku kosztów docelowych jest zapewnienie danemu produktowi osiągnięcia wymaganych zysków w całym okresie jego życia na rynku.

III. Zastosowanie target costing.

Rachunek kosztów docelowych odnosi się do fazy planowania i projektowania wyrobów, a system ciągłego usprawniania jest stosowany w fazie wytwarzania wyrobów.

Rys.1

Obszary zastosowania systemu kosztów docelowych i systemu ciągłego usprawniania

FAZA PLANOWANIA I PROJEKTOWANIA WYROBU

FAZA PRODUKCJI WYROBU LUB ŚWIADCZENIA USŁUG

Target costing

Kaizen costing

Rachunek kosztów standardowych

Rachunek kosztów docelowych stosowany jest w przedsiębiorstwach produkujących i wdrażających nowe produkty. Wysoka konkurencja w przemyśle samochodowym spowodowała, że koncepcja ta jest podstawą zarządzania kosztami i podejmowania decyzji o nowych produktach. Rachunek kosztów docelowych stosuje coraz więcej firm w Japonii, USA oraz Europie. Jednakże w Polsce zastosowanie rachunku kosztów docelowych jest marginalne. Niecałe 3% respondentów przyznało, że stosuje tę metodę. Chociaż jest to technika związana z projektowaniem nowych produktów, 59% firm przyznało, że myśli o wprowadzeniu takich rozwiązań.

Źródło: Arthur Andersen Badanie ankietowe „Zarządzanie finansowe - szanse i bariery”, 1999

IV. Kalkulacja kosztu docelowego.

Punktem wyjścia do określenia kwoty kosztu, po jakiej musi być wytwarzany dany produkt, jest przyszła oczekiwana wielkość sprzedaży. Kalkulacja rozpoczyna się od wielkości, które są determinowane przez otoczenie, takich jak docelowa (możliwa do osiągnięcia, akceptowana przez klientów) cena sprzedaży i docelowy (wymagany przez akcjonariusz) zysk. Docelowe koszty produktu są wyznaczane jako różnica docelowej ceny (c ) i wymaganej marży zysku (z).

k = c - z

Wysokość docelowych kosztów jest punktem odniesienia dla decyzji o uruchomieniu lub zaniechaniu produkcji nowego wyrobu.

Jeżeli przedsiębiorstwo w wyniku analiz stwierdzi, że koszty możliwe do osiągnięcia są niższe niż koszt docelowy - podejmie produkcję.

Jeżeli natomiast firma nie jest w stanie produkować wystarczająco tanio, to powinna zrezygnować z wprowadzania nowego produktu, chyba że jest skłonna zaakceptować określony poziom strat z tytułu wprowadzenia nowego produktu na rynek.

Podejście do określania cen w rachunku kosztów docelowych jest przeciwstawne do dwóch znanych i i stosowanych w gospodarce rynkowej formuł ustalania cen, tj.:

• formuły opartej na kosztach pełnych, zwanej formułą „koszt plus”,

• formuły rynkowej.

Przy podejściu „koszt plus” cena sprzedaży (c) jest wielkością zależną od jednostkowego kosztu pełnego wyrobu (k) i pożądanej kwoty jednostkowego zysku (z), czyli:

c = k + z

Ustalenie ceny sprzedaży przy tym podejściu następuje zgodnie ze wzorem:

gdzie:

KC - całkowity koszt własny sprzedanych wyrobów,

x - wielość sprzedaży,

nz - procentowy narzut zysku liczony w stosunku do kosztów własnych.

Zastosowanie tej formuły w gospodarce rynkowej, może doprowadzić do pogorszenia kondycji finansowej przedsiębiorstwa, gdyż formuła ta nie uwzględnia czynników zewnętrznych, jak popyt, ceny konkurencyjne i inne.

Przy podejściu rynkowym cenę ustala nie dane przedsiębiorstwo, lecz jest ona wypadkową popytu i podaży ustaloną na rynku. Wówczas zmienną zależną staje się jednostkowy zysk, gdyż jest on wielkością wynikającą z porównania ceny z jednostkowym kosztem produkcji, tj. z = c - k.

