Amortyzacja podatkowa

1. Amortyzacja w podatkach dochodowych

W podatkach dochodowych koszty uzyskania przychodu stanowią obok przychodu podstawowy element konstrukcyjny dochodu. Wpływają one bezpośrednio na podstawę opodatkowania, w efekcie czego decydują o wysokości płaconego podatku ewentualnie powstałej straty.

Zasadą jest, że w przypadku wystąpienia określonego w ustawie związku między poniesionym kosztem a przychodem podatnik może rozpoznać ten koszt i dokonać obniżenia przychodu o wysokość tego kosztu. W tej sytuacji koszt uzyskania przychodu aktywuje się u podatnika jednorazowo w pełnej wysokości. Jest to dla podatnika rozwiązanie korzystne, gdyż w przypadku poniesienia przez niego znacznych wydatków może on zrekompensować sobie wysokie koszty zapłatą mniejszej zaliczki na podatek. Przykładowo, gdy podatnik ponosi wydatki na reklamę, to w dacie ich poniesienia może zaliczyć je bezpośrednio w koszty podatkowe.

Możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła jest jednak ograniczona. Podstawowym wyjątkiem od zasady jednorazowego rozliczania kosztów podatkowych jest obowiązek stopniowego, rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów poniesionych wydatków za pomocą dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. Odstępstwo od jednorazowego zaliczania wydatków w koszty podatkowe zostało podyktowane m.in. tym, że niektóre wydatki są ponoszone w celu dokonania zakupu rzeczy czy prawa, które z założenia mają być używane przez dłuższy czas i z tego tytułu mają generować u podatnika przychody przez okres wykorzystywania tych składników na potrzeby prowadzonej działalności.

Nie jest to jednak rozwiązanie jednolite, gdyż ostatnie gruntowne zmiany w przepisach ustaw podatkowych¹ dotyczących m.in. amortyzacji wprowadziły nowe rozwiązania dotyczące jednorazowego zaliczenia wydatków w koszty, jeżeli nie w całości, to przynajmniej w znacznej części.

W tej części opracowania zostaną omówione podstawowe pojęcia, jakie są używane w amortyzacji podatkowej, oraz zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W kluczowych kwestiach podamy przykłady oraz zaprezentujemy stanowisko sądów administracyjnych, a także organów podatkowych.

Do podstawowych pojęć wykorzystywanych w przepisach dotyczących amortyzacji należy zaliczyć środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Kwalifikacja przez podatnika nabywanych składników majątku do jednej z ww. grup decyduje o tym, czy nabywane składniki będą podlegały amortyzacji podatkowej, czy wydatki poniesione na nie zostaną zaliczone bezpośrednio w koszty podatkowe.

1.1. Środki trwałe - zasada ogólna

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych² zawierają definicję środka trwałego. Definicja ta ma zastosowanie tylko na gruncie ustaw podatkowych. Z jednej strony oznacza to, że nie ma ona zastosowania np. do przepisów prawa bilansowego, z drugiej, jako definicja kompletna nie pozwala na rozszerzanie pojęcia środka trwałego o inne znaczenia niż te, które określa definicja.

Zgodnie z definicją ustawową, środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzonewe własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

 budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

 maszyny, urządzenia i środki transportu,

 inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Przy analizie powyższej definicji należy zwrócić uwagę na wszystkie jej elementy składowe, co jest niezbędne do prawidłowej kwalifikacji składników majątku jako środków trwałych.

1.1.1. Własność lub współwłasność

Po pierwsze, podatnik powinien legitymować się w stosunku do środka trwałego tytułem prawnym szczególnego rodzaju. Takim tytułem jest własność lub współwłasność. Treść, nabycie i utratę prawa własności regulują przepisy Kodeksu cywilnego³. Na podstawie przepisów tego aktu prawnego należy ustalić, czy podatnik jest właścicielem danej rzeczy, czy jest np. tylko jej posiadaczem. Analogicznie przy współwłasności, która także jest instytucją prawa cywilnego⁴, przy ocenie np. wielkości udziału we własności rzeczy, a co za tym idzie określenia wysokości odpisu amortyzacyjnego, niezbędne będzie sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego.

W obrocie handlowym dość często ma zastosowanie sprzedaż składników majątku z zastrzeżeniem prawa ich własności na rzecz sprzedającego do czasu uregulowania przez nabywcę pełnej ceny. Rodzi to pytanie, czy takie zastrzeżenie o prawie własności ma znaczenie przy klasyfikacji nabytej rzeczy lub prawa do środków trwałych, jeżeli kupujący nie uiścił pełnej ceny należnej sprzedającemu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której kupujący zapłaci sprzedającemu za kupioną maszynę np. po roku.

Odpowiedzi na powyższy problem udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku⁵ z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 921/05, który w uzasadnieniu stwierdził:

„Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przepisu tego wyraźnie więc wynika, że podstawy i zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a-16m ustawy z uwzględnieniem art. 16.Podatnicy nie mogą zatem skutecznie powoływać się na uzgodnienia umowne określające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w sposób odmienny od zasad określonych w powołanych wyżej przepisach.

Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie składniki majątkowe stanowiące własność podatnika.Jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji na podstawie tego przepisu jest więc to, by składniki te były własnością osoby dokonującej amortyzacji. W przepisie tym ustawodawca przewidział dalsze warunki amortyzacji tych składników: przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż rok, muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Zawarty w tym przepisie zapis o oddaniu do używania na podstawie umów tam wymienionych odnosi się więc do właściciela, a nie osoby najemcy, dzierżawcy czy leasingobiorcy itp. Chodzi bowiem w tym przepisie o oddanie przez właściciela składników majątkowych na podstawie umów wymienionych w tym przepisie. W przypadku zawarcia takich umów w myśl tego przepisu amortyzacji dokonuje właściciel, a nie najemca, dzierżawca czy leasingobiorca.

Skoro skarżąca, jak wynika z prawidłowych ustaleń organów i sądu pierwszej instancji, nie była właścicielem tych składników do momentu zapłaty całości ceny, gdyż dopiero z chwilą zapłaty ceny ze względu na treść art. 589 k.c. kupujący staje się właścicielem rzeczy, to nie miał do niej zastosowania przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.”

1.1.2. Nabyte lub wytworzone we własnym zakresie środki trwałe

W tym miejscu od razu trzeba zastrzec, że w zasadzie, zgodnie z którą środek trwały powinien być własnością podatnika, są pewne ograniczenia (o czym będzie napisane w dalszej części opracowania).

Środki trwałe powinny być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Nabycia nie można ograniczać tylko do przypadków odpłatnego nabycia, tj. w zamian za środki pieniężne. Nabycie może nastąpić w dowolnej, przewidzianej przez prawo formie, a więc także nieodpłatnie, np. na podstawie umowy darowizny czy zasiedzenia. Wytworzenie we własnym zakresie odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nie nabędzie własności rzeczy od osoby trzeciej, ale sam we własnym zakresie i własnymi nakładami przyczyni się do wytworzenia środka trwałego.

1.1.3. Kompletność i zdatność do użytku środka trwałego

Niezbędną cechą środków trwałych jest ich kompletność i zdatność do użytku. Za kompletne należy uznać przedmioty, jeżeli zawierają wszystkie elementy składające się łącznie na dany przedmiot. Natomiast za zdatne do użytku należy rozumieć przedmioty, które nie są zepsute, czy ze względów np. technologicznych nie ma przeszkód do ich wykorzystania przez podatnika. Oceny, czy środek trwały jest kompletny i zdatny do użycia, nie można dokonywać w oderwaniu od przeznaczenia tego środka trwałego przewidzianego przez podatnika. Można tu powołać np. wyrok⁶ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 487/04. Sąd rozstrzygał, czy budynek mieszkalny, w którym był prowadzony remont, spełniał warunek kompletności i zdatności do użycia w stopniu umożliwiającym jego amortyzację. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził:

„W świetle art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania (...) budynki (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...).Z powyższego przepisu wynika, że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu, jaką będzie spełniał funkcję w prowadzonej przez podatnika działalności.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż budynek, który, jak twierdzą skarżący, był wykorzystywany w ich działalności gospodarczej i pełnił funkcję magazynu, był w istocie budynkiem mieszkalnym, zostało to w sposób niebudzący wątpliwości wykazane przez organ odwoławczy. Budynek ten nie był zatem budynkiem magazynowym kompletnym i zdolnym do użytku.

W świetle wskazanego na wstępie przepisu budynek podlegający amortyzacji kompletny i zdatny do używania nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności, a o przeznaczeniu budynku decydują właśnie organy administracyjne po spełnieniu przez inwestora określonych wymogów.

Dokonując oceny prawnej w niniejszej sprawie trafnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego o tym, że pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Ten związek odnosi się również do kosztów, jakimi są odpisy amortyzacyjne.Związek między zakupionym przez skrżących budynkiem mieszkalnym a charakterem prowadzonej przez podatników działalności oczywiście nie istnieje, a dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia dotyczące podjętych przez podatników działań w celu zmiany przeznaczenia zakupionego budynku, a także, jak wynika z materiału dowodowego, zakres podjętych robót budowlanych pośrednio wskazują na to, że budynek będący w fazie remontu nie mógł być wykorzystywany w jakikolwiek sposób na potrzeby prowadzonej przez podatników działalności. (...)”

W przytoczonym wyżej wyroku została zaakcentowana kwestia wpływu decyzji właściwego organu administracyjnego na dokonanie oceny, czy kryterium kompletności i zdatności do użytku środka trwałego będącego budynkiem zostało spełnione. Szerzej wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku⁷ z 1 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1624/06, który wprost powiązał kryterium kompletności i zdatności do użytku z wydaniem stosownej decyzji administracyjnej przez organ administracyjny. Świadczy o tym następujący fragment uzasadnienia:

„Trafne jest również stwierdzenie organu II instancji, że podatnicy nie spełnili przesłanki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego.Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które w dniu przyjęcia do użytku zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, jak również spełniają wymagania określone innymi przepisami prawa regulującymi dopuszczenie ich do użytkowania.

Nie jest zatem, co do zasady, możliwe wprowadzenie do ewidencji środków trwałych budynku w trakcie budowy. Pojęcie zdatności budynku do używania ocenić należy na gruncie ustawy z 24 października 1974 r. - Prawo budowlane, obowiązującej w dacie przyjęcia budynku do ewidencji środków trwałych. Stosownie do art. 41 ust 1 ustawy inwestor lub osoba działająca z jego upoważnienia zawiadamia właściwy terenowy organ administracji państwowej o oddaniu obiektu do użytkowania. Do zawiadomienia powinny być załączone dokumenty wymagane przepisami oraz oświadczenie osoby kierującej budową, że obiekt budowlany lub roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z pozwoleniem na budowę oraz doprowadzono do należytego stanu i porządku teren. Z akt sprawy i opinii biegłego jednoznacznie wynika, że w dacie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, to jest w 1995 r., trwała jeszcze, zapoczątkowana w 1992 r. budowa. Pozwolenie na użytkowanie obiektu uzyskane zostało dopiero w 2000 r.”

1.1.4. Minimalny okres używania środka trwałego

Aby przedmioty można było uznać za środki trwałe, podatnik powinien planować ich używanie dłużej niż przez jeden rok. Jeżeli podatnik nabędzie składnik majątku, który będzie zamierzał używać przez okres krótszy niż rok, to taki składnik majątku nie będzie mógł zostać zaliczony do środków trwałych, a tym samym wydatek na jego nabycie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych jednorazowo. W przypadku jednak, gdy podatnik będzie używał ten składnik majątku przez okres przekraczający rok, wówczas będzie zmuszony zaliczyć ten składnik majątku do środków trwałych⁸. Zakwalifikowanie składnika majątku do środków trwałych wiąże się w tym przypadku:

 z koniecznością wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

 ze zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia tego środka trwałego a odpisami amortyzacyjnymi przypadającymi na okres jego dotychczasowego używania obliczonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy),

 z dalszym amortyzowaniem środka trwałego według powyższych zasad przez cały okres amortyzacji, oraz

 z zapłatą odsetek za okres od dnia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych do dnia przekroczenia rocznego okresu używania składnika majątku przy zastosowaniu stawki odsetek wynoszącej 0,1% za każdy dzień. Zapłata tych odsetek może być zaliczona do kosztów. Naliczoną kwotę odsetek należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT lub CIT: np. w PIT-36 w części M zeznania, a w CIT-8 w poz. 100.

Przykład

Spółka X nabyła 1 sierpnia 2007 r. samochód osobowy za cenę 30 000 zł netto z zamiarem używania go przez okres nieprzekraczający 1 roku. W dniu nabycia poniesiony wydatek w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Spółka używała jednak ten samochód również po 1 sierpnia 2008 r. Samochód został zaliczony do ewidencji środków trwałych 1 września 2008 r. Wartość początkowa odpowiada kwocie nabycia, tj. 30 000 zł.

Z Wykazu Stawek Amortyzacyjnych wynika, że samochód osobowy podlega amortyzacji według stawki 20%, co oznacza, że spółka mogła rocznie zaliczyć w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne w wysokości 6000 zł (0,20 x 30 000 zł = 6000 zł), a więc miesięcznie 500 zł (6000 zł : 12 = 500 zł). Spółka używała samochód przed wprowadzeniem go do ewidencji przez 13 miesięcy, a więc była uprawniona do odliczenia w wysokości 6500 zł.

Odsetki płatne do 20 września 2008 r. na konto urzędu skarbowego wyniosą:

8601 zł, czyli (0,001 x 366) x (30 000 zł - 6500 zł) = 8601 zł.

Naliczoną kwotę odsetek spółka wykazała w CIT-8 w poz. 100.

Odsetki naliczane w związku z przekroczeniem rocznego okresu używania składnika majątku występują obok odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dlatego podatnik powinien wyliczyć także kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaliczka za sierpień 2007 r. została wpłacona do urzędu skarbowego w zaniżonej kwocie ze względu na fakt, że w koszty podatkowe została w nieuprawniony sposób zaliczona cała cena za samochód, a nie wysokość jednomiesięcznego odpisu amortyzacyjnego.

Wymóg ponadrocznego używania składnika majątku, aby móc go zaliczyć do środków trwałych, nie jest przewidziany we wszystkich sytuacjach (o czym będziemy pisać dalej w części dotyczącej odstępstw od zasady ogólnej).

1.1.5. Wykorzystanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddanie do używania

Środek trwały powinien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albooddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zaprzestanie wykorzystania środka trwałego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą może być różnie odbierane. W przepisie tym nie chodzi o każde zaprzestanie, ale tylko o takie, które jest związane z wolą podatnika dotyczącą wyłączenia danego składnika majątku z pracy ze względu np. na zakup wydajniejszego urządzenia. Natomiast gdyby podatnik czasowo wstrzymał używanie środka trwałego ze względu np. na jego awarię albo wystąpienie przestoju w produkcji z powodu niedostarczenia materiałów przez kontrahentów, do obróbki których służyła dana maszyna, to podatnik byłby uprawniony do nieprzerwanego amortyzowania takiej maszyny.

Oddanie przez podatnika środka trwałego w najem, dzierżawę lub leasing oznacza, że oddana rzecz na podstawie jednej z tych umów jest wykorzystywana przez niego do osiągania przychodów, dlatego może on korzystać z uprawnienia do jej amortyzowania. Jak bowiem wynika z definicji środka trwałego, ustawa rozróżnia wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od dysponowania nim na podstawie jednej z trzech ww. umów, przy czym ta druga forma dysponowania rzeczą nie jest uzależniona od prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto zwrócić uwagę, że za środek trwały można uznać np. lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, który został wynajęty przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (oczywiście jeśli np. najem rozliczają na zasadach ogólnych, a nie zryczałtowanych).

1.2. Środki trwałe - odstępstwa od zasady ogólnej

1.2.1. Środki trwałe niestanowiące własności podatnika

Do środków trwałych jest również zaliczana następująca grupa składników majątku:

 przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

 budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

 składniki majątku, takie jak: budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty, jeżeli zostały oddane podatnikowi w leasing finansowy (odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający).

Powyższa grupa środków trwałych, w odróżnieniu od omawianej wcześniej, składa się ze składników majątku niebędących własnością podatnika. Dodatkową odrębnością jest także to, że przewidywany przez podatnika okres używania tych środków trwałych jest nieistotny, tzn. są one środkami trwałymi niezależnie od tego, czy podatnik zamierza je wykorzystywać przez okres krótszy bądź dłuższy niż jeden rok⁹. Wynika to z tego, że podatnik nie może przewidzieć z góry czasu, przez jaki będzie używał np. wybudowanego na cudzym gruncie budynku, gdyż właściciel gruntu, a przez to i budynku, może usunąć z niego podatnika, realizując w ten sposób swoje uprawnienie właścicielskie.

Wraz z wyżej wymienioną grupą środków trwałych zostało przesądzone, że amortyzacji podlega także tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie „statki” o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz.U. z 1997 r. nr 42, poz. 264 i z 1999 r. nr 92, poz. 1045). Tabor transportu morskiego w budowie nie został jednak zaliczony do środków trwałych10.

Zakwalifikowanie danego wydatku do kategorii inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest rzeczą łatwą. Po pierwsze, ustawy o podatkach dochodowych nie definiują pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych, co już na wstępie może budzić kontrowersje i rozbieżne stanowiska przy ustalaniu, czy dane wydatki stanowią taką inwestycję. Można przyjąć, że pojęcie to obejmuje sytuacje, w których podatnik ponosi nakłady, w efekcie których zostanie zwiększona wartość środków trwałych niebędących własnością podatnika, przy czym ten środek trwały jest wykorzystywany przez podatnika do jego działalności.

W celu zobrazowania tej problematyki, pomocne będzie odwołanie się do uzasadnienia wyroku¹¹ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 242/05. Sąd administracyjny zajmował się rozstrzygnięciem, czy podatnik, który rozbudował i przebudował budynek wydzierżawiany od innego podmiotu, był uprawniony do zaliczenia poniesionych przy tym wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, czy powinien rozliczyć poniesione nakłady przez odpisy amortyzacyjne, przyjmując tym samym, że nakłady te stanowiły inwestycje w obce środki trwałe. Istotnym zagadnieniem poruszonym w omawianej sprawie było ustalenie, czy koszty projektu przebudowy - a więc zakupionych praw majątkowych - powinny być zaliczane jako element wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, czy z niego wyłączone. Należy zauważyć, że inwestycja w obcych środkach trwałych prowadzi w swej istocie do zmiany środka trwałego, a więc ma postać materialną. Może to uzasadniać stanowisko, że koszty wszystkich usług niematerialnych zakupionych w związku z inwestycją w obcych środkach trwałych nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów, tylko przez odpisy amortyzacyjne. Sąd stanął na stanowisku, że podatnik powinien rozliczyć koszty przebudowy obcego środka trwałego, w tym koszty projektu będącego podstawą do dokonania tej przebudowy, przez amortyzację inwestycji w obcych środkach trwałych, uzasadniając tę kwestię w następujący sposób:

„Rozpatrując niniejszą sprawę należy wskazać, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się pojęcie „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował bliżej, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji w obcych środkach trwałych”, jednakże postanowił w art. 16g ust. 7, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio art. 16g ust. 3-5. Odpowiednie zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że inwestycją w obcym środku trwałym będą wszystkie działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Jest to ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku ze zmianami poczynionymi w środku trwałym niebędącym własnością podatnika, ale przez niego używanym do celów działalności gospodarczej. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym wypadku inwestycja w obcym środku trwałym i podlegać będzie amortyzacji.

Z przywołanych przepisów wynika również, iż koszt wytworzenia środka trwałego tworzy między innymi wartość wykorzystanych usług obcych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż w zaskarżonej sprawiewszelkie wydatki poczynione na przystosowanie (adaptację) nieruchomości w L. na potrzeby działalności gospodarczej Spółki nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszt projektu adaptacji należało zaliczyć do wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego, a tym samym do podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatek ten jest jednym z kosztów stanowiącym nakłady inwestycyjne związane z adaptacją budynku do jego przyszłego przeznaczenia. Wykonanie projektu stanowi początek, pierwszy etap realizacji inwestycji w nieruchomości, a następnie będą dokonywane dalsze nakłady rzeczowe poniesione na adaptację obcego środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne nalicza się nie tylko w sytuacji wybudowania budynku od podstaw, ale również adaptacji cudzego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej.”

Praktyczną uwagą na temat tej grupy środków trwałych jest m.in. to, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonujący budowy na cudzym gruncie był stroną decyzji w pozwoleniu na budowę. Ważne jest to, że poniósł on nakłady na cudzej nieruchomości, a nie to, że to nie on, lecz inny podmiot otrzymał pozwolenie na budowę. W czytelny sposób uzasadnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku¹² z 21 września 2005 r., sygn. akt I FSK 116/05:

„Trafny bowiem jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na zaakceptowanie przez Sąd Wojewódzki wadliwej, noszącej znamiona rażącego naruszenia prawa materialnego, wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Zgodnie z tym przepisem środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, art. 272 i art. 279 k.c.) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności.W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.Sformułowanie takiego warunku uznać należy za wykładnię contra legem, noszącą znamiona rażącego naruszenia prawa. Ustawodawca w ramach art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę.”

1.2.2. Środki trwałe niepodlegające amortyzacji

W ustawach o podatkach dochodowych¹³ została przewidziana odrębna grupa środków trwałych, których nie można amortyzować. Do tych środków trwałych zalicza się:

 grunty,

 dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

 składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane,

 budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe (dotyczy tylko podatników updop),

 budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (dotyczy tylko podatników updof).

Powyższe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w ogóle nie podlegają amortyzacji. Wyjątek dotyczy składników majątku, które nie są amortyzowane, gdyż nie są używane w związku z zaprzestaniem działalności. Zaprzestanie to należy rozumieć jako całkowite zaniechanie prowadzenia działalności, przy której prowadzeniu te składniki były używane. W tym przypadku amortyzacji nie można dokonywać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności. Nieużywanie składników z innej przyczyny niż zaprzestanie działalności nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu można przytoczyć treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 14 września 2006 r., nr PDI/42181-0014/06/MC/I¹⁴, w której w obszerny sposób zaprezentowano sposób rozumienia pojęcia „zaprzestania działalności”:

„(...) Przepis cytowanego art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy szczególnej sytuacji, gdy składnik majątku będący dla podatnika środkiem trwałym nie jest wykorzystywany do osiągania przychodu, bowiem zaprzestano prowadzenia działalności, w której był wykorzystywany. Z treści art. 16c ust. 5 tej ustawy nie wynika, aby przepis ten dotyczył wyłącznie sytuacji całkowitego zaprzestania przez podmiot działalności danego rodzaju, np. w sprawie produkcji betonu. Wystarczającą przesłanką jest zaprzestanie działalności, w której środek był wykorzystywany.

W przedmiotowej sprawie dwie istniejące betoniarnie przestały funkcjonować i środki trwałe wchodzące w skład ich infrastruktury nie są używane, chociaż nie stały się zbędne dla Jednostki, co oznaczałoby konieczność ich zbycia lub likwidacji. Środki te mogą być Spółce potencjalnie przydatne, gdyż zamierza otworzyć nową betoniarnię, do tego czasu (momentu ponownego wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dzięki nim przychodów) środki te nie podlegają amortyzacji podatkowej w związku z art. 16c pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do argumentów Spółki zawartych w zażaleniu należy stwierdzić, że zaprzestanie prowadzenia działalności na przedmiotowych środkach trwałych nie wynika z sezonowego charakteru produkcji, ale jest związane z zaprzestaniem w dwóch betoniarniach prowadzenia dotychczasowej działalności. Skoro zdarzenie to nie ma charakteru sezonowego, to nie może tu być też mowy o zastosowaniu art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do sytuacji, gdy niewykorzystywanie środka trwałego ma charakter sezonowy.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi też sytuacja czasowego niewykorzystywania środka trwałego z uwagi na zmniejszenie zapotrzebowania na produkty Spółki. Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że zaprzestanie działalności z wykorzystaniem przedmiotowych środków trwałych jest związane z ustaniem prowadzenia w dwóch betoniarniach działalności polegającej na produkcji betonu towarowego. Wobec tego argument taki, zawarty w końcowej części zażalenia Spółki, nie może być uwzględniony, gdyż organ podatkowy wydaje interpretację podatkową, stosownie do art. 14a Ordynacji podatkowej, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w zapytaniu. Natomiast w zapytaniu z 19 maja 2006 r. Spółka wskazała, że przyczyną niewykorzystywania przedmiotowych środków trwałych jest zaprzestanie w dwóch betoniarniach produkcji betonu towarowego.

Podsumowując należy podkreślić, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż podjął on decyzję o zaprzestaniu prowadzenia w dwóch betoniarniach produkcji betonu towarowego i tym samym zaniechał w chwili obecnej wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych w prowadzonej działalności, z zamiarem wykorzystania w przyszłości tych środków w innych miejscach prowadzenia identycznej działalności. W konsekwencji braku możliwości amortyzacji tych środków, brak jest odpisów amortyzacyjnych, które stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki.”

1.2.3. Środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 3500 zł

Pierwszy wyjątek od zasady rozliczania kosztów podatkowych przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych został wprowadzony w ustawach o podatkach dochodowych¹⁵ w stosunku do niskocennych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. W stosunku do środków trwałych przedstawiających stosunkowo niewielką wartość jednostkową, rezygnacja z dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest podyktowana tym, że roczny odpis amortyzacyjny takiego składnika majątku byłby nieznaczny, a jednocześnie jednorazowe zaliczenie całej jego wartości w koszty podatkowe nie stanowi znaczącej pozycji kosztowej.

Przykładowo, amortyzacja maszyny o wartości początkowej wynoszącej 2800 zł według 10% stawki przewidzianej w Wykazie stawek amortyzacyjnych oznacza, że podatnik jest uprawniony do zaliczenia w roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego w kwocie 280 zł, tj. 23,33 zł miesięcznie. Z tego przykładu widać, że nie jest to znaczący koszt.

Zdecydowanie się przez podatnika na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od niskocennych środków trwałych będzie się wiązało z możliwością jednorazowego zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania.

1.3. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych posługują się pojęciem ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik jest zobowiązany do zapisywania w tej ewidencji informacji związanych ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, odpisami amortyzacyjnymi, a w razie uchybienia temu obowiązkowi jest narażony na sankcję w postaci utraty prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych¹⁶.

W updof zostały przewidziane dwie alternatywne formy takiej ewidencji. Pierwsza to ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez podatników zobowiązanych do posiadania ksiąg rachunkowych. Ewidencja ta jest zbudowana na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, jednak powinna uwzględniać dane, które umożliwią obliczanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Druga forma ewidencji jest przeznaczona dla podatników prowadzących Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. W tym drugim przypadku updof zawiera kompletną regulację¹⁷ na temat elementów, jakie obligatoryjnie powinna zawierać ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 22n ust. 2 updof taka ewidencja powinna zawierać:

 liczbę porządkową,

 datę nabycia,

 datę przyjęcia do używania,

 określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

 określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej,

 symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,

 wartość początkową,

 stawkę amortyzacyjną,

 kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej skreślony i ponownie wprowadzony,

 zaktualizowaną wartość początkową,

 zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,

 wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,

 datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Przykład

 

W ewidencji nie trzeba ujmować niskocennych środków trwałych o wartości poniżej 3500 zł, chyba że podatnik podejmie decyzję o jednorazowej amortyzacji tego środka na podstawie art. 22f ust. 3, art. 22k ust. 7 updof lub 16f ust. 3, art. 16k ust. 7 updop.

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wpisują także do ewidencji: budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych i własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkowa jest ustalana w sposób uproszczony (jest on omówiony poniżej, w części dotyczącej wartości początkowej).

1.4. Wartości niematerialne i prawne

Podobnie jak w przypadku środków trwałych można wyróżnić wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji, jak i te, które jej nie podlegają. Wśród podlegajacych amortyzacji można wydzielić te, które podlegają amortyzacji, jeśli przewidywany okres używania (korzystania z nich) jest dłuższy niż rok, jak i te, które podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, jeśli przewidywany okres używania (korzystania z nich) jest dłuższy niż rok, to nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

 spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

 spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

 prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

 autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

 licencje,

 prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),

 wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Aby te wartości niematerialne i prawne mogły podlegać amortyzacji, to podobnie jak w przypadku środków trwałych, muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu¹⁸.

Niezależnie od przewidywanego okresu używania, amortyzacji podlegają następujące wartości niematerialne i prawne:

 wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania leasingu, dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy),

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (lit. c dotyczy tylko updop),

 koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

 składniki majątku będące wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy)¹⁹.

Nie podlegają amortyzacji następujące wartości niematerialne i prawne:

 prawo wieczystego użytkowania gruntów,

 wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 updof lub art. 16b ust. 2 pkt 2 updop,

 składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności²⁰.

1.5. Wartość początkowa

Wartość początkowa jest to wyrażona w pieniądzu kwota, ustalona w sposób przewidziany w ustawach o podatkach dochodowych²¹, stanowiąca podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ustalenie tej wartości zależy od tego, w jaki sposób podatnik stał się właścicielem środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, a także jaki składnik majątkowy jest przedmiotem amortyzacji.

1.5.1. Kupno środka trwałego

Przy zakupie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wartość początkową stanowi cena nabycia. Ceną nabycia jest z kolei kwota, jaką ma otrzymać zbywca, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania nabytej rzeczy lub prawa do używania. Ustawy o podatkach dochodowych zawierają przykładowy katalog kosztów, o które należy podwyższyć wartość początkową zakupionego przedmiotu amortyzacji. Są nimi:

 koszty transportu, załadunku i wyładunku,

 koszty ubezpieczenia w drodze,

 koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych,

 opłaty skarbowe, notarialne i inne,

 odsetki i prowizje.

Jeżeli nabywca jest uprawniony do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanej rzeczy lub prawa, to do wartości początkowej nie zaliczy tego podatku. W przeciwnym razie, tj. gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT, powinien podwyższyć wartość początkową o wysokość tego podatku.

Przykład

Podatnik nabył samochód osobowy w Łodzi za 45 000 zł netto. Sprzedawca wystawił podatnikowi fakturę VAT, w której treści był ujęty 22% podatek VAT w kwocie 9900 zł. Przed zarejestrowaniem samochód został przetransportowany na lawecie do Warszawy przez firmę transportową za 500 zł. Podatnik ubezpieczył pojazd na czas transportu, składka wyniosła 50 zł. Po zarejestrowaniu pojazdu został on ubezpieczony (OC i AC) na kwotę 2000 zł.

Do wartości początkowej samochodu do celów amortyzacji podatkowej powinno się zaliczyć następujące kwoty:

 45 000 zł jako cenę zakupu netto,

 3960 zł jako niepodlegający odliczeniu podatek VAT (zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego przysługuje odliczenie podatku VAT w kwocie stanowiącej 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6000 zł. W tym przykładzie podatek naliczony wynosi 9900 zł, a więc podatnik może odliczyć tylko 5940 zł, tj. 60% z 9900 zł),

 500 zł jako koszt transportu samochodu,

 50 zł jako koszty ubezpieczenia w drodze,

 opłaty pobrane przy zarejestrowaniu samochodu.

Wartość początkowa samochodu wyniesie więc 49 510 zł plus opłaty pobierane przy rejestracji.

Wszystkie ww. koszty zostały poniesione w związku z zakupem i przed oddaniem samochodu do używania. Co prawda koszty ubezpieczenia OC i AC należy ponieść jeszcze przed rozpoczęciem używania samochodu, jednak ten wydatek nie ma charakteru „kosztu związanego z zakupem” i stanowi odrębną pozycję kosztową u podatnika.

W przypadku środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji, w stosunku do których podatnik będący osobą fizyczną nie może ustalić ceny ich nabycia, wartość początkowa jest ustalana na podstawie wyceny sporządzonej przez podatnika. W dokonanej wycenie podatnik powinien uwzględnić ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stan i stopień ich zużycia²².

1.5.2. Częściowo odpłatne nabycie

Przy nabyciu częściowo odpłatnym wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalamy w sposób „mieszany”. W części, w jakiej została uiszczona cena za nabywany składnik majątku, stosuje się zasadę opisaną wyżej, tj. bierze się pod uwagę cenę nabycia powiększoną o koszty poniesione w związku z zakupem. Natomiast wartość początkową w części, w jakiej podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem składnika majątku, należy wyliczyć na podstawie zasad dotyczących ustalania przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń²³.

1.5.3. Wytworzenie we własnym zakresie

Wartość początkową w tym przypadku należy ustalić na podstawie kosztów wytworzenia. Podobnie jak to było przy cenie nabycia, także pojęcie kosztu wytworzenia zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych²⁴. Trzeba zwrócić uwagę, że definicja kosztów wytworzenia ma zastosowanie tylko do środków trwałych i nie dotyczy wartości niematerialnych i prawnych. Do kosztów wytworzenia na podstawie ww. przepisów należy zaliczyć wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wytworzonych środków trwałych. Wartości tych składników określa się według cen nabycia.

Jednocześnie definicja zawiera katalog kosztów, których nie zalicza się do wartości początkowej środka trwałego ustalanej według kosztów wytworzenia. Są to:

 tylko w updof: wartość własna pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci,

 w obydwu ustawach o podatkach dochodowych: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności koszty odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (po przekazaniu środka trwałego do używania odsetki i prowizje będą zaliczane bezpośrednio w koszty podatkowe).

Poniższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1157/07²⁵ pokazuje, jakie wydatki powinny być uwzględnione jako koszty wytworzenia środka trwałego, a jakie koszty nie podwyższają wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Sąd rozpatrywał następujący stan faktyczny:

„(...) Spółka w 2000 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntów, którego przedmiotem była działka, (...) oraz prawo własności budynku znajdującego się na tej działce. Na tej nieruchomości spółka w 2004 r. prowadziła budowę centrum handlowego i w związku z tą nieruchomością poniosła następujące wydatki,które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów(...):

 opłaty za prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w kwocie [...] zł,

 korekty opłat za użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości za lata 2001-2003 w kwocie [...],

 podatek od nieruchomości w kwocie [...],

 koszty usług prawnych związanych z procesem sądowym dotyczącym ustalenia wysokości opłat za użytkowanie ww. nieruchomości w kwocie [...],

 pozostałe koszty obsługi prawnej i notarialnej związanych z ww. nieruchomością w kwocie [...].”

Organy podatkowe zajęły w sprawie następujące stanowisko:

„Organ stwierdził, że z powodu tego, iż nieruchomość, której dotyczyły wymienione wydatki w 2004 r., nie była wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności handlowej, wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.Zdaniem organu wydatki te na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. winny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego centrum handlowego, wznoszonego przez spółkę na wymienionej nieruchomości i dopiero po oddaniu tego środka trwałego do użytkowania wydatki poniesione na jego wytworzenie będą mogły być zaliczone w formie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.(...)”

Rozpatrując skargę podatnika, sąd stwierdził co następuje:

„Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymagała ustalenia, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami materialnymi prawa podatkowego podatnik w rozliczeniu podatkowym za 2004 r. miał prawo zaliczyć wydatki z tytułu:

 opłat za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...],

 podatku od tej nieruchomości,

 kosztów usług prawnych związanych z procesem sądowym dotyczącym ustalenia wysokości opłat za użytkowanie tej nieruchomości,

 pozostałych kosztów obsługi prawnej i notarialnej związanych z tą nieruchomością

do kosztów uzyskania przychodów.

(...)Zdaniem Sądu przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych (por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych).Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzeniakosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.Ustawa u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia, także ustawa u.r. nie zawiera definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości, tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas: „Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie”, Warszawa 2004).

W ocenie Sądu do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste przedmiotowej nieruchomości, których dotyczy niniejsza sprawa, a także pozostałe zakwestionowane jako koszt wydatki związane z tą nieruchomością. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. Należy wskazać, że gdyby spółka na przedmiotowej nieruchomości nie prowadziła inwestycji w celu wytworzenia środka trwałego, to sam wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów, jednakże na podstawie tego przepisu kosztem tym byłyby opłaty za użytkowanie wieczyste, a na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. także pozostałe zakwestionowane koszty związane z przedmiotową nieruchomością należałoby uznać za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te należałoby zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z działalnością podatnika, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. Przez tego rodzaju wydatki należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet wówczas, gdy wydatki te w sposób bezpośredni nie generują przychodów w danym roku podatkowym.

Należy zaznaczyć, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są przez użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu przez użytkownika wieczystego, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku, w którym je poniesiono. Jedynie wykazanie przez organy, że utrzymywanie nieruchomości, w związku z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki, w żaden sposób nie mogło być powiązane z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, uzasadniałoby wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków związanych z tą nieruchomością z kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznanej sprawie organy okoliczności tego rodzaju nie wykazały. Z tych względów zdaniem Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane w niniejszej sprawie wydatki wiązały się w sposób bezpośredni wyłącznie z działalnością inwestycyjną i powinny podwyższać koszt wytworzenia środka trwałego.”

W updof²⁶ została przewidziana procedura ustalania kosztu wytworzenia środka trwałego, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną nie może ustalić tego kosztu. W tym przypadku wartość początkowa jest ustalana na podstawie wartości rynkowej określonej przez biegłego.

1.5.4. Specjalny sposób ustalania wartości początkowej budynków lub lokali mieszkalnych

W przypadku podatników będących osobami fizycznymi wynajmujących, wydzierżawiających albo używających (na cele prowadzonej przez podatnika - właściciela działalności gospodarczej) budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, jest możliwe ustalenie wartości początkowej takiej nieruchomości w szczególny sposób²⁷. Podatnik może przyjąć za podstawę wyliczenia tej wartości iloczyn kwoty 988 zł i powierzchni liczonej w metrach kwadratowych używanej na wynajem, dzierżawę albo do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Za powierzchnię użytkową należy tu uznać powierzchnię przyjętą do celów podatku od nieruchomości. Przypomnijmy, że składniki majątku, dla których wartość początkowa została ustalona w sposób uproszczony, nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (o czym pisaliśmy w części dotyczącej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Specyfika tego sposobu ustalania wartości początkowej wiąże się z tym, że nie jest on oparty na żadnych kryteriach rynkowych. Metoda ta straciła na atrakcyjności wraz z postępującymi cenami nieruchomości i dlatego wydaje się, że mogłaby być stosowana z korzyścią dla podatnika tylko w wyjątkowych sytuacjach. Przykładowo, jeżeli podatnik kupił lokal mieszkalny za cenę wynoszącą za jeden metr kwadratowy poniżej 988 zł, to w celu podwyższenia obecnie wartości początkowej w stosunku do wartości ustalanej według ceny nabycia, będzie mógł zastosować omawiany sposób ustalania wartości początkowej lokalu mieszkalnego.

1.5.5. Wartość początkowa składnika majątku stanowiącego współwłasność

Nie ma przeszkód natury prawnej, aby przy prowadzeniu działalności wykorzystywać składniki majątku stanowiące współwłasność. Na przykład jeden z małżonków może wykorzystywać część lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, możliwe jest także używanie samochodu stanowiącego wspólność małżeńską do celów związanych z przedsiębiorstwem jednego małżonka. Oczywiście wykorzystanie majątku będącego przedmiotem współwłasności nie zostało ograniczone tylko do małżonków. Możliwa jest np. sytuacja, gdy rodzeństwo dziedziczy mieszkanie po rodzicu i tylko jedno z rodzeństwa decyduje się na wykorzystanie tego mieszkania na działalność gospodarczą. Zasada, jaką powinni się kierować współwłaściciele przy ustalaniu wartości początkowej przedmiotu współwłasności, jest następująca: wartość początkową składnika majątku będącego współwłasnością dwóch lub więcej osób ustala się w proporcji odpowiadającej udziałowi współwłaściciela - podatnika we własności rzeczy lub prawa²⁸. Można w tym miejscu przywołać orzeczenie²⁹ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 477/07, w której sąd wyjaśnił tę kwestię:

„W myśl przepisu art. 22g ust. 11 ustawy podatkowej, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Jego wykładania jest jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości, iż prawidłowo uznały organy podatkowe, iż skoro skarżący jest współwłaścicielem samochodu w 1/3, to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej było wadliwe. Zasadności korekty poprzez dokonanie zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych od 2/3 wartości samochodu, które przypadały na pozostałych współwłaścicieli, a które nie stanowiły dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu, nie można odmówić racji.”

Wyjątek stanowi współwłasność małżeńska, pod warunkiem jednak, że oboje małżonkowie nie wykorzystują tego składnika do odrębnie prowadzonej działalności.

Przykład

Małżonkowie są współwłaścicielami samochodu, który jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej tylko przez jednego z nich. W takim wypadku małżonek wykorzystujący samochód do prowadzenia działalności będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości tego samochodu, tak jakby był jego jedynym właścicielem. Jeżeli natomiast samochód ten byłby używany także przez drugiego małżonka do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to wówczas każdy z małżonków byłby uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od połowy wartości tego pojazdu.

1.5.6. Uwagi wspólne dla ustalania wartości początkowej na podstawie ceny nabycia i kosztu wytworzenia

Wartość początkową ustalaną na podstawie ceny nabycia i kosztu wytworzenia należy skorygować o różnice kursowenaliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej³⁰. Problem praktyczny powstaje wówczas, gdy trzeba ustalić, co należy rozumieć przez pojęcie „różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania do używania (...)”. W ustawach podatkowych nie zostało to wyjaśnione. Można przyjąć, że chodzi o zrealizowane przez podatnika różnice kursowe (dodatnie albo ujemne) przed oddaniem składnika majątku do używania³¹. Z drugiej strony można bronić poglądu, że przepis każe podatnikowi naliczyć specjalnie, bo tylko do celów ustalenia wartości początkowej, różnice kursowe na dzień oddania środka trwałego do używania i na ich podstawie ustalić wartość początkową środka trwałego³². Należy uznać, że na uwzględnienie zasługuje pierwsze stanowisko, tzn. że wartość początkowa środków trwałych jest modyfikowana o zrealizowane do dnia oddania do używania różnice powstałe:

 na zobowiązaniach,

 na środkach własnych.

Jest to związane z tym, że podatnik najpierw musiał naliczyć różnice kursowe, aby je potem rozpoznać podatkowo. W tym kontekście jest możliwe dokładne wyliczenie takich różnic kursowych do dnia oddania składnika majątku do używania. Natomiast przyjęcie, że podatnik powinien wyliczyć różnice kursowe na dzień oddania składnika majątku do używania, napotyka na przeszkodę. Przepisy milczą bowiem na temat zasad wyliczenia kursu na ten dzień. Tym samym podatnik jest zmuszony do stosowania analogii, co nie wydaje się w tym przypadku uprawnione. Poniżej (pod przykładami) przedstawiamy stanowiska organów podatkowych, które odzwierciedlają pogląd, że tylko zrealizowane różnice kursowe wpływają na wartość początkową przyjmowaną do celów amortyzacji.

Przykład

Podatnik kupił w 2007 r. maszynę za cenę 10 000 euro. Średni kurs euro z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu wynosił 3,50 zł. Podatnik wylicza przychody i koszty z tytułu różnic kursowych opierając się na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym³³. Podatnik zapłacił za maszynę, zgodnie z terminem określonym na fakturze, po upływie trzech miesięcy od daty jej zakupu. W dniu zapłaty bank podatnika stosował kurs sprzedaży euro 3,90 zł i taki kurs podatnik przyjął jako faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia zapłaty. Dwa miesiące po uregulowaniu przez podatnika zobowiązania, przekazał on do używania zakupioną maszynę.

Z powyższego wynika, że:

 wartość poniesionego kosztu, wyliczonego według kursu średniego NBP, wyniosła 35 000 zł (10 000 euro x 3,5 zł),

 wartość kosztu z dnia zapłaty, wyliczonego po kursie sprzedaży waluty stosowanym przez bank podatnika, wyniosła 39 000 zł (10 000 euro x 3,9 zł),

 na dzień zapłaty za maszynę powstała ujemna różnica kursowa w kwocie 4000 zł,

 po dniu naliczenia ww. różnicy kursowej maszyna została przekazana do używania.

Mając na uwadze zasadę, zgodnie z którą różnice kursowe korygują wartość początkową, jeżeli zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, należy stwierdzić, że ta przesłanka została spełniona. Dlatego przyjmując do celów amortyzacji wartość początkową ustaloną na podstawie ceny nabycia, należy ją powiększyć o ujemną różnicę kursową, w wyniku czego wartość początkowa środka trwałego wyniesie 39 000 zł.

Jeżeli natomiast podatnik najpierw przekazałby do używania maszynę, a dopiero potem dokonał za nią zapłaty, to wówczas różnica kursowa zostałaby naliczona po dniu przekazania tego środka do używania i nie wpłynęłaby na wartość początkową przyjętą do celów jego amortyzacji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik ma wpływ na ustalenie wartości początkowej środka trwałego, wartości niematerialnej i prawnej, gdyż to właśnie on decyduje o momencie oddania do używania środka trwałego. Dzięki prostemu zabiegowi, tj. oddaniu składnika majątku podlegającego amortyzacji do używania przed albo po dokonaniu zapłaty, podatnik może zdecydować, czy ujmować, czy nie różnice kursowe w wartości początkowej ustalanej do celów amortyzacji tego składnika. Oczywiście jest to możliwe tylko wówczas, gdy przyjmie się za reprezentatywne stanowisko, zgodnie z którym zrealizowane różnice kursowe wpływają na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Różnice kursowe wpływające na wartość początkową środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) powstaną także w sytuacji, gdy podatnik zaciągnie pożyczkę w walucie obcej na inwestycję, w wyniku której powstanie środek trwały (wartość niematerialna i prawna). Wynika to m.in. z tego, że podatnik został pozbawiony z mocy prawa uprawnienia do zaliczania do kosztów podatkowych odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszt inwestycji w trakcie jej realizacji³⁴. Podatnik może więc rozliczyć różnice kursowe powstałe np. w związku z wymianą waluty obcej na złotówki tylko przez odpisy amortyzacyjne.

Oto stanowiska organów podatkowych, które odzwierciedlają pogląd, że tylko zrealizowane różnice kursowe wpływają na wartość początkową przyjmowaną do celów amortyzacji:

 postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 lipca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-81/07/JB/135:

„(...) Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strona otrzymała środki pieniężne z pożyczki i z tytułu wpłat na kapitał w walucie obcej. Środki te w całości były przeznaczone na zakup nieruchomości, które po ich modernizacji zostaną sprzedane bądź wynajęte. Następnie Spółka posiadaną walutę obcą zamieniła na złotówki, przeliczając ją na złote polskie po kursie kupna banku. Przedmiotową transakcję Spółka w swoim wniosku określa jako transakcję przewalutowania, w rezultacie Spółka sprzedała posiadaną przez siebie walutę obcą. Dlatego też uznać należy, że w tym przypadku mamy do czynienia z wystąpieniem różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. Jednocześnie, mając na uwadze zgłoszony stan faktyczny, należy uznać, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe różnice kursowe nie mogą stanowić przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Spółki. Różnice te, jako związane z inwestycją (środkiem trwałym), zwiększają jej wartość początkową, która w myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zostać skorygowana o różnice kursowe naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż wartość początkowa nabywanych nieruchomości, które następnie są modernizowane w celu sprzedaży lub wynajmu, winna zostać skorygowana o wartości różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania tych inwestycji do używania. (...)”

 postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 18 maja 2007 r., sygn. PUS.I/423/23/0736:

„(...) Z kolei art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przywołanym przepisie brak jest wskazań, że dotyczy on jedynie różnic kursowych powstałych na rozrachunkach z kontrahentami, jak również brak jest zastrzeżeń, iż jego postanowienia nie dotyczą różnic kursowych od środków na własnym rachunku walutowym.

Analiza wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korygowane są o powstałe w związku z zakupem środków trwałych i elementów środków trwałych różnice kursowe na rozrachunkach z kontrahentami oraz o różnice kursowe od własnych środków w walucie obcej, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. W świetle powyższego uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym stanowisko Spółki, jest prawidłowe. (...)”

1.5.7. Nieodpłatne nabycie

W ustawach o podatkach dochodowych³⁷ są wymienione następujące formy nieodpłatnego nabycia: spadek i darowizna. Jednak ze względu na otwarty katalog form nieodpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do powyższych form można dodać: nabycie tytułu własności rzeczy na skutek zasiedzenia (art. 172 i następne k.c.), objęcie w posiadanie samoistne rzeczy porzuconej (art. 181 k.c.).

Wartość początkową w omawianym przypadku należy ustalić na podstawie wartości rynkowej z dnia nabycia. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy w umowie darowizny albo w umowie o nieodpłatnym przekazaniu wartość przekazywanego składnika majątku została podana w niższej wysokości od wartości rynkowej. Mimo niedopowiedzenia w ustawie, jaką wartość należy przyjąć w tym drugim przypadku, należy uznać, że do celów amortyzacji należy przyjąć właśnie tę niższą od wartości rynkowej wartość.

Jeżeli otrzymane nieodpłatnie środki trwałe wymagają montażu, to wydatki poniesione na ich montaż podwyższają wartość początkową tych środków trwałych.

Specyficzny sposób ustalania wartości początkowej został przewidziany dla składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny³⁸. Wówczas (w updof) łączna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, wynosi sumę ich wartości rynkowej. Suma ta nie może jednak przekroczyć różnicy między wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników mienia, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i składników majątku, niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, ustala się na podstawie wartości ustalonej do celów podatku od spadków i darowizn.

Inaczej określa się wartość początkową u podatników będących osobami prawnymi. W tym przypadku suma wartości rynkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może przekroczyć różnicymiędzy wartością przychodu z nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw³⁹ uwzględnionych w roku podatkowym nabycia tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi⁴⁰.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że fakt nabycia własności środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w nieodpłatny sposób może mieć wpływ na prawo zaliczania dokonywanych od takiego składnika majątku odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Mianowicie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny (wyłączenie odnośnie do spadków i darowizn dotyczy tylko osób fizycznych), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu, jeżeli została spełniona jedna lub więcej z poniższych przesłanek⁴¹:

 nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

 dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

 nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

1.5.8. Nabycie w drodze wkładu niepieniężnego (aport)

Przedmiot aportu po jego wniesieniu do spółki (nie do używania) staje się jej własnością. Przy spółkach osobowych i cywilnej podatnikami podatku dochodowego są udziałowcy tych spółek. W związku z tym odpisy amortyzacyjne składników majątku spółki osobowej i cywilnej stają się kosztami ich udziałowców, a nie kosztami tych spółek, gdyż to nie one są podatnikami. Jeżeli udziałowcami są osoby fizyczne, to nie ma żadnych wątpliwości, że do przyporządkowania przypadających na poszczególnych podatników kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych przedmiotów i praw wniesionych aportem do spółki zastosowanie mają przepisy updof. Sytuacja się komplikuje, gdy udziałowcem spółki osobowej albo cywilnej jest osoba prawna. Osoba prawna opodatkowuje swoje dochody (a więc rozpoznaje i koszty, w tym także powstałe w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych) na podstawie updop, która to ustawa nie zawiera jednak regulacji dotyczącej ustalania wartości początkowej przedmiotu aportu wniesionego do spółki osobowej lub cywilnej. W updop⁴² uregulowano tylko sposób ustalania wartości początkowej w przypadku, gdy spółka kapitałowa - podatnik otrzyma aport. Nie ma natomiast zapisu, który zezwalałby na stosowanie wprost tej regulacji do ustalania wysokości przypadającego na podatnika - osobę prawną odpisu amortyzacyjnego w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej lub cywilnej. Brak jednoznacznych w tym względzie przepisów prowadzi do powstania różnych, nawet sprzecznych stanowisk. Przykładowo, można zwrócić uwagę na dwa rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zawierają niedające się pogodzić ze sobą wnioski, mimo że tłem dokonanej przez organy podatkowe interpretacji był analogiczny stan faktyczny, tj. wniesienie przez spółkę kapitałową (posiadającą osobowość prawną) aportu do spółki osobowej (komandytowej w obydwu przypadkach). Oto one:

 postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z 14 sierpnia 2007 r., sygn. I/423-42.1-419/07/ZDB:

„(...) Do spółki osobowej stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. (...)”

 postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 23 stycznia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-380/06/AJ:

„(...) Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zdaniem tutejszego organu podatkowego zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16g u.p.d.o.p. określający sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości środka trwałego nabytego przez podatnika będącego spółką kapitałową w postaci aportu wniesionego do tej spółki. Z analogiczną sytuacją - wniesieniem środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której jest wnoszony aport, nie jest spółką kapitałową, lecz spółką osobową. (...)”

Pierwsze z ww. stanowisk, dopuszczające zastosowanie wprost przepisów updof do podatników będących osobami prawnymi, należy uznać za nieprawidłowe, gdyż ustawa ta reguluje tylko opodatkowanie osób fizycznych, a zastosowanie jej do osób prawnych należy uznać za oczywiste przekroczenie jej zakresu podmiotowego. Z kolei stosowanie analogii, do której sięga Naczelnik Urzędu Skarbowego w drugiej z interpretacji, jest zabiegiem, który tylko w wyjątkowych sytuacjach jest dopuszczany na gruncie prawa podatkowego. Wydaje się jednak, że właśnie ten drugi pogląd jest właściwy. Spółka osobowa, której udziałowcem jest osoba prawna, jest bowiem zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na ich podstawie należy ustalić przypadającą na poszczególnych udziałowców wysokość odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową aportu wnoszonego:

 do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (updof) uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartośćposzczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu;

 do spółki kapitałowej (updop) uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartośćposzczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Sposób ustalania wartości początkowej przedmiotu aportu doprecyzowano przez dopuszczenie do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów dotyczących sposobu ustalania przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa (w tym wartości rynkowej)⁴³. Zgodnie z tymi przepisami wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Oznacza to, że górna granica wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wniesionych w drodze aportu nie powinna przekroczyć wartości rynkowej określonej na podstawie art. 19 updof lub 14 updop. W przypadku gdy wniesione aportem środki trwałe wymagają montażu, wówczas wydatki poniesione na montaż podwyższają wartość początkową tych środków trwałych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w zależności od tego, co jest przedmiotem aportu, możliwe jest wyłączenie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu z kosztów podatkowych. Mianowicie nie zalicza się do kosztów podatkowych⁴⁴ odpisów amortyzacyjnych od składników majątku:

 nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (dotyczy tylko podatników będących osobami prawnymi),

 wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

1.5.9. Otrzymanie środków lub wartości w związku z likwidacją osoby prawnej

Jeżeli otrzymane przez podatnika, w związku z likwidacją osoby prawnej, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nie zostały uprzednio wniesione do zlikwidowanej osoby prawnej jako składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to za ich wartość początkową uważa się wartość ustaloną przez podatnika, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W przypadku zaś, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodziły w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i zostały wniesione aportem do spółki, to podatnik otrzymujący taki składnik majątku w związku z likwidacją tej spółki jest zobowiązany do wpisania w swojej ewidencji jego wartości początkowej w wysokości odpowiadającej wartości przyjętej w ewidencji likwidowanej spółki⁴⁵. Mamy wówczas do czynienia z zasadą kontynuacji, która nakazuje prowadzić amortyzację składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w ten sam sposób, niezależnie od zmiany jego właściciela (od tej samej wartości początkowej i według tej samej metody amortyzacji).

Jeśli otrzymane przez podatnika środki trwałe wymagają montażu, to wydatki poniesione na montaż podwyższają wartość początkową tych środków trwałych.

Jedną z wartości niematerialnych i prawnych, która podlega amortyzacji, jest wartość firmy pod warunkiem, że powstała ona w wyniku kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub na podstawie umowy leasingu finansowego (odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający)⁴⁶. Wartość początkową firmy należy ustalić na podstawie następującego równania:

WPF = CENA - WARTOŚĆ RYNKOWA SKŁADNIKÓW MAJĄTKU

gdzie:

WPF - wartość początkowa firmy,

CENA - kwota, jaką ma otrzymać zbywca, albo nominalna wartość udziałów lub akcji wydanych w zamian za aport (ta druga sytuacja dotyczy updop), powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa lub jego części do używania (korzystania), skorygowana o różnice kursowe (stosuje się analogiczne zasady jak przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w drodze kupna),

WARTOŚĆ RYNKOWA SKŁADNIKÓW MAJĄTKU - określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wartość tę ustala się na dzień kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obejmuje ona wartość aktywów pomniejszoną o przejęte zobowiązania.

Wartość początkowa firmy wystąpi jedynie w sytuacji, gdy wynik powyższego równania będzie wartością dodatnią.

1.5.10. Kupno lub przyjęcie do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartość początkowa składników majątku wchodzących w ich skład

Ustalenie przez podatnika wartości początkowej firmy ma znaczenie dla jej amortyzacji, a także wyliczenia przez podatnika wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa⁴⁷. W ustawach o podatkach dochodowych wprowadzono dwuetapowy tryb ustalania wartości składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które zostały nabyte w drodze kupna lub przyjęte do odpłatnego korzystania.

Pierwszym etapem jest przeprowadzenie przez podatnika analizy, czy przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części wystąpiła dodatnia wartość firmy. Sposób ustalania dodatniej wartości firmy wiąże się tak naprawdę z ustaleniem, czy wartość firmy w ogóle wystąpiła, a więc podatnik musi ustalić tę wartość w sposób określony wyżej. W zależności od wniosków, do jakich doszedł podatnik przy ustalaniu wartości firmy, kształtuje się drugi etap. Mianowicie w przypadku, gdy podatnik stwierdzi, że wystąpiła wartość początkowa firmy, to jest to równoznaczne z powstaniem tzw. dodatniej wartości firmy. Uprawnia to go wówczas do określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej. W przeciwnym przypadku, tj. gdy podatnik dojdzie do wniosku, że nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, łączna wartość początkowa omawianych składników majątku nie może przekroczyć różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Cena nabycia jest ustalana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla ustalania wartości początkowej składnika majątku nabytego przez zakup, z uwzględnieniem różnic kursowych.

Przykład

Przedsiębiorstwo zostało kupione za 1 000 000 zł. W skład przedsiębiorstwa wchodzą: maszyna, licencja, prawo najmu lokalu oraz wyprodukowane, gotowe do sprzedaży towary. Maszyna jest warta 600 000 zł, taką samą wartość przedstawia licencja, natomiast towary handlowe są warte 150 000 zł. W niniejszym przykładzie nie wystąpiła wartość firmy, gdyż cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od wartości składników majątku wchodzących w jego skład. Łączna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegająca amortyzacji zostanie obliczona w następujący sposób:

1 000 000 zł - 150 000 zł = 850 000 zł.

Oznacza to, że podatnik powinien określić wartość początkową maszyny i licencji w następujący sposób:

850 000 zł : 2 = 425 000 zł.

Jest to konsekwencją tego, że licencja i maszyna przedstawiają taką samą wartość. Z przykładu wynika, że w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy nabywca nie może amortyzować składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części od pełnej ich wartości rynkowej.

W razie wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu), gdy składniki tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego, to wówczas podatnik (podmiot, do którego wniesiono aport) powinien zastosować ww. zasady do ustalenia łącznej wartości początkowej tych składników⁴⁸. Musi więc ustalić, czy wystąpi dodatnia wartość firmy, mimo że przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części w drodze aportu nie dokonuje się amortyzacji firmy⁴⁹. W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przeciwnym razie będzie zmuszony do odpowiedniego pomniejszenia ich wartości początkowej.

1.5.11. Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny

W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej:

 nie wyższa jednak od różnicy między wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną do celów podatku od spadków i darowizn (updof),

 nie wyższa jednak od różnicy między wartością przychodów (ustaloną na zasadach przewidzianych do wyliczania przychodu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw) uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym nabyto to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a wartością składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (updop).

1.5.12. Wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie

Przy ustalaniu wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie należy stosować odpowiednio zasady dotyczące ustalania wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wytworzonych we własnym zakresie. Zastosowanie mają także reguły dotyczące korygowania wartości początkowej o naliczone różnice kursowe.

W kompleksowy sposób zasady ustalania wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych zostały przedstawione w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 16 sierpnia 2007 r., sygn. BP/423-28/07:

„Stosownie do art. 16a ust. 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. W związku z faktem, że środki trwałe przejęte przez Sp. z o.o. nie stanowią jego własności, należy je uznać za obce środki trwałe. Nakłady ponoszone przez podatnika na ulepszenie niestanowiącego jego własności środka trwałego powodują powstanie nowego obiektu zaliczanego do „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Musi on zostać wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania do używania. Prace wykonane w obcych środkach trwałych są szczególnym rodzajem ulepszenia, ponieważ ulepsza się nie własny, lecz cudzy obiekt, używany na podstawie stosowanej umowy, za zgodą jego właściciela.Koszty tych ulepszeń nie zwiększają dotychczasowej wartości początkowej środka trwałego, ponieważ figuruje on już w ewidencji użytkownika. Podatnik ustala wartość początkową „inwestycji w obcych środkach trwałych” zgodnie z art. 16g ust. 7, stosując odpowiednio ust. 3-5.Na podstawie art. 16h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Ustęp 3 cytowanego artykułu stanowi, że zacenę nabyciauważa się (...). Zgodnie z art. 16g ust. 4 zakoszt wytworzeniauważa się (...). Na podstawie art. 16g ust. 5 powyższej ustawy cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4,koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. (...)

Reasumując, w związku z faktem, że środki trwałe, będące w posiadaniu wnioskodawcy nie stanowią jego własności ani współwłasności, nakłady inwestycyjne w tenże rzeczowy majątek trwały uznać należy za inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji, natomiast stosownie do postanowień art. 16j ust. 1 ustawy podatnicy mogą zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne.”

1.5.13. Prawa majątkowe

Wartość początkowa praw majątkowych jest ustalana na podstawie ich ceny nabycia. W sytuacji gdy wynagrodzenie wynikające z umowy licencji, przeniesienia innych praw majątkowych jest uzależnione od przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, wartość początkowa prawa majątkowego nie obejmuje tego rodzaju wynagrodzenia⁵⁰.

1.5.14. Zmiany wartości początkowej: ulepszenie, odłączenie

Ulepszenie

Kwalifikacja wydatków poniesionych na środek trwały jako wydatków na ulepszenie oznacza, że podatnik ma obowiązek podwyższyć wartość początkową środka trwałego o wartość dokonanego ulepszenia. W ustawach podatkowych regulacja ta została wyrażona w dwóch miejscach. Pierwszy raz w części dotyczącej wyliczenia kosztów, które nie mogą być rozliczane podatkowo⁵¹, a po raz drugi w przepisach dotyczących wartości początkowej, w których wprost nakazano zaliczanie nakładów na ulepszenia do wartości początkowej ulepszonego środka trwałego⁵².

Zasada jest prosta, jednak trudności praktycznych nastręcza określenie, co dokładnie należy rozumieć przez pojęcie „ulepszenie” oraz czy w konkretnym stanie faktycznym wydatki rzeczywiście zostały poniesione w celu dokonania ulepszenia. W odróżnieniu od nakładów na ulepszenie środka trwałego, wydatki na jego remont mogą zostać zaliczone wprost do kosztów podatkowych, przez co nie mają żadnego wpływu na wartość początkową środka trwałego oraz wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Pomyłka podatnika polegająca na zaliczeniu kosztów do kategorii wydatków remontowych, zamiast na ulepszenie, prowadzi do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, a przez to do zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia straty w roku podatkowym. Trzeba mieć na względzie, że wydatki na ulepszenie czy remont często są ponoszone w znacznych kwotach, co oznacza, że skutki potencjalnego naruszenia przepisów podatkowych mogą być duże.

Mając na uwadze, że granica między ulepszeniem a remontem nie jest wyraźnie zarysowana i trudno jest czasami jednoznacznie stwierdzić, z którą formą wydatków na środek trwały mamy do czynienia, poświęcamy temu zagadnieniu więcej uwagi. Z przepisów⁵³ ustaw o podatkach dochodowych wynika, że aby mówić o ulepszeniu środka trwałego, muszą zostać spełnione trzy przesłanki. Po pierwsze, ulepszenie powinno nastąpić tylko w wyniku dokonania następujących czynności dotyczących środka trwałego:

 przebudowy,

 rozbudowy,

 rekonstrukcji,

 adaptacji,

 modernizacji.

Po drugie, suma wydatków poniesionych na jedną, kilka lub wszystkie czynności wymienione wyżej powinna przekroczyć kwotę 3500 zł w trakcie roku podatkowego. Po trzecie, poniesione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości użytkowej z dnia przyjęcia do używania. Wzrost wartości użytkowej następuje przykładowo przez poprawę takich parametrów środka trwałego, jak:

 okres używania,

 zdolność wytwórcza,

 jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,

 koszty eksploatacji.

Wydatki poniesione w związku z wykonaniem wymienionych wyżej czynności, o wartości przekraczającej 3500 zł w trakcie roku podatkowego oraz poprawiające walory użytkowe środka trwałego, podwyższają jego wartość początkową. Dodajmy również, że wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych środka trwałego podwyższają jego wartość początkową, jeżeli ich jednostkowa cena przekracza 3500 zł.

Odnosząc powyższą definicję ulepszenia środka trwałego do konkretnych sytuacji, z jakimi stykają się podatnicy, zapoznajmy się z istotnymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych i interpretacjami organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie rozpatrywanej 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/04⁵⁴, zajmował się rozstrzygnięciem, czy wydatki poniesione na zakup projektu wzmocnienia fundamentów w budynku mieszkalnym, w którym skarżąca wynajmowała lokal na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sprawa dotyczyła więc ewentualnej inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak należało w niej ustalić, czy w wyniku zakupu projektu i na jego podstawie wzmocnienia fundamentów, nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, nie rozstrzygając do co do meritum sprawy, zwrócił jednak uwagę, jak organy podatkowe powinny postępować, aby ustalać, czy doszło do ulepszenia środka trwałego:

„Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego,należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Jednakże ustalenie to jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie.Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka - wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka.Organ podatkowy musi więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obecnie art. 16g ust. 13 updop - przyp. autora) lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (...). Obowiązany jest on wyraźnie wskazać, za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Z mierników wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której chodzi o środki trwałe w postaci lokalu przeznaczonego na gabinet lekarski, w grę mogą wchodzić jedynie okres używania i koszty eksploatacji, gdyż pozostałe dwa (zdolność wytwórcza i jakość produktów) mogą odnosić się jedynie do środków trwałych o charakterze produkcyjnym. Nie wyklucza to zastosowania innego miernika, niewskazanego w wymienionym przepisie.”

Odpowiedzi na pytanie, czy wartości niematerialne i prawne podlegają ulepszeniu, które powoduje wzrost ich wartości początkowej przyjętej do celów amortyzacji, a więc na analogicznych zasadach jak przewidziane dla środków trwałych, udzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku⁵⁵ z 5 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA 662/03:

„Na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. [obecnie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.f (updop -przyp. autora)] możliwe było jedynie zwiększenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Nie było więc podstaw prawnych do zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do używania o wydatki później poniesione na ulepszenie oprogramowania. Wydatki takie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.”

Problematyka kwalifikacji, z punktu widzenia amortyzacji, wydatków na sieć komputerową stała się przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku⁵⁶ z 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 927/00. Teza wyroku brzmi następująco:

„Sieć komputerową należy zakwalifikować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) jako urządzenie zwiększające wartość użytkową komputerów posiadanych przez spółkę i w związku z tym podlegające amortyzacji zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm.) (obecnie art. 16g ust. 13 updop - przyp. autora).Taka sieć nie nadaje się zatem do samodzielnego wykorzystania, wobec czego sama w sobie nie może wpływać na przychód i dlatego nie można jej traktować w świetle art. 15 ust. 1 powołanej ustawy jako odrębnego kosztu uzyskania przychodów.”

Sąd administracyjny skupił się w przywołanym wyroku na funkcjonalności sieci komputerowej. Uznał ją za część składową, która może być wykorzystywana jedynie łącznie z komputerami połączonymi właśnie za pomocą tej sieci. W uzasadnieniu pominięta została jednak kwestia, że do stworzonej sieci komputerowej może zostać podłączona dowolna liczba komputerów, tj. że zarówno możliwe jest przyłączenie nowego, jak i odłączenie dotychczas używanego w sieci komputera. W tym kontekście można bronić poglądu, że sieć komputerowa bez komputerów jest środkiem trwałym, gdyż może być wykorzystywana na różne sposoby (zmienna liczba przyłączanych komputerów) i nie jest częścią składową konkretnych komputerów, skoro można je odłączać i przyłączać.

Zagadnienia związane z komputerami budziły wiele innych kontrowersji na gruncie amortyzacji. Jako kolejny przykład może posłużyć kwalifikacja drukarki jako odrębnego środka trwałego.

W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 4 maja 2006 r. wydanym przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, sygn. 1473/508/WD/423/18/06/AD, w tej kwestii zostało zaprezentowane stanowisko, które uwzględnia orzecznictwo sądów administracyjnych:

„Rozważając jednak kwestię zakwalifikowania drukarek komputerowych stwierdzić należy, że ta problematyka budzi wiele kontrowersji. W praktyce organów podatkowych dominuje pogląd, iż urządzenia takie nie stanowią samodzielnie funkcjonujących środków trwałych - ich funkcje mogą być realizowane we współpracy z innymi urządzeniami. Pogląd ten spotyka się jednak z coraz częstszą krytyką w związku z następującym postępem technologicznym w dziedzinie komputeryzacji. Odmienne stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym.

Ponieważ istnieje możliwość pracy drukarki jako tzw. drukarki sieciowej, tzn. we współpracy z różnymi zestawami komputerowymi, pojawia się problem, wartość którego komputera miałaby powiększać zakupiona drukarka. W związku z tym za słuszny należy uznać pogląd, że drukarka jest w pewnym stopniu urządzeniem samodzielnym, ponieważ nie jest >>na stałe<< przypisana do konkretnego komputera, a zainstalowanie jej i wykorzystanie przy innym komputerze nie stanowi problemu.

Podsumowując przyjąć należy, że drukarka nabyta do współpracy z wieloma komputerami może stanowić odrębny środek trwały, może też zostać przypisana do dowolnie wybranego zespołu komputerowego. Zatem, jeżeli okazuje się w konkretnych okolicznościach, że drukarka może współpracować z różnymi komputerami podatnika, należy uznać, że jest ona obiektem kompletnym i zdatnym do użytku niezależnie od podłączenia do konkretnego komputera, nie stanowiąc urządzenia peryferyjnego żadnego z nich, mogąc stanowić tym samym odrębny środek trwały, który podlega amortyzacji zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.W analogiczny sposób należy również traktować projektor, który może współpracować z różnymi zestawami komputerowymi.”

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku⁵⁷ z 19 września 2002 r., sygn. I SA/Łd 2184/00 stwierdził:

„(...) Za zasadne uznać także należy zarzuty odnoszące się do zakwestionowania kosztów amortyzacji drukarki komputerowej. Istotnie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.) (obecnie art. 22a ust. 1 updof - przyp. autora) uznaje za środki trwałe maszyny i urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. W ocenie organów obu instancji drukarka nie może być uznana za urządzenie zdatne do użytku samodzielnie, nie może ona bowiem działać bez komputera. Izba Skarbowa powołała się przy tym na Klasyfikację Rodzajową Środków Trwałych, w myśl której zespołem komputerowym może być cały zespół służący do przetwarzania informacji złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych względnie poszczególna maszyna i urządzenie do przetwarzania informacji wydzielone w osobne jednostki. Pominięto jednak fakt, iż skarżąca zakupiła w 1998 r. 4 komputery. Nie wiadomo, z którym drukarka współpracowała, czy miała współpracować tylko z jednym z nich, czy też istniała możliwość jej współpracy z różnymi zestawami (jak twierdzi podatnik) włączenia jej do sieci - skarżąca dysponowała też serwerem.Jeżeli drukarka mogła współpracować z różnymi komputerami podatnika, to uznać należy, że stanowiła ona samodzielne, zdatne do użytku urządzenie, niestanowiące części peryferyjnej któregokolwiek z nich.”

Komentując stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w sprawie kwalifikacji drukarki jako samodzielnego bądź nie środka trwałego, można zwrócić uwagę na pewne niekonsekwencje, jakie one prezentują. Otóż wynika z nich, że drukarka będzie mogła być traktowana jako odrębny środek trwały (a więc nie będzie podwyższała wartości początkowej innego środka trwałego), jeżeli będzie mogła współpracować z różnymi komputerami. Wydaje się, że każda drukarka może współpracować z różnymi komputerami, tak jak przyczepa samochodowa może być przyłączona do różnych samochodów. Jednak, tak jak nie powinno być wątpliwości, że przyczepa jest środkiem trwałym, w stosunku do drukarek powstawały różne koncepcje odmawiające im prawa do samodzielnej egzystencji jako środka trwałego. Podejście do drukarek powinno być więc analogiczne jak do przyczep.

Kolejnym problemem, z jakim można się spotkać przy rozstrzyganiu, czy wydatki spełniają kryteria ulepszenia, czy są ponoszone w ramach remontu, jest pojęcie użyteczności. Jak wynika z definicji ulepszenia, aby w ogóle można mówić o ulepszeniu, trzeba wykazać, że nastąpił wzrost użyteczności środka trwałego. Przykładowe mierniki tej użyteczności to wzrost okresu używania, zdolności wytwórczej, jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztów eksploatacji środka trwałego. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że nie można utożsamiać wzrostu użyteczności środka trwałego ze wzrostem jego wartości wywołanym dokonanymi pracami. Przykładowo w wyroku⁵⁸ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 295/00 stwierdzono, że:

„Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 9) wynika, iż >>część wydatków wpłynęła na podniesienie wartości odnawianego środka trwałego. Jest to jednoznaczne z jego ulepszeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)<<.Taka wykładnia >>ulepszenia<< środka trwałego zaprezentowana przez Izbę Skarbową nie zasługuje na aprobatę Sądu, gdyż to, że ulepszenie prowadzi zazwyczaj do wzrostu wartości środka trwałego jest sprawą wtórną, a z punktu widzenia analizowanego przepisu § 6 ust. 3 okolicznością bez znaczenia, a w każdym razie nie świadczącą samą przez się o ulepszeniu środka trwałego.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku⁵⁹ z 20 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 263-264/04, który stwierdził, że:

„Nie należy utożsamiać wzrostu wartości rynkowej ulepszonego środka trwałego ze wzrostem jego wartości użytkowej.”

W tym samym wyroku sąd administracyjny wypowiedział się, w jaki sposób można ustalić, czy w konkretnym przypadku doszło do wzrostu użyteczności środka trwałego:

„Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie wydatki na ulepszenie środka trwałego, jeżeli prowadzą one jedyniedo jego utrzymania bądź do utrzymania parametrów, które posiadał w momencie oddania do używania. W przypadku wydatków na ulepszenie, które powoduje skutki dalej idące, wydatki podwyższają wartość środka trwałego i stanowią wyłączną podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych.”

W celu ustalenia wzrostu parametrów, które zazwyczaj mają charakter parametrów technicznych, nie wystarczy ogólna wiedza. Dlatego jeżeli podatnik albo organ podatkowy zamierzają udowodnić, że albo nie nastąpiło podwyższenie parametrów, albo miało ono miejsce, to powinni się oni powołać na opinię biegłego specjalisty, który opierając się na aktualnym poziomie nauki będzie mógł obiektywnie rozstrzygnąć tę kwestię. Zaproponowany przez sąd administracyjny w cytacie sposób ustalania, czy doszło do wzrostu użyteczności środka trwałego, nie daje odpowiedzi na pytanie, jak podatnik powinien zakwalifikować sytuację, w której dokonuje nakładów na środek trwały. Jeśli z uwagi na brak zamienników, np. ze względu na postęp techniczny, jest zmuszony zastosować nowocześniejsze elementy np. przy naprawie środka trwałego lub wymianie zużywających się części, to nie należy tego uznawać za ulepszenie, lecz za remont. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2915/98 (publ. LEX), „posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia >>remontu<<, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.”

Odłączenie

Trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego wiąże się dla podatnika z koniecznością ustalenia nowej wartości początkowej środka trwałego od następnego miesiąca po odłączeniu. Nowa wartość początkowa powinna zostać obliczona według następującego wzoru

NWP = CN/KW - (CNOC/KWOC - OA)

gdzie:

NWP - wartość początkowa środka trwałego po odłączeniu części składowej lub peryferyjnej,

CN/KW - cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego,

CNOC/KWOC - cena nabycia lub koszt wytworzenia odłączonej części składowej lub peryferyjnej,

OA - odpisy amortyzacyjne przypadające na odłączoną część składową lub peryferyjną w okresie połączenia ze środkiem trwałym.

Przykład

Nabyto samochód - chłodnię za 300 000 zł. Wprowadzono go w maju 2007 r. do ewidencji i amortyzowano od czerwca 2007 r. Odpis miesięczny przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej wynosi 5000 zł. 15 grudnia 2007 r. odłączono chłodnię, której wartość rynkowa wynosiła na dzień nabycia 100 000 zł.

Nowa wartość początkowa samochodu po odłączeniu chłodni ustalona na styczeń 2008 r. będzie wynosiła:

NWP = 300 000 zł - (100 000 zł - 11 665,55 zł),

NWP = 300 000 zł - 88 334,45 zł,

NWP = 211 665,55 zł.

Należy zwrócić uwagę, że w powyższym przykładzie od samego początku amortyzowany był jeden środek trwały, który następnie został podzielony przez odłączenie od samochodu chłodni. Celowo posłużono się tym przykładem, aby zwrócić uwagę, że odłączenie nie dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik przyłączył dwa składniki majątku do jednego środka trwałego, a następnie odłączył część składową lub peryferyjną. Każde trwałe odłączenie części środka trwałego powoduje spadek jego wartości początkowej. Co istotne, zmniejszenia wartości początkowej należy dokonać niezależnie od wartości odłączonej części składowej lub peryferyjnej.

W przypadku przyłączenia odłączonej części składowej lub peryferyjnej do innego środka trwałego należy podwyższyć wartość początkową tego środka o kwotę, o jaką pomniejszono wartość początkową środka trwałego, od którego odłączono tę część. Odnosząc to do podanego wyżej przykładu będzie to kwota 88 334,45 zł, która odpowiada różnicy między ceną nabycia odłączonej części a przypadającymi na nią odpisami amortyzacyjnymi.

1.5.15. Aktualizacja wyceny środków trwałych

W ustawach podatkowych (art. 22o updof i 15 ust. 5 updop) przewidziano możliwość podwyższania wartości początkowej środków trwałych tylko w szczególnych przypadkach. Mianowicie Minister Finansów określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Minister nie skorzystał z ww. prerogatywy od wielu lat, co szczególnie przy gwałtownie rosnących cenach nieruchomości stanowi niewątpliwy problem (wyższy podatek przy sprzedaży, niższe odpisy amortyzacyjne).

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że podatnik nie może sam aktualizować wartości środka trwałego. Aktualizacja taka musi być zawsze poprzedzona wydaniem stosownego rozporządzenia przez Ministra Finansów.

1.6. Okres amortyzacji

1.6.1. Rozpoczęcie amortyzacji

Istotne jest określenie momentu rozpoczęcia amortyzacji. Podatnik jest bowiem uprawniony do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład

Podatnik zbudował na dzierżawionym gruncie budynek - halę produkcyjną, która została oddana do użytku 15 stycznia 2008 r. W tym samym dniu hala produkcyjna, zakwalifikowana przez podatnika do środków trwałych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie, została wpisana przez nego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że począwszy od lutego 2008 r. podatnik może rozpocząć amortyzację tego środka trwałego.

Wyjątek od zasady, że rozpoczęcie amortyzacji jest możliwe od miesiąca następującego po wprowadzeniu składnika majątku do ewidencji, wystąpi wtedy, gdy podatnik nie zakwalifikował składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ze względu na przewidywany okres używania tego składnika majątku nieprzekraczający roku. Jeżeli ten roczny okres zostanie przekroczony, to wówczas podatnik będzie musiał wyłączyć z kosztów podatkowych koszty poniesione na nabycie tego składnika i zaliczyć w koszty odpisy amortyzacyjne, naliczone za okres używania środka trwałego (szczegółowo na ten temat piszemy w części dotyczącej minimalnego okresu używania środka trwałego)⁶⁰.

1.6.2. Zakończenie amortyzacji

Końcową datę amortyzacji wyznacza przede wszystkim wartość dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli będzie ona odpowiadała wartości początkowej amortyzowanego składnika majątku, to wówczas podatnik zakończy jego amortyzację, gdyż składnik majątku zostanie w pełni rozliczony kosztowo. Należy pamiętać, że wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych obejmuje również te odpisy, które są wyłączone z kosztów.

Zdarzeniem kończącym amortyzację jest również postawienie składnika majątku w stan likwidacji, jego zbycie lub stwierdzenie jego niedoboru. W takim przypadku ostatniego odpisu amortyzacyjnego można dokonać w miesiącu, w którym nastąpiło ww. zdarzenie.

Przykład

Podatnik zakwalifikował środki trwałe do kategorii urządzeń technicznych, do których zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustaw o podatkach dochodowych ma zastosowanie 10% stawka amortyzacji. Podatnik wprowadził środek trwały do ewidencji 6 stycznia 2008 r. i rozpoczął jego amortyzację od lutego 2008 r. według metody liniowej. W okresie amortyzacji nie została podwyższona ani obniżona stawka amortyzacyjna, podatnik nie dokonywał ulepszenia środka trwałego, nie została od niego odłączona część składowa czy peryferyjna. Oznacza to, że ostatni odpis amortyzacyjny zostanie dokonany za styczeń 2018 r. po 120 miesiącach od miesiąca, w którym została rozpoczęta amortyzacja.

1.6.3. Rozwiązania szczególne

Przy środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych używanych sezonowo zasadą jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w okresie ich wykorzystywania. Sezonowość prowadzonej działalności gospodarczej wiąże się z przypadającym na ten sezon wykorzystywaniem składników majątku przez osobę wykonującą tę działalność. Poza sezonem składniki majątku nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności, nie są jednak zbędne lub nieprzydatne, a tylko ze względu np. na czynniki zewnętrzne (pogoda, technologia produkcji) mogą być wykorzystywane w określonych miesiącach roku. W tym kontekście nie można więc mówić o definitywnym zaprzestaniu wykorzystywania środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, które służą sezonowej działalności.

W związku z powyższym została wprowadzona zasada, zgodnie z którą składniki majątku używane sezonowo podlegają amortyzacji w miesiącach przypadających na sezon, w którym są wykorzystywane⁶¹. Możliwe jest ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach w wyższej lub niższej wysokości. Jeżeli podatnik zamierza zmaksymalizować wysokość kosztów podatkowych, to powinien ustalić wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego w kwocie wynikającej z podzielenia kwoty rocznych odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy sezonu, w którym składniki majątku są gospodarczo wykorzystywane. W tym przypadku podatnik w każdym roku dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości.

Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje stosunkowo niewielkie przychody i w związku z tym osiąga np. stratę, a dodatkowo istnieje ryzyko, że nie rozliczy jej podatkowo, to optymalnym sposobem dokonywania odpisów amortyzacyjnych byłoby ustalenie wysokości miesięcznego odpisu w kwocie odpowiadającej 1/12 kwoty rocznych odpisów amortyzacyjnych⁶². W takiej sytuacji podatnik mógłby obniżyć koszty podatkowe, ale równocześnie zostałby wydłużony okres amortyzacji. Jednocześnie podatnik mógłby rozliczyć całą stratę podatkową lub przynajmniej jej większą część w porównaniu do zastosowania pierwszej metody.

Przykład

Środek trwały jest wykorzystywany w produkcji sezonowej przez cztery miesiące w roku. Roczna kwota amortyzacji tego środka trwałego wynosi 1200 zł. Miesięczny odpis amortyzacyjny można ustalić w dwojaki sposób. Możliwe jest podzielenie rocznej kwoty odpisów, wynoszącej 1200 zł, przez liczbę miesięcy w sezonie - w omawianym przykładzie przez cztery - i uzyskaną kwotę, wynoszącą 300 zł, zaliczyć do odpisów amortyzacyjnych naliczanych w poszczególnych miesiącach sezonu. Skoro więc sezon wynosi cztery miesiące, to suma odpisów dokonanych w roku wyniesie 1200 zł (4 x 300 zł). Zgodnie z drugim sposobem kwotę rocznej amortyzacji należy podzielić przez 12 miesięcy, wówczas do kosztów podatkowych będziemy zaliczać odpisy amortyzacyjne za poszczególne miesiące w roku, w których środek trwały jest wykorzystywany do działalności sezonowej. Oznacza to, że suma odpisów amortyzacyjnych w roku wyniesie 400 zł (4 x 100 zł). Jak widać, im krótszy sezon, tym większa jest dysproporcja między sumą odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie podanych wyżej metod.

Przy amortyzacji taboru transportu morskiegow budowie rozpoczęcie amortyzacji tego środka trwałego jest możliwe od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik poniósł wydatki na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej każdego obiektu tego taboru. Wartość kontraktową należy ustalić na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu⁶³.

Jeżeli podatnik dysponuje środkami trwałymi, które nie zostały wprowadzone do ewidencji, może je wprowadzić do ewidencji środków trwałych i rozpocząć ich amortyzację od miesiąca następnego po miesiącu, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji⁶⁴.

1.7. Metody amortyzacji

Z przepisów ustaw o podatkach dochodowych można wyodrębnić cztery metody amortyzacji, które w doktrynie i orzecznictwie (poza ostatnią z wymienionych) zostały nazwane metodą:

 liniową,

 linową ze stawkami indywidualnymi,

 degresywną,

 jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

W ramach metody liniowej są możliwe pewne modyfikacje, których zastosowanie przez podatnika nie oznacza, że dokonał on zmiany tej metody na inną. W ramach tych modyfikacji podatnik może dokonać zmiany stawki przewidzianej w Wykazie stawek amortyzacyjnych przez ich podwyższenie bądź obniżenie. Trzeba także podkreślić, że metody liniowa i liniowa ze stawkami indywidualnymi są często uważane za jedną metodę liniową. W tym opracowaniu rozróżniono te dwie, niewątpliwie podobne metody, kierując się brzmieniem przepisów ustaw podatkowych⁶⁵, z których wynika, że obydwie formy amortyzacji są traktowane jako odrębne metody.

Wybór konkretnej metody amortyzacji należy do podatnika, oczywiście pod warunkiem, że zostały spełnione ustawowe przesłanki uprawniające go do amortyzacji danego składnika majątku. Planowanie polityki podatkowej w zakresie amortyzacji wykorzystywanych przez podatnika składników majątku ma bezpośredni wpływ na wysokość jego zobowiązań podatkowych. W celu wybrania optymalnego sposobu amortyzacji podatnik powinien przeanalizować, w jakiej wysokości kształtuje się jego dochód i na tej podstawie ustalić, czy zamierza stosować metody amortyzacji środków trwałych, które dają możliwość dokonywania wyższych odpisów amortyzacyjnych, czy też ze względu na niskie przychody właściwe będzie rozłożenie odpisów amortyzacyjnych na dłuższy okres.

Świadome podjęcie przez podatnika decyzji co do wyboru sposobu amortyzacji jest istotne, gdyż w amortyzacji podatkowej obowiązuje zasada stałości wybranej metody amortyzacji przez cały okres jej stosowania. Podatnik powinien dokonać wyboru jednej z dostępnych metod amortyzacji jeszcze przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego⁶⁶ i stosować ją aż do zakończenia amortyzacji. Oznacza to, że nie ma możliwości zmiany wybranej metody na inną. Podatnik powinien więc „dobrać” odpowiednią metodę do swojej sytuacji podatkowej i profilu prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu do wyroku⁶⁷ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Łd 235/03, stwierdzono:

„Skoro zmiana wybranej metody amortyzacji nie może być dokonana w trakcie amortyzowania danego środka trwałego, to tym bardziej nie może być dokonana po jej zakończeniu przez podatnika.”

Natomiast w wyroku⁶⁸ z 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 909/05, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że:

„W świetle art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 2 i art. 16j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) w trakcie amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka.”

Powyższe wyroki potwierdzają, że zdecydowanie się przez podatnika na stosowanie jednej z metod, tj. liniowej, liniowej ze stawkami indywidualnymi, degresywnej, czy jednorazowego odpisu, uniemożliwia późniejszą zmianę tej metody na inną.

Wybór metody amortyzacji jest możliwy tylko w stosunku do środków trwałych. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji według metody liniowej i podatnik nie może w drodze analogii stosować do tej grupy składników majątku metod przewidzianych dla środków trwałych.

Podjęta przez podatnika decyzja co do wyboru jednej z metod amortyzacji środka trwałego wywiera wpływ nie tylko na sytuację podatkową podatnika. W sytuacji bowiem, gdy w stosunku do podatnika zostanie zastosowana procedura przekształcenia formy prawnej, połączenia lub podziału, to nowo powstały podmiot, a więc jednocześnie nowy podatnik, będzie zobowiązany do kontynuowania obranej przez przekształcanego, dzielonego lub łączącego się podatnika metody amortyzacji oraz uwzględnienia dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych⁶⁹. Wyjątek w updop⁷⁰ stanowi sytuacja, w której w wyniku podziału majątek przydzielony nowemu podmiotowi albo pozostawiony u podatnika - gdy podział następuje przez wydzielenie - nie spełnia kryterium przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wówczas amortyzacji należy dokonywać na ogólnych zasadach. Zasada kontynuacji będzie miała także zastosowanie przy wnoszeniu aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, pod warunkiem oczywiście, że składniki majątku wnoszone aportem były amortyzowane przez wnoszącego. Z kolei gdy podmiot, do którego został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ulegnie likwidacji, to podatnik otrzymujący w związku z podziałem majątku likwidowanego podmiotu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które wchodziły w skład wniesionego uprzednio aportem przedsiębiorstwa lub jego części, jest zobowiązany do kontynuowania metody i uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych zlikwidowanego podmiotu⁷¹.

1.7.1. Metoda liniowa amortyzacji

Amortyzacja w swojej podstawowej formie⁷² polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy zastosowaniu rocznej stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych⁷³. Wysokość tak ustalonego rocznego odpisu amortyzacyjnego jest kwotą stałą przez cały okres amortyzacji. Wyjątek dotyczy takich sytuacji, jak ulepszenie czy odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego, które wpływają na wartość początkową środka trwałego. Odstępstwo od stałej wysokości rocznego odpisu amortyzacyjnego wystąpi także w związku z podwyższeniem bądź obniżeniem stawki amortyzacyjnej. Nie zmienia to jednak faktu, że podatnik nadal stosuje metodę liniową, gdyż założeniem jest, że po podwyższeniu lub obniżeniu stawki będzie kontynuował metodę amortyzacji.

Podatnicy mogą dokonać odpisu amortyzacyjnego w jednym z następujących terminów:

 w równych ratach co miesiąc,

 w równych ratach co kwartał,

 jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Jednocześnie w przypadku, gdy amortyzację rozpoczęto w trakcie roku podatkowego, podatnik może dokonać tyko częściowego zaliczenia w koszty podatkowe odpisu rocznego, w wysokości odpowiadającej wartości odpisu rocznego przypadającego za okres od wprowadzenia środka trwałego do ewidencji do końca roku podatkowego⁷⁴.

Przy amortyzowaniu składnika majątku przy zastosowaniu metody liniowej, roczny odpis amortyzacyjny będzie wynosił:

ROCZNY ODPIS AMORTYZACYJNY = WARTOŚĆ POCZĄTKOWA x ROCZNA STAWKA

Przykład

Podatnik kupił obrabiarkę do metali za 57 000 zł netto (bez podatku VAT). W celu ustalenia wysokości rocznego odpisu amortyzacyjnego powinien przeprowadzić następujące czynności:

 ustalić wartość początkową środka trwałego,

 ustalić roczną stawkę amortyzacyjną,

 opierając się na wartości początkowej środka trwałego i na rocznej stawce amortyzacyjnej obliczyć wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego.

Wartością początkową w omawianym przykładzie będzie cena nabycia bez podatku VAT, która wynosi 57 000 zł.

W załączniku nr 1 do ustaw o podatkach dochodowych pod pozycją 4, symbolem KŚT 41 zostały sklasyfikowane obrabiarki do metali. Została im przyporządkowana 14% stawka amortyzacyjna.

Roczny odpis amortyzacyjny wynosi więc:

ROA = 57 000 zł x 14% = 7980 zł.

W przedstawionym przykładzie podatnik może więc zaliczyć w roku podatkowym do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne maksymalnie 7980 zł przy założeniu, że środek trwały był używany przez cały rok podatkowy i że podatnik nie skorzystał z możliwości podwyższenia bądź obniżenia odpisu amortyzacyjnego.

1.7.2. Podwyższenie (obniżenie) stawki amortyzacyjnej przy stosowaniu metody liniowej

Podatnicy stosujący metodę liniową są uprawnieni do zmiany stawki amortyzacyjnej, przy czym mogą ją podwyższyć tylko w przypadku ziszczenia się przesłanek ustawowych, natomiast obniżyć stawki amortyzacyjne mogą bez żadnych warunków. Podwyższenie stawki amortyzacyjnej następuje według następującego wzoru:

Wyjaśnienia wymaga, co należy rozumieć przez pojęcia określające używanie środków trwałych w warunkach pogorszonych, złych lub bardziej intensywnych niż przeciętne, a także co oznacza, że środki trwałe wymagają szczególnej sprawności technicznej albo są poddane szybkiemu postępowi technicznemu. Zgodnie z wyjaśnieniami do Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych:

 za pogorszone warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu,

 za złe warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu,

 przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności technicznej rozumie się obiekty, które są używane w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie,

 przez maszyny i urządzenia grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) poddanych szybkiemu postępowi technicznemu rozumie się maszyny, urządzenia i aparaturę, w których są zastosowane układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.

Powyższe wyjaśnienia zostały zawarte w ustawach podatkowych i nimi powinien kierować się podatnik w celu ustalenia, czy jest możliwe podwyższenie stawki amortyzacyjnej.

Należy zwrócić uwagę, że w ustawach o podatkach dochodowych nie objaśniono, co należy rozumieć przez pojęcie „maszyny, urządzenia i środki transportu używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych”. Podwyższenie stawki amortyzacyjnej na podstawie tej przesłanki będzie wymagało od podatnika zgromadzenia wiedzy na temat przeciętnych warunków używania np. samochodów ciężarowych, a następnie odniesienia tak ustalonych informacji do sposobu wykorzystywania środka trwałego przez podatnika. Jeżeli podatnik dojdzie do wniosku, że sposób używania przez niego środków trwałych cechuje się większą intensywnością od ustalonej przez niego przeciętnej, podatnik będzie uprawniony do podwyższenia stawki amortyzacyjnej z wykazu o współczynnik 1,4. Podatnik powinien być przy tym przygotowany na udowodnienie, że rzeczywiście sposób wykorzystania środka trwałego jest intensywniejszy od przeciętnego.

Podwyższenie stawki amortyzacyjnej może nastąpić w ściśle określonych w ustawach o podatkach dochodowych momentach⁷⁵. I tak, jeżeli chodzi o podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla budynków i budowli używanych w pogorszonych lub złych warunkach oraz maszyn, urządzeń i środków transportu używanych bardziej intensywnie bądź wymagających szczególnej sprawności, możliwe jest podwyższenie stawki amortyzacyjnej najwcześniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została spełniona przesłanka do podwyższenia tej stawki.

Przykład

Podatnik amortyzował samochód ciężarowy o wartości początkowej 156 000 zł według 20% stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne były dokonywane co miesiąc. Od 10 maja 2008 r. podatnik rozpoczął używanie samochodu w warunkach uzasadniających przyjęcie, że samochód wymaga szczególnej sprawności technicznej (samochód był wykorzystywany do pracy w lesie przy przewożeniu drzewa). Oznacza to, że odpis amortyzacyjny za czerwiec będzie mógł zostać wyliczony przy zastosowaniu podwyższonej stawki.

Dotychczasowe miesięczne odpisy amortyzacyjne:

miesięczny odpis amortyzacyjny = (156 000 zł x 20%) : 12,

miesięczny odpis amortyzacyjny = 2600 zł.

Natomiast po podwyższeniu stawki amortyzacyjnej o współczynnik 1,4 podwyższone odpisy amortyzacyjne będą wynosiły:

podwyższona stawka amortyzacyjna = 20% x 1,4,

podwyższona stawka amortyzacyjna = 28%,

podwyższony miesięczny odpis amortyzacyjny = (156 000 zł x 28%) : 12,

podwyższony miesięczny odpis amortyzacyjny = 3640 zł.

W rozliczeniu podatku dochodowego za maj 2008 r. podatnik uwzględni odpis amortyzacyjny od używanego samochodu osobowego w kwocie 2600 zł, natomiast począwszy od rozliczenia dotyczącego czerwca podatnik będzie mógł podwyższyć odpisy amortyzacyjne do kwoty 3640 zł.

Odmienne reguły dotyczą określenia momentu rozpoczęcia stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych dla maszyn i urządzeń z grupy 4-6 i 8 KŚT poddanych szybkiemu postępowi technicznemu. Podatnik jest uprawniony do podwyższenia stawki amortyzacyjnej:

 od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji; oznacza to, że od samego początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie możliwe zastosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjnej,

 od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego⁷⁶.

Zasadą jest, że podwyższenie stawki amortyzacyjnej w stosunku do budynków i budowli używanych w pogorszonych lub złych warunkach oraz maszyn, urządzeń i środków transportu używanych bardziej intensywnie albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, ma charakter czasowy. Oznacza to, że jeśli ustaną warunki uzasadniające podwyższenie stawki amortyzacyjnej, podatnik powinien wrócić do stosowania stawki z Wykazu stawek amortyzacyjnych. W związku z tym powinien obniżyć wysokość stawki amortyzacyjnej, a przez to i wysokość dotychczas stosowanych odpisów. Obniżenie powinno zostać dokonane od miesiąca następnego po miesiącu, w którym ustały przesłanki do stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych⁷⁷.

Także jeżeli podatnik zdecydował się na podwyższenie stawki amortyzacyjnej, dotyczącej środka trwałego zaliczanego do maszyn i urządzeń z grupy 4-6 i 8 KŚT poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, będzie mógł obniżyć stawkę amortyzacyjną. Rezygnacja ze stosowania podwyższonej stawki może nastąpić najwcześniej od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego po roku, w którym podjął decyzję o obniżeniu tej stawki⁷⁸.

Podatnicy są uprawnieni⁷⁹ także do obniżania stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o obniżanie uprzednio podwyższonych stawek, ale o zmianę stawki amortyzacyjnej dotyczącej środków trwałych, w stosunku do których podatnik stosuje stawki z Wykazu.

W przepisie dotyczącym obniżenia stawki nie ma wprost mowy o tym, czy podatnik po obniżeniu stawki amortyzacyjnej może następnie podwyższyć ją do wysokości przewidzianej w Wykazie. Wskazane zostało natomiast, że zmiana stawki następuje albo począwszy od miesiąca wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Skoro jest więc mowa o momencie „zmiany stawki”, a nie jedynie o momencie jej obniżenia, to można przyjąć, że istnieje możliwość jej podwyższenia do wysokości przewidzianej w Wykazie. Takie stanowisko wynika też z treści interpretacji prawa podatkowego⁸⁰ dokonanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 7 lipca 2004 r., nr PUS.I/423/64/2004, zachowującej aktualność ze względu na niezmienione od 2003 r. brzmienie przepisu, w której organ podatkowy podniósł, że:

„Z przedstawionego przez jednostkę stanu faktycznego wynika, że spółka w 2004 roku wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej urządzenia należące do grup 5-6 Klasyfikacji Środków Trwałych orazdokonywała od tych urządzeń odpisów amortyzacyjnych według stawek amortyzacyjnych niższych niż podane w wykazie stawek amortyzacyjnych, w oparciu o przepis art. 16i ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 ze zm.). (...) Pytanie spółki brzmi, czy B. może podwyższyć stawki amortyzacyjne do wysokości określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych ze skutkiem od początku 2004 r., a co za tym idzie - dokonać korekty deklaracji podatkowych złożonych od 1.01.2004 r. z uwzględnieniem wyższych stawek amortyzacyjnych. (...)

Zgodnie z (...) przepisem art. 16i ust. 5 cytowanej ustawy (updop - przyp. autora) zmiana stawki - zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej - może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym że stawki te nie mogą być wyższe od stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Jednakże zmiana stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych środków trwałych w trakcie roku podatkowego, tj. jej obniżenie, a także zwiększenie uprzednio obniżonej, powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.Według przepisu art. 16h ust. 4 cytowanej ustawy podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego z uwzględnieniem art. 16i. W związku z powyższym podatnik może zmienić stawkę dopiero począwszy od pierwszego miesiąca, kwartału lub na koniec roku podatkowego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że B. dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresach miesięcznych. Chcąc zatem skorzystać z możliwości zwiększenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, powinna była tego dokonać już w styczniu 2004 r. W sytuacji spółki powyższe oznacza, iż może podwyższyć stawki amortyzacyjne do wysokości określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych dopiero w styczniu 2005 r. (...)”

Z powyższej interpretacji wynika również, że nadal aktualny jest pogląd wyrażony w poniższym wyroku⁸¹ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Łd 235/03, wydanym w stanie prawnym obowiązującym do 2003 r., że stawki amortyzacyjne można zmieniać dosyć często:

„Zmiany te mogą być dosyć częste, np. w przewidzianym w ust. 5 art. 22i wypadku obniżania stawki (co jest stosowane z reguły w okresie ponoszenia straty, ale także np. w czasie zmniejszonego stopnia używania danego środka) możliwe jest przyjęcie z powrotem stawki w poprzedniej wysokości, co nie wyklucza ponownego jej obniżenia; powoduje to, że taki sposób amortyzacji jest bardziej zbliżony do znanej w rachunkowości metody zróżnicowanego odpisu (patrz cytowany J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe..., str. 187) niż do metody liniowej.”

1.7.3. Metoda liniowa amortyzacji ze stawkami indywidualnymi

Metoda liniowa ze stawkami indywidualnymi może być zastosowana tylko do środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika oraz zaliczonych przez podatnika do grupy używanych bądź ulepszonych. Za używane lub ulepszone środki trwałe uważa się:

Zauważyć trzeba, że w ustawach o podatkach dochodowych⁸² zostały wymienione cztery odrębne kategorie środków trwałych, dla których jest możliwe ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych, tj. (1) środki trwałe z grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, (2) środki transportu, (3) budynki (lokale) i budowle, oraz (4) budynki (lokale) niemieszkalne, do których została przewidziana w Wykazie stawek amortyzacyjnych 2,5% stawka amortyzacji.

W przypadku ostatniej kategorii środków trwałych ograniczono możliwość stosowania (obowiązującej do końca 2006 r.) wyższej - 10% stawki amortyzacyjnej. Minimalny okres amortyzacji dla takich budynków (lokali) niemieszkalnych powiązano z dotychczasowym okresem używania budynku lub lokalu. Minimalny okres amortyzacji będzie dla nich wynosił 40 lat pomniejszonych o pełną liczbę lat, które upłynęły od oddania (budynków/lokali niemieszkalnych) po raz pierwszy do używania do dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Okres amortyzacji nie może jednak być krótszy niż 10 lat.

Maksymalną stawkę do amortyzacji budynków (lokali) niemieszkalnychobliczymy ze wzoru:

100% : (40 lat - wiek budynku/lokalu).

Oznacza to, że zastosowanie stawki 10% będzie możliwe do budynku (lokalu) używanego przez 30 lat.

Podatnicy, którzy rozpoczęli amortyzację według indywidualnych stawek przed 2007 r., do amortyzacji tych środków trwałych stosują przepisy sprzed 2007 r.

Należy zauważyć, że za używane środki trwałe mogą zostać uznane tylko środki trwałe, które zostały nabyte przez podatnika. Nie może więc zostać uznany za używany np. budynek mieszkalny, który został wybudowany przez podatnika. Także wybudowanie budynku z nabytych, używanych elementów nie będzie oznaczało, że powstały przy ich użyciu budynek spełnia przesłankę do uznania go za używany. Kwestia taka stała się przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygał on spór między organami podatkowymi a podatnikiem w sprawie ustalenia, czy nabycie przez podatnika elementów budynku poddanego rozbiórce i następnie wybudowanie przy ich użyciu innego budynku uzasadnia zakwalifikowanie tego nowego budynku do używanych środków trwałych, do których może mieć zastosowanie indywidualna stawka amortyzacyjna. W wyroku⁸³ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 345/05 (wyrok dotyczył stanu prawnego z 2002 r., jednak zasada w nim wyrażona nadal zachowuje aktualność) zostało przyjęte, że:

„Budynek wzniesiony z wykorzystaniem niektórych elementów konstrukcyjnych pochodzących z innego używanego, a następnie rozebranego budynku, jest środkiem trwałym wytworzonym, a nie środkiem nabytym używanym, co wyklucza zastosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjnej przewidzianej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych w postaci budynków i budowli; konstrukcja metalowej hali nieposadowiona na gruncie i niebędąca z tym gruntem związana nie jest budynkiem ani budowlą. (...)

Spółka jawna, w której uczestniczyła skarżąca, nie nabyła używanego budynku lub budowli, ale element konstrukcyjny używanego i następnie rozebranego obiektu budowlanego w postaci konstrukcji metalowej hali, który nie mieści się w hipotezie art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisy te bowiem stanowią o budynkach i budowlach, nie zaś o składnikach, z których zostały one wytworzone. Wykorzystując tę konstrukcję spółka wzniosła obiekt, który w zezwoleniu na budowę i w ewidencji środków trwałych określony został jako budynek handlowy. Przedmiotem sprawy jest więc sporna stawka amortyzacyjna od pawilonu handlowego, a nie od jego elementu, który, choć w sposób bardzo istotny, do wzniesienia jego tylko posłużył.Ponieważ element konstrukcyjny budynku lub budowli nie jest z nimi tożsamy, to nie może zostać zasadnie zakwalifikowany, a następnie amortyzowany jako używany budynek lub budowla, w tym w szczególności w świetle powoływanych przepisów, które o elementach wymienionych w nich obiektów budowlanych nie stanowią.”

Specyficzną cechą właściwą dla tej metody jest to, że stawki amortyzacyjne nie są ustalane na podstawie Wykazu stawek amortyzacyjnych. To podatnik może sam z góry ustalić właściwą dla poszczególnych środków trwałych stawkę, z zastrzeżeniem, że nie może ona przekroczyć ściśle określonej wysokości, która wynika z określonego w przepisach⁸⁴ minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego. Dla poszczególnych środków trwałych są możliwe do zastosowania następujące indywidualne stawki amortyzacyjne:

 

Przesłanki, jakimi powinien kierować się podatnik zamierzający skorzystać z amortyzacji według stawki indywidualnej, pokazuje postanowienie⁸⁵ w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane 11 września 2007 r. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego, sygn. PD/423-54/07:

„Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka w roku bieżącym planuje zakup używanego budynku, w którym mieści się centrum handlowe. Budynek został wybudowany w 1999 r. i od tej daty do chwili obecnej jest użytkowany. Spółka występuje z zapytaniem, czy będzie mogła zamortyzować nabyty budynek w okresie trzech lat. Zdaniem podatnika, Spółka uprawniona będzie do zamortyzowania nabytego używanego budynku, w którym znajduje się centrum handlowe, w okresie nie krótszym niż trzy lata. Wynika to z art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: pkt 3) dla budynków (lokali) i budowli innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem: pkt a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Środki trwałe, o których mowa we wskazanym wyżej pkt 3 ust. 1 art. 16j, zgodnie z art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 pełnych miesięcy.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 1999 r. nr 112, poz. 1317, z późn. zm.) o zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.

W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu, o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje głównie jego przeznaczenie.

Do grupy 1 podgrupy 10 i Rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych będących załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych należą: budynki handlowo-usługowe. Rodzaj ten obejmuje między innymi centra handlowe.

W przypadku gdy nabyty przez Spółkę lokal zostanie przeznaczony na centrum handlowe zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, zaliczony zostanie do rodzaju 103 Klasyfikacji. Gdy Spółka udowodni, że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 pełnych miesięcy, będzie mogła zastosować dla ww. lokalu okres amortyzacji nie krótszy niż trzy lata. (...)”

Dodać także trzeba, że jeżeli podatnik stosował do końca 2006 r. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, 10-letni okres amortyzacji (10% stawka amortyzacji), to zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. (polegająca na wprowadzeniu do amortyzacji tych składników majątku podstawowego 40-letniego okresu amortyzacji), nie ma do tych podatników zastosowania i mogą oni kontynuować⁸⁶ amortyzację na zasadach określonych do końca 2006 r., czyli z zastosowaniem maksymalnej 10% stawki amortyzacyjnej.

Indywidualne stawki mogą być także zastosowane dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.Wówczas środek trwały nie musi być używany lub ulepszony. Indywidualne stawki amortyzacyjne kształtują się w tym wypadku następująco:

1.7.4. Metoda degresywna amortyzacji

Cechą odróżniającą tę metodę amortyzacji od wyżej wymienionych jest to, że polega ona na podwyższeniu stawki amortyzacyjnej przewidzianej w Wykazie stawek amortyzacyjnych w pierwszym roku podatkowym używania środków trwałych o współczynnik nie wyższy niż 2,0. W następnych latach następuje obniżenie wartości początkowej środka trwałego o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, aż do roku podatkowego, w którym odpis amortyzacyjny dokonywany według metody degresywnej byłby niższy od odpisu naliczonego na podstawie amortyzacji liniowej. Metoda ta może mieć zastosowanie tylko do maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych⁸⁷.

Przykład

Podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych wagę pojazdową o wartości początkowej wynoszącej 100 000 zł. Jej amortyzację metodą degresywną rozpoczął od stycznia 2008 r. Stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 4,5%, środek trwały jest zaliczany do grupy 6.

Roczny odpis amortyzacyjny liczony według metody liniowej wynosi:

100 000 zł x 4,5% = 4500 zł.

Odpisy amortyzacyjne liczone w poszczególnych latach według metody degresywnej wynoszą:

W powyższym przykładzie okres amortyzacji dokonywanej metodą degresywną wyniósł 20 lat. Natomiast gdyby podatnik zdecydował się na amortyzację według metody liniowej, to wtedy amortyzacja musiałby trwać 23 lata.

Jeżeli środki trwałe, do których jest możliwe zastosowanie metody degresywnej, są używane przez podatnika w zakładzie położonym na terytorium gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną (wykaz tych gmin ustala Rada Ministrów), to podatnik może podwyższyć odpis amortyzacyjny z Wykazu o współczynnik nie wyższy niż 3,0 i przeprowadzać amortyzację według zasad właściwych dla metody degresywnej. W razie wyłączenia gminy z kategorii uzasadniającej stosowanie współczynnika 3,0 oraz gdy podatnik (dotyczy to tylko podatnika będącego osobą fizyczną) przestanie mieć siedzibę na terenie tej gminy, wówczas może stosować podwyższoną stawkę do końca roku, w którym to wyłączenie nastąpiło⁸⁸. Obecnie nie obowiązuje już wykaz ww. gmin, ponieważ uchylono podstawę prawną do wydania rozporządzenia, w którym je określano. W związku z tym nie ma już możliwości amortyzacji ze współczynnikiem 3,0.

Do końca 2006 r. podatnicy byli uprawnieni do stosowania odpisów amortyzacyjnych od fabrycznie nowych środków trwałych z grupy 3 - 6 Klasyfikacji, przy zastosowaniu 30% stawki w pierwszym roku podatkowym albo przy zastosowaniu współczynnika 3,0 do stawek z Wykazu (jeżeli odpis liczony przy 30% stawce byłby niższy od wysokości stawki przewidzianej w Wykazie podwyższonej o współczynnik 3,0), a w następnych latach podatkowych do stosowania metody liniowej albo degresywnej.

Od 2007 r. wspomniany sposób amortyzacji środków trwałych został zastąpiony możliwością zastosowania przez podatnika jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o czym piszemy niżej. Mimo uchylenia od 2007 r. przepisów dotyczących amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, podatnicy, którzy rozpoczęli w 2006 r. amortyzację tych środków trwałych przy zastosowaniu obowiązujących wówczas regulacji, zostali zobowiązani do kontynuowania tego sposobu amortyzacji na podstawie przepisów przejściowych⁸⁹. To samo dotyczy środków transportu, które podatnik zaczął amortyzować przy zastosowaniu metody degresywnej w 2006 r., a które na skutek zmiany definicji samochodu osobowego od 2007 r. nie podlegają temu sposobowi amortyzacji. Jeżeli w 2006 r. samochód nie był kwalifikowany do grupy samochodów osobowych i rozpoczęto jego amortyzację przy zastosowaniu metody degresywnej, to zakładając, że w 2007 r. ten samochód będzie już uznany za osobowy, podatnik będzie mógł kontynuować przyjętą przez siebie degresywną metodę amortyzacji tego pojazdu.

1.7.5. Jednorazowy odpis amortyzacyjny

Nowością w amortyzacji podatkowej było wprowadzenie od początku 2007 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej oraz dla grupy podatników zaliczanych do kategorii małych podatników. Na podstawie tej regulacji podatnik jest uprawniony do dokonania w pierwszym roku, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, jednorazowego odpisu lub odpisów amortyzacyjnych w wysokości nieprzekraczającej w tym roku podatkowym kwoty 50 000 euro. Kwota 50 000 euro jest to maksymalna wysokość możliwego do dokonania w trakcie roku podatkowego jednorazowego odpisu lub odpisów. W celu ustalenia kwoty pozostającej do wykorzystania na jednorazowe odpisy amortyzacyjne w trakcie roku podatkowego, należy odjąć od kwoty 50 000 euro sumę dokonanych już w roku podatkowym jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że jeżeli podatnik zdecyduje się na zastosowanie konstrukcji jednorazowego odpisu amortyzacyjnego do jednego bądź więcej środków trwałych, to suma dokonanych w ten sposób odpisów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 50 000 euro. Do tego limitu nie bierze się pod uwagę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł. W następnych latach podatkowych podatnik będzie musiał amortyzować środek trwały według wybranej przez siebie metody, tzn. metody degresywnej albo metody liniowej. Jednorazowy odpis amortyzacyjny może zostać zastosowany tylko dośrodka trwałego zaliczanego do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych. Odpis amortyzacyjny w wysokości 50 000 euro może zostać dokonany począwszy od miesiąca wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Możliwe jest także rozbicie odpisu amortyzacyjnego na poszczególne miesiące, kwartały bądź zaliczenie go do kosztów podatkowych na koniec roku podatkowego. Suma odpisów amortyzacyjnych zarówno dokonanych w pierwszym roku podatkowym, jak i wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych. Równowartość kwoty 50 000 euro ustala się według średniego kursu ogłaszanego przez NBP ustalonego na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedniego, w zaokrągleniu do 1000 zł⁹⁰. Równowartość kwoty 50 000 euro na 2008 r. wynosi 188 000 zł.

Przykład

Mały podatnik kupił w 2008 r. samochód ciężarowy, którego wartość początkowa wynosi 150 000 zł, oraz środek trwały zaliczany do 4 grupy Klasyfikacji o wartości początkowej 220 000 zł, a także zaliczany do grupy 5 Klasyfikacji środek trwały, którego wartość początkowa wynosi 6000 zł. Samochód ciężarowy został wprowadzony do ewidencji 2 stycznia 2008 r., środek trwały zaliczony do 4 grupy Klasyfikacji 13 marca 2008 r., natomiast zaliczony do grupy 5 Klasyfikacji - 5 maja 2008 r. Dzień 1 października 2007 r. był dniem roboczym (poniedziałek), a kurs średni NBP za 1 euro wynosił 3,7680 zł. Wynika z tego, że limit roczny odpisów amortyzacyjnych wynosi 188 000 zł (50 000 euro x 3,7680 zł = 188 400 zł, a więc 188 000 zł po zaokrągleniu do 1000 zł).

Przykładowo podatnik może w 2008 r. zaplanować dokonanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w następujący sposób:

JOA - jednorazowy odpis amortyzacyjny,

ROA - roczne odpisy amortyzacyjne.

W nawiasach zostały podane lata, w których został dokonany odpowiednio albo jednorazowy odpis amortyzacyjny, albo roczny odpis amortyzacyjny (zakładamy, że limit w 2009 r. będzie taki sam jak w 2008 r.).

Na przykładzie widać więc, że podatnik może w dowolnym zakresie, ograniczonym jedynie limitem przewidzianym w danym roku na dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, zaliczać całość, część bądź w ogóle nie zaliczyć wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu przez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Skorzystanie z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis⁹¹. Oznacza to, że podatnik powinien pilnować, aby nie przekroczyć dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej, gdyż w razie jej przekroczenia nie będzie mógł skorzystać z omawianej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Problematyczną kwestią, która od samego początku wprowadzenia do ustaw podatkowych jednorazowego odpisu amortyzacyjnego wzbudzała wątpliwości, jest ustalenie, w jaki sposób należy liczyć limit 50 000 euro przypadający na małego podatnika w przypadku, gdy podatnik posiadający status małego podatnika prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej, np. spółki jawnej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, mały podatnik może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości 50 000 euro. Za małego podatnika uważa się⁹²:

„podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.”

W przypadku spółek osobowych, podatnikiem podatku dochodowego jest tylko i wyłącznie wspólnik tej spółki osobowej, którym może być bądź osoba fizyczna, bądź osoba prawna. Spółki osobowe nie mają więc podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego (inaczej jest w podatku VAT), stąd mówi się o transparentności podatkowej spółek osobowych. Dlatego jeżeli w ustawach o podatkach dochodowych jest mowa o podatnikach, to można mieć na względzie jedynie osoby fizyczne lub prawne, lecz nigdy spółki osobowe. W tym kontekście wydaje się za uprawnione i uzasadnione twierdzenie, że małym podatnikiem może być tylko osoba fizyczna bądź prawna, a w konsekwencji kwota limitu 50 000 euro przewidzianego na dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych może tylko i wyłącznie dotyczyć małych podatników będących albo osobami fizycznymi, albo osobami prawnymi. Odnosząc to do wykonywania działalności gospodarczej przez np. osoby fizyczne w ramach spółki jawnej, należy uznać, że na każdego ze wspólników tej spółki będzie przypadać wspomniany limit 50 000 euro, jeżeli każdy wspólnik z osobna jest odrębnym małym podatnikiem. Gdyby tylko np. jeden wspólnik posiadał status małego podatnika, a pozostali ze względu na osiągane przychody nie kwalifikowali się do tej grupy podatników, to wówczas tylko ten jeden podatnik będący małym podatnikiem byłby uprawniony do dokonania odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Do powyższych wniosków prowadzi interpretacja przepisów przeprowadzona na podstawie językowej metody wykładni.

Przykład

Spółka jawna kupiła środek trwały zaliczany do grupy 8 Klasyfikacji, o wartości początkowej 200 000 zł. Spółka posiada dwóch wspólników, którzy dzielą między siebie przychody i koszty po 50%. Oznacza to, że z tytułu zakupu środka trwałego na każdego ze wspólników przypada po 100 000 zł kosztów. Spółka osiągnęła w 2007 r. przychód w wysokości 4 000 000 zł, a więc na każdego ze wspólników przypada po 2 000 000 zł. Oznacza to, że:

 małym podatnikiem jest każdy ze wspólników z osobna, gdyż przypadająca na każdego z nich kwota jest niższa niż 800 000 euro przeliczone na złote według odpowiedniego kursu,

 każdy wspólnik może zaliczyć do kosztów podatkowych w 2008 r. jednorazowe odpisy amortyzacyjne w kwocie po 188 000 zł (z tytułu zakupu tego środka trwałego po 100 0000 zł).

Należy zwrócić uwagę, że odmienny pogląd od wyżej zaprezentowanego stanowiska został wyrażony przez organy podatkowe. Jako reprezentatywny przykład może posłużyć decyzja⁹³ dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, z 30 sierpnia 2007 r., sygn. PF-II/4171-0013/07/PAA:

„(...) Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej. Sprzedaż spółki jawnej (wraz z podatkiem VAT) w 2006 r. przekroczyła kwotę 800 000,00 euro, jednakże przychody Pana według udziału w spółce jawnej wraz z podatkiem VAT nie przekroczyły kwoty 800 000,00 euro. Z przedstawionego we wniosku stanowiska wynika, iż jest Pan małym podatnikiem w rozumieniu art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, równocześnie jako mały podatnik ma prawo do skorzystania z jednorazowej amortyzacji w ramach działalności spółki jawnej. Z jednorazowej amortyzacji ma prawo skorzystać każdy ze wspólników spółki osobowej do wysokości kwoty o łącznej wartości, o której mowa w art. 22k. (...)

W zażaleniu nie zgadza się Pan ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego w Nysie, gdyż - jak twierdzi - przepisy art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą techniki prowadzenia ksiąg i nie powinny mieć zastosowania do oceny faktu bycia >>małym podatnikiem<< w rozumieniu wyżej powołanej ustawy. Do celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód oraz koszty należy określić dla poszczególnych wspólników. Podkreślono, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie spółka jawna. W związku z tym małym podatnikiem mogą być wyłącznie wspólnicy spółki.

Rozpatrując złożone zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdza, co następuje.

Stosownie do definicji zawartej w art. 5a pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Definicja powyższa zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z 1 lutego 2007 r. nr MB8/550/2006 została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie na użytek jednorazowej amortyzacji oraz możliwości uiszczania kwartalnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym, kryteria zawarte w przedmiotowej definicji należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów określających zasady dokonywania jednorazowej amortyzacji oraz kwartalnego sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

(...)

W przypadku jednorazowej amortyzacji istotne jest, kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 24a wyżej powołanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej >>księgą<<, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką.

W związku z powyższym zarówno limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50 000 euro, określony w art. 22k ust. 7, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w wysokości 800 00 euro, określony w art. 5a pkt 20, odnoszą się do spółki, a nie do poszczególnych jej wspólników.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnik prowadzi pozarolniczą działalność w formie spółki jawnej, której sprzedaż przekroczyła wraz z podatkiem VAT w 2006 r. kwotę 800 000,00 euro. Natomiast przychody poszczególnych wspólników spółki według ich udziału w spółce jawnej wraz z podatkiem VAT nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000,00 euro.

Z powyższego wynika, iż limit 800 000 euro odnosi się do spółki, a nie do poszczególnych wspólników.

(...)

Odpowiadając na zawarty w zażaleniu argument, iż art. 24a cytowanej wyżej ustawy odnosi się do techniki prowadzenia ksiąg i nie powinien mieć zastosowania do oceny faktu bycia małym podatnikiem, należy wskazać, iż zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Z tych względów do celów jednorazowej amortyzacji podatkowej, przy ocenie spełnienia kryteriów pojęcia >>małego podatnika<<, w przypadku gdy działalność gospodarcza wykonywana jest w formie spółki niebędącej osobą prawną, do limitu 800 000,00 euro należy uwzględnić przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w tej spółce.

(...)

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 1 lutego 2007 r. nr MB8/550/2006 oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2007 r. nr MB8/522/2007. (...)”

Zacytowane wyżej stanowisko zawiera, zdaniem autora, następujące błędne założenia.

Po pierwsze, decydujące w sprawie ma znaczenie to, że ustawa w sposób niebudzący wątpliwości określa, że limit 50 000 euro przypada na małego podatnika oraz że za małego podatnika uważa się podatnika, który nie przekroczył określonego ustawą progu przychodu w poprzednim roku. Wbrew stanowisku organów podatkowych, za małego podatnika nie można uważać spółki osobowej albo cywilnej, gdyż nie posiadają one statusu podatnika podatku dochodowego. Dlatego zarówno kwota limitu przewidziana na potrzeby określenia, czy zostały spełnione warunki do uznania podatnika za małego podatnika, jak i kwota limitu dotyczącego jednorazowych odpisów amortyzacyjnych mogą dotyczyć tylko podatników, a nie spółek osobowych czy spółki cywilnej.

Po drugie, przepisy wprowadzające możliwość zastosowania przez podatnika jednorazowej amortyzacji należą do kategorii przepisów materialnoprawnych i stanowią źródło uprawnień dla podatnika do skorzystania z omawianej formy kosztowego rozliczania wydatków na środki trwałe. Natomiast przepis art. 24a updof nie może ograniczyć lub wyłączyć uprawnienia podatnika do skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, gdyż przepis ten reguluje, kto prowadzi księgi i uwzględnia w ewidencji odpisy amortyzacyjne, a nie w jaki sposób podatnik ma realizować swoje uprawnienia wynikające z innych przepisów. Słusznie więc podatnik, w przytoczonej wyżej interpretacji wskazywał na „techniczny” charakter normy prawnej zawartej w art. 24a updof.

Po trzecie, sposób interpretacji zaprezentowany przez organ podatkowy może budzić zastrzeżenia co do przeprowadzenia go w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP. Stanowisko organów podatkowych dopuszcza bowiem sytuację, w której dwóch podatników uzyskujących przychody w analogicznej wysokości osiąga w roku podatkowym różne dochody tylko dlatego, że jeden z tych podatników osiąga dochód w ramach spółki osobowej, a drugi samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą. Ten pierwszy podatnik może zostać pozbawiony prawa do dokonania w 2008 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, gdyż spółka osobowa przekroczyła w 2007 r. limit 800 000 euro osiągniętych przychodów i bez znaczenia będzie fakt, że przypadający na podatnika przychód wyniósł w tym okresie np. 10 000 zł. Z kolei drugi podatnik, jeżeli osiągnął w poprzednim roku podatkowym przychód w wysokości 10 000 zł, będzie uważany w 2008 r. za małego podatnika i bez przeszkód będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych tego roku jednorazowy odpis amortyzacyjny w kwocie do 50 000 euro. Nierówność traktowania obydwu podatników przejawia się w tym, że wykazują do opodatkowania przychody w analogicznej wysokości, obydwaj kwalifikują uzyskiwane przychody jako pochodzące ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast podatnika będącego wspólnikiem spółki osobowej ogranicza się w prawie do zaliczenia do kosztów podatkowych jