Kurs faktycznie zastosowany

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz od osób fizycznych, jak również znowelizowana ustawa o rachunkowości, która będzie obowiązywała od 2009 r., posługują się terminem kursu faktycznie zastosowanego. Od 2009 r. zarówno na potrzeby updop, updof oraz ustawy o rachunkowości kurs ten będzie obowiązujący w przypadku wyceny operacji kupna i sprzedaży walut obcych oraz zapłaty należności lub zobowiązań. Jeśli natomiast nie będzie możliwe zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego oraz w przypadku pozostałych operacji - właściwy do zastosowania będzie średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia danej operacji gospodarczej.

Zgodnie z powyższym od przyszłego roku przepisy prawa bilansowego i podatkowego będą zbieżne w zakresie ustalania różnic kursowych. Warto jednak zwrócić uwagę, że zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i updop oraz updof ustawodawca nie wprowadził definicji kursu faktycznie zastosowanego.

Wydaje się, że kurs faktycznie zastosowany powinien być zdefiniowany jako kurs, który został przyjęty przez strony umowy do faktycznej wymiany waluty obcej na walutę polską albo odwrotnie - a więc w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przewalutowaniem. Natomiast wycena zapłaty należności lub zobowiązań, rozumianych jako transakcji wyrażonych w walutach obcych (wpływ środków w walucie odpowiadającej walucie konta bankowego), będzie miała miejsce z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji.

Dotychczasowa praktyka potwierdza, że brak definicji kursu faktycznie zastosowanego wiąże się z przyjmowaniem różnych interpretacji - zwłaszcza wydawanych przez urzędy skarbowe. Jako przykład może posłużyć pismo Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 9 maja 2007 r. zaprezentowane w Załączniku nr 7, str. 79.

Rozpatrując zagadnienie kursu faktycznie zastosowanego warto również zwrócić uwagę na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym rodzaj kursu faktycznie zastosowanego zależy od konkretnej operacji gospodarczej oraz okoliczności, jakie jej towarzyszą. W związku z tym, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów kursów faktycznie zastosowanych może być wiele - można wśród nich wyróżnić następujące¹:

 kurs wynikający z warunków umowy zawartej z bankiem, z którym jednostka współpracuje,

 kurs ustalony w drodze negocjacji do rozliczania transakcji z danym kontrahentem,

 bieżący kurs stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka,

 kurs kantorowy.

Warto przytoczyć tu jeszcze interpretację Urzędu Skarbowego w Poznaniu Jeżycach (sygn. SD/423-7/07):

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, o którym mowa w art. 15a updop. W takiej sytuacji należy go interpretować na podstawie wykładni językowej, przy uwzględnieniu języka powszechnie używanego, uzupełnionej wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, np. funkcjonalnej, historycznej, a przede wszystkim celowościowej.

W powszechnym znaczeniu faktycznie zastosowany kurs walut oznacza miarę, ile jednostek pieniądza krajowego kosztuje faktycznie jednostka waluty obcej. Jest to po prostu zastosowana cena waluty obcej wyrażona w pieniądzu krajowym, która ulega ciągłym zmianom, a zastosowana cena to niekoniecznie zapłacona, bowiem może to być również cena naliczona do ustalenia określonej wartości. Różnice kursowe, jako pochodne zmieniających się walut, wynikają właśnie ze wzrostu lub spadku obliczonej wartości złotego w stosunku do walut obcych (zmiana kursów waluty) i powstają w określonych okolicznościach, uregulowanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, a zatem nie można go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to również kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości, w tym kształtujących różnice kursowe.

W wyniku wprowadzonych 1 stycznia 2007 r. zmian ustawodawca posługuje się jednym pojęciem kursu faktycznie zastosowanego, który ma szerokie zastosowanie, ponieważ uwzględnia wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika. Po dokonanych zmianach podatnicy mogą rozliczać podatkowe różnice kursowe zarówno przy konwersji wierzytelności, jak i transakcjach kantorowych. Mogą zatem, w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut, przyjąć kurs bankowy lub kantorowy, ale również wynikający z indywidualnej umowy z bankiem.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a jeżeli przy obliczaniu ich wartości (np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych), w sytuacji gdy nie są ustalone kursy walutowe do przeliczenia złotówek i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu - wówczas dopiero należy stosować kursy średnie ogłaszane przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe zgodnie z art. 15a ust. 4 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnicy mogą przyjąć kurs waluty, jaki przy danej transakcji został faktycznie zastosowany, jednak nie może on być wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Stosownie do art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty przy obliczaniu wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Różnice kursowe będą również powstawały od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanych walut obcych).

Z art. 15a ust. 8 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 35 ust.8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3.

Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1) według cen przeciętnych, tj. ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),

2) kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),

3) kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych regulacji prawnych oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży lub zobowiązanie podlegające zapłacie, winny być wycenione według faktycznie zastosowanego kursu waluty (kursu kupna lub sprzedaży) banku, z którego usług Spółdzielnia korzysta. Pamiętać jednak należy, by kurs faktycznie zastosowany nie był wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Do rozchodu walut obcych Spółdzielnia stosować może metodę FIFO, pod warunkiem, że nie będzie ona zmieniana w trakcie roku podatkowego (...).

¹ „Kurs faktyczny zależy od konkretnej operacji” http://www.vat.pl z 7 maja 2008 r.