W zależności od horyzontu czasowego decyzji cenowej jednostkowy koszt produktu, uwzględniony w tej formule, może być kosztem:

• pełnym - przy decyzjach długookresowych,

• zmiennym - przy decyzjach krótkookresowych, w sytuacji nie wykorzystanych mocy produkcyjnych.

Oszacowanie docelowej ceny przy stosowaniu zasad target costing jest natomiast oparte na rozpoznaniu potrzeb potencjalnych klientów, ich opinii dotyczących funkcji produktu oraz możliwej do zapłacenia ceny, także uwzględnia poziom cen na konkurencyjne wyroby. Jeśli w danym przedsiębiorstwie zamierza się wytwarzać nowy produkt, to pracownicy muszą przeprowadzić badania rynkowe wśród odpowiedniej grupy potencjalnych nabywców, w wyniku których uzyskają informację, jak drogi powinien być ten produkt, aby możliwa była sprzedaż określonej jego ilości. Następnie kalkuluje się koszty wszystkich elementów składowych wyrobu w celu stwierdzenia, jaką wartość będzie stanowiła suma kosztów wytworzenia komponentów, w stosunku do docelowej ceny sprzedaży tego wyrobu. Bada się przy tym, co jest bardziej opłacalne: wytwarzanie we własnym zakresie niezbędnych komponentów, czy ich zakup.

Docelowe koszty są oszacowanymi długookresowymi kosztami produktu, określonymi na takim poziomie, aby przychody ze sprzedaży produktów zapewniały przedsiębiorstwu osiągnięcie docelowego poziomu zysku. Docelowe koszty ustalane w stosunku do już produkowanych wyrobów są niższe niż aktualnie ponoszone pełne jednostkowe koszty.

Dążenie do osiągnięcia docelowych kosztów zmusza wszystkich pracowników przedsiębiorstwa do ulepszania swoich produktów i usprawniania procesów technologicznych.

Rachunek kosztów docelowych nie sprowadza się do podjęcia pojedynczej decyzji. Filozofia tego pojęcia obejmuje proces zarządzania kosztami w odniesieniu do pełnego cyklu życia produktu i dotyczy takich kosztów jak: promocja, reklama, likwidacja produktu. Na etapie projektowania produktów rachunek kosztów docelowych łączy się ze specjalnymi metodami określanymi jako „inżynieria wartości” (ang. value engenieering)

Analiza wartości oznacza systematyczną wycenę wszystkich aspektów badań i rozwoju, projektowania produktów i procesów technologicznych, fazy wytwarzania, marketingu, dystrybucji, obsługi klientów, mającą na celu redukcję kosztów wytwarzania wyrobu i usług. Jej efektem mogą być usprawnienia w projekcie wyrobu, zmiana używanych materiałów na tańsze i równocześnie jakościowo lepsze, modyfikacja organizacji i metod produkcji itp.

V. Struktura rachunku kosztów docelowych.

Rachunek kosztów docelowych różni się sposobem ustalania kosztu produktów od systemów stosowanych w przedsiębiorstwach amerykańskich i zachodnioeuropejskich. Podejście stosowane przez te przedsiębiorstwa polega kolejno na: projektowaniu wyrobu, ustaleniu kosztu wytworzenia wyrobu, ustaleniu ceny sprzedaży wyrobu w oparciu o przewidywane koszty. Jeśli rynek nie pozwoli na osiągnięcie planowanej ceny, przedsiębiorstwo nie uzyska planowanej kwoty zysku albo - dążąc do osiągnięcia pożądanego zysku - próbuje obniżyć koszty produkcji.

Przedsiębiorstwa stosujące rachunek kosztów docelowych, którego ogólną strukturę przedstawia rys.2, najpierw wykorzystują badania rynkowe do oszacowania kwoty, jaką klienci będą w stanie zapłacić za produkt posiadający określone właściwości. Ta cena sprzedaży odzwierciedla nie bieżące, lecz przyszłe warunki rynkowe. Następnie określa się tzw. dopuszczalny koszt produktu poprzez odjęcie akceptowanego zysku od oszacowanej ceny. Otrzymana kwota stanowi maksymalny jednostkowy koszt produkcji, który przedsiębiorstwo może ponosić, czyli koszt docelowy. Koszt docelowy jest porównywany z wewnętrznie oszacowanym kosztem produktu. Jeśli koszt docelowy jest niższy niż koszt oszacowany, jednostka może wybrać jeden z następujących wariantów działania:

1. projekt produktu lub założenia procesu produkcyjnego mogą zostać zmodyfikowane w celu obniżenia oczekiwanych kosztów,

2. może być zaakceptowana niższa niż pierwotnie marża zysku,

3. zarząd może podjąć decyzję o nie wprowadzeniu na rynek w najbliższym czasie danego produktu.

Poprzez zmiany w projekcie wyrobu, zespół specjalistów z różnych działów może wyeliminować wiele działań nie przyczyniających się do wzrostu wartości wyrobu, a zatem może zmniejszyć wielkość kosztu wytworzenia wyrobu.

Procedury systemu rachunku kosztów docelowych:

1. planowanie i projektowanie wysokiej jakości wyrobów, które spełniają wymagania klientów,

2. ustalenie docelowego kosztu wyrobu przy wykorzystaniu analizy wartości,

3. osiąganie kosztów docelowych na etapie produkcji poprzez wytyczanie kosztów standardowych.

Rys. 2

Ogólna struktura rachunku kosztów docelowych

ETAP I

Czynniki rynkowe i dotyczące wyrobu

Ustalona cena sprzedaży przy planowanym udziale wyrobu w rynku

(minus)

Docelowy zysk przy planowanym wskaźniku rentowności sprzedaży

(równa się)

Docelowy koszt analizowany w przekroju komponentów wyrobu

Koszty bezpośrednie kontrolowane według jednostek wyrobu		Koszty pośrednie kontrolowane przy zastosowaniu budżetów
	np.robocizna bezpośrednia, materiały bezpośrednie, półfabrykaty			np. płace mistrzów i kierowników produkcji, materiały pomocnicze, koszty remontów i napraw

ETAP II

Projektowanie wyrobu i analiza wartości

Techniki inżynierskie		Techniki partycypacyjne
całościowa kontrola jakości (TQC) systemy elastycznego wytwarzania systemy dostaw na czas (JIT)		cykle jakości podejście interdyscyplinarne podejście zharmonizowania czynności różnych specjalistów

ETAP III

Ostateczne osiągnięcia kosztów docelowych

Żródło: A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, „Zarządzanie kosztami w praktyce światowej”, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk, 1997, s.76

VI. Procedura rachunku kosztów docelowych.

Etapy procedury target costing przedstawia rys. 3. Jak pokazuje ten rysunek praktyczna procedura kosztów docelowych jest dosyć złożona i wymaga objaśnienia najważniejszych jej elementów, a w szczególności metod ustalania kosztu docelowego oraz pojęć „koszt dopuszczalny” (ang. allowable cost) i „koszt dryfujący” (ang. driffing cost).

Ustalenie kosztu docelowego następuje w drugim etapie, tj. po etapie planowania wyrobu, w którym najpierw wstępnie określa się cechy wyrobu, jego koszt i opłacalność produkcji, a następnie inżynierowie przygotowują plan technicznego rozwoju wyrobu. Stosuje się jedną z trzech następujących metod dochodzenia do kosztu docelowego:

1. metodę „top down”, polegającą na zaplanowaniu wielkości zysku przez kierownictwo naczelne, a następnie ustaleniu kosztu dopuszczalnego,

2. metodę „bottom up”, wymagającą oszacowania przez inżynierów kosztów poszczególnych operacji, detali i całego wyrobu,

3. postępowanie według obydwu metod jednocześnie, tzn. kierownictwo naczelne zakłada docelowy poziom zysku, lecz także aktywizuje pracowników do włączenia się w oszacowanie kosztów nowego wyrobu.

Trzecia metoda jest uznawana za najlepszy sposób ustalenia kosztów docelowych. Przed ustaleniem kosztu docelowego wylicza się zazwyczaj koszt dopuszczalny poprzez odjęcie docelowego zysku od przychodów ze sprzedaży. Koszt dopuszczalny jest definiowany jako dozwolony krańcowy koszt produkcji.

Terminem „dryfujący koszt” jest określany koszt oszacowany przez inżynierów, oparty na bieżących danych. Koszt docelowy produktu jest ustalany zatem po szczegółowej analizie każdego składnika „kosztu dryfującego” i zredukowaniu go do kosztu dopuszczalnego. W ten sposób może być wyeliminowana różnica pomiędzy kosztem dopuszczalnym a dryfującym.

Źródło: M. Sakurai, Target costing and How to Use It, „Journal of Cost Management” 3, Summer 1989, s. 42.

VII. Przykład kalkulacji kosztów docelowych.

Przykład ten, oparty jest na autentycznych danych firmy Tantalus Company, produkującej automatyczne części do samochodów.

Spółka Tantalus dąży do osiągnięcia planowanej rentowności sprzedaży w wysokości 20%. Spółka otrzymała zamówienie od firmy Icarus na wykonanie 1000 szt. części do samochodu (wyrób ten w przykładzie nazywany będzie wyrobem A). Cena wyrobu A, którą zaakceptowała Icarus, dla pierwszego zamówienia, wynosi 50 jednostek pieniężnych (j.p.). Rentowność sprzedaży wonosi 20%, a zatem jednostkowy zwrot na sprzedaży równy jest 10 jednostkom pieniężnym (20% * 50 j.p. = 10 j.p.).

50 j.p. - 10 j.p. = 40 j.p. - dopuszczalny jednostkowy koszt wytworzenia.

1000 szt. * 40 j.p. = 40000 j.p. - całkowite dopuszczalne koszty zamówienia.

W celu ustalenia kosztu docelowego ustalić trzeba kategorie kosztów występujących w rachunku Target costing.

Ustalenie kosztu „dryfującego”.

Koszt „dryfujący” oparty jest na bieżących możliwościach i uwarunkowaniach przedsiębiorstwa. Trzeba zatem ustalić, które składniki kosztów występujących w spółce Tantalus, powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji tego kosztu. Na tym etapie uwzględniony został w rachunku wpływ na koszty, planowanej wielkości produkcji.

Postanowiono, że cena powinna zostać ustalona w oparciu o rachunek kosztów zmiennych gdyż:

- aby otrzymać zamówienie i nawiązać dłuższą współpracę z firmą Icarus, Tantalus musi jej zaproponować cenę konkurencyjną,

- Tantalus posiada niewykorzystane moce produkcyjne, które umożliwiają mu wyższą produkcję wyrobu A, wymaganą przez Icarusa po rozpoczęciu produkcji samochodów (a więc nie wzrosną koszty stałe),

- przy dotychczasowej sprzedaży wytwarzanych wyrobów został przekroczony próg rentowności.

Na podstawie wymienionych danych ustalono jednostkowy koszt „dryfujący”, który wyniósł 43,70 j.p., natomiast całkowity koszt ”dryfujący” - 43 700 j.p.

Struktura kosztu jednostkowego przedstawia się następująco:

j.p. %

materiały bezpośrednie 13,70 31,40

płace bezpośrednie 7,50 17,10

zmienne koszty pośrednie 22,50 51,50

jednostkowy koszt wytworzenia 43,70 100,00

Próba osiągnięcia kosztu „docelowego”.

Koszt docelowy to różnica pomiędzy docelową ceną a zyskiem. Jest to wartość, która jest punktem odniesienia dla decyzji, o uruchomieniu lub zaniechaniu produkcji nowego wyrobu. Jeżeli firma w wyniku analiz dojdzie do wniosku, że koszty możliwe do osiągnięcia są niższe niż koszt docelowy - podejmie produkcję, dlatego celem tego etapu jest redukcja kosztów o 3700 j.p. stanowiąca różnicę między kosztami „dryfującymi”, a kosztami dopuszczalnymi (43700 j.p. - 40000 j.p.). Odpowiedzialni pracownicy sprawdzili, przy współudziale kierowników grup, potencjalne obszary problemowe produkcji, pozycja po pozycji.

Proces eliminowania różnicy między kosztami „dryfującymi”, a dopuszczalnymi został przeprowadzony za pomocą takich technik inżynierskich jak: analiza wartości, analiza możliwości dostaw i ocena projektów.

Proces ten zawierał następujące kroki:

- zainteresowane grupy zaproponowały projekty nowego wyrobu lub modyfikacji już wytwarzanego,

• stare wielkości zostały zastąpione nowymi, niższymi wielkościami,

• kwoty kosztów „dryfujących” zostały zmodyfikowane,

• wymyślono plany motywacji dla odpowiedzialnych za ten proces pracowników.

Dzięki temu procesowi zidentyfikowano wiele problemów. Największe z nich to:

1. Eliminowanie braków.

2. Przeprojektowanie fazy montażu wyrobu (zmniejszono liczbę narzędzi służących do wytwarzania tego wyrobu).

1) Eliminowanie braków.

Za cel postawiono sobie zmniejszenie kosztów zamówienia poprzez całkowitą eliminację braków. Sposoby zmniejszenia braków, zaproponowane przez kierowników grup, wdrożono jako część działań w zakresie procesu całościowej kontroli jakości (TQC). W efekcie stawka braków obniżyła się z 2,64% (stawka wyjściowa) do 0,23%, co oznaczało zmniejszenie kosztów całkowitych produkcji o 1053 j.p.

2) Redukcja kosztów oprzyrządowania.

Produkcja wyrobu A była bardzo kosztowna ze względu na stosowanie w niej 45 specjalistycznych rodzajów narzędzi. Postanowiono to zmienić, dlatego zebrano komisję, która przedyskutowała ten problem. W wyniku tej dyskusji ustalono, że liczbę narzędzi można zmniejszyć do 30 i nie wpłynie to na jakość wyrobu A. Spowodowało to zmniejszenie kosztów o 1125 j.p.

Dodatkowo obniżono koszty o 200 j.p. po przeanalizowaniu innych obszarów problemowych.

Całkowita redukcja kosztów wyniosła więc na tym etapie:

braki + narzędzia + inne = razem

1053 + 1125 + 200 = 2378 j.p.

A zatem, koszt docelowy został ustalony na poziomie 41322 j.p. (43700 j.p. - 2378 j.p. = 41322 j.p.). Nie był to jednak wynik zadowalający dla kierownictwa naczelnego spółki Tantalus, gdyż różnica pomiędzy kwotą 41322 j.p., a kosztami dopuszczalnymi (40000 j.p.) nadal była zbyt duża i wynosiła 1322 j.p.

Dyrektor operacyjny zaproponował wówczas aby w procesie projektowania wyrobu A zastosowana została technika równoczesna (zwana również paralelną). Polega ona na tym, że działania wykonywane są w tym procesie w dużym stopniu równocześnie, a nie po kolei. Technika ta pozwala na skrócenie czasu projektowania wyrobu do około 30%, co pozwoli na zmniejszenie kosztów zamówienia wyrobu A o około 400 j.p.).

Ostatecznie koszty wytworzenia wyrobu A zostały ustalone na poziomie 40922 j.p. Ze względu na to, iż nie udało się obniżyć kosztów o pełną kwotę, tj. o 3700 j.p., tylko o 2708 j.p. postanowiono przedyskutować z przedstawicielem Icarusa możliwość podwyższenia ceny wyrobu A. Firma Icarus zaakceptowała tę prośbę i podwyższyła cenę o 0,922 j.p./szt.

VIII. Zarys metod zarządzania kosztami w firmie Toyota.

Toyota Motor Corporation jest firmą mogącą służyć za wzorzec przedsiębiorstwa dobrze zarządzającego kosztami i efektywnością produkcji. Perfekcyjnie zarządza działalnością operacyjną: eliminuje niepotrzebne działania, redukuje czas realizacji procesów, wyklucza przestoje i braki jakościowe, optymalizuje wykorzystanie ludzi i majątku zarówno u siebie, jak i u dostawców.

Jak to określił Peter F. Drucker, znany konsultant i autor publikacji z dziedziny zarządzania: „Jedynym efektywnym sposobem redukcji kosztów jest wyeliminowanie działań. Próby ograniczenia kosztów rzadko bywają skuteczne. Nie ma większego sensu próba wykonywania tanio tego, co w ogóle nie powinno być wykonywane”.

Rachunek kosztów docelowych znajduje w Toyocie zastosowanie zarówno do projektowania całkiem nowych, jak również do modernizowania dotychczas wytwarzanych modeli samochodów.

Jednak aż tak znaczące sukcesy Toyoty nie byłyby możliwe, gdyby koncentrowała się ona jedynie na bieżącym zarządzaniu operacyjnym. Około 80% kosztów produkcyjnych w przemyśle samochodowym jest przesądzonych już na etapie projektowania samochodu i planowania technologii produkcji. Pozostałe 20% kosztów produkcyjnych może być już kontrolowane i obniżane poprzez bieżące zarządzanie efektywnością.

Aby skutecznie zarządzać kosztami, należy zatem wpływać na projekty samochodów, które decydują o tym, jakie procesy będą wymagane w przyszłości do wytwarzania i sprzedaży produktu. Dlatego w celu osiągnięcia docelowego kosztu samochodu w przedsiębiorstwie Toyota, kwota kosztów wymagająca redukcji w fazie projektowania, jest rozpisywana pomiędzy wszystkie działy, które opracowują projekt nowego modelu. Każdy dział projektowy dąży do obniżki kosztów w różny sposób. Tylko w przypadku dużych i drogich części odstępuje się od tej zasady i wtedy główny inżynier samodzielnie ustala docelową kwotę obniżki kosztów.

W procesie dochodzenia do kosztu docelowego w firmie Toyota wykorzystuje się różne techniki analizy wartości, w odniesieniu do poszczególnych części pojazdu. Wykorzystuje się tu również produkcję prototypową dzięki której zmiany i testy wykonywane są dopóty, dopóki wymagana, częściowa lub pełna obniżka kosztów wytworzenia, zostanie osiągnięta.

Po zakończeniu etapu projektowania i rozpoczęciu produkcji nowego samochodu przez pierwszy rok sprawdza się, czy produkcja jest realizowana przy utrzymaniu wyznaczonego poziomu kosztów docelowych. Stosuje się wtedy takie metody jak „kaizen costing” i narzędzia zarządzania, jak „just-in-time” (JIT) czyli „dostawy na styk” i kompleksowa kontrola jakości (TQC).

System target costing prowadzi do zamierzonych efektów obniżki kosztów, jeśli na etapie masowej produkcji jest wsparty rachunkiem kosztów standardowych. Koszt standardowy produktu to koszt ustalany na etapie produkcji, który zmienia się w zależności od specyficznych warunków określonej linii produkcyjnej.

Do rozpoczęcia produkcji nowego typu samochodu wybierane są w Toyocie nowe linie produkcyjne, a następnie kalkuluje się koszty standardowe samochodu, które uwzględniają szczegółowe parametry wybranej linii. Wydziały produkcyjne mają za zadanie utrzymanie lub obniżenie kosztu standardowego.

Harmonijne współdziałanie wymienionych systemów w firmie Toyota pozwala jej osiągać znakomite wyniki finansowe i być konkurencyjną wobec innych firm.

IX. Zakończenie.

Coraz więcej firm w Japonii, USA oraz Europie stosuje rachunek kosztów docelowych aby móc zarządzać kosztami, na które nie można oddziaływać na co dzień. Rachunek kosztów docelowych poszerza perspektywę myślenia o kosztach i ich kontroli. Współcześnie jest on traktowany nie tylko jako technika kształtowania wartości zorientowana na obniżenie kosztów produkcji, lecz również jako całościowa metoda zarządzania kosztami. Nowoczesne metody zarządzania muszą bowiem wyjść poza granice kontroli kosztów bieżących i pozwalać wpływać na koszty przyszłe.

U podstaw rachunku kosztów docelowych leży bardzo ważne spostrzeżenie; bieżące zarządzanie kosztami wpływa jedynie na 15-25% kosztów. Wysokość około 75-80% kosztów jest przesądzona już na etapie projektowania wyrobu lub usługi (np. w instytucjach finansowych), na długo przedtem, zanim zaczniemy realizować produkcję czy reklamować nasze usługi.

Zarządzanie operacyjne może spowodować wzrost efektywności pracy, zakup tańszych materiałów do produkcji, ograniczenie wynagrodzeń, itp. Jednak poziom zapotrzebowania na wielkość zasobów zaangażowanych w wytwarzanie, czyli materiały, pracę ludzką, pomieszczenia, pracę maszyn i urządzeń, jest ustalany w wyniku decyzji o wyborze miejsca, produkcji, technologii produkcji, konstrukcji wyrobu, sposobu obsługi klienta. To właśnie te decyzje określają przede wszystkim ile wyrób będzie kosztował w przyszłości Np. w działalności sektora finansowego, w tym banków i firm ubezpieczeniowych ogromny wpływ na poziom kosztów ma wybrany model obsługi klienta. Determinuje on bowiem ilość i rodzaj wymaganych działań.

W tym kontekście, kluczowego znaczenia dla zarządzania rentownością firmy nabiera nie bieżące zarządzanie kosztami ale projektowanie kosztów. Termin ten odzwierciedla znaczenie pracy projektantów, technologów dla kontroli i optymalizacji poziomu kosztów. Do tej pory innowacje i wynalazki były związane zbyt często tylko i wyłącznie z technologią. Dzisiaj muszą łączyć się równie mocno z ekonomią. Ten związek to wyzwanie, ale również i szansa dla konstruktorów i inżynierów - projektując wyrób mogą przewidywać i wpływać, na to, ile będzie kosztowało magazynowanie podzespołów, montaż i kontrola jakości wyrobu, transport, naprawa gwarancyjna oraz jego utylizacja.

Takie podejście ma bardzo ważna zaletę - zarządzanie kosztami można zrealizować przed podjęciem decyzji inwestycyjnej. Jeżeli klienci i inwestorzy wyznaczą poziom akceptowanych cen i zysków związanych ze sprzedażą wyrobu, a firma nie potrafi dopasować się do tych wielkości projektując koszty realizacji procesów wytwórczych - nie warto ryzykować sprawdzenia trafności takich decyzji przez rynek.

Sukcesy osiągane przez firmy stosujące rachunek kosztów docelowych świadczą o jego rosnącym znaczeniu. Pomimo iż jego zastosowanie w Polsce jest niewielkie, chcąc dorównać osiągnięciom firm na rynku światowym, rachunek kosztów docelowych jest ogromną szansą dla polskich przedsiębiorstw.

SPIS WYKORZYSTANEJ LITERATURY:

1. T.Hiromoto, Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting “Harvard Business Review”, July-August 1998.

2. Arthur Andersen „Zarządzanie finansowe - szanse i bariery”, 1999.

3. A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta „Zarządzanie kosztami w praktyce światowej”, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk, 1997.

4. M. Sakurai, Target costing and How to Use It, „Journal of Cost Management” 3, Summer 1989.

5. A. Szychta, Zasady i struktura target costing, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej” SKwP”, tom 37, Warszawa 1996r.

6. http://www.pckurier.pl/archiwum/art0.asp?ID=4337

7. www.andersen.com

Por. T.Hiromoto, Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting “Harvard Business Review”, July-August 1998, s.22

Por. http://www.andersen.com

Por. A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, „Zarządzanie kosztami w praktyce światowej”, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk, 1997, s.72

Por. A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, op.cit., s. 75

Por. tamże, s. 77

Por. tamże, s. 77

Por. A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, op.cit., s. 79-83

http://www.andersen.com

http://www.pckurier.pl/archiwum/art0.asp?ID=4337

Por. A. Szychta, Zasady i struktura target costing, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP”, tom 37, Warszawa 1996

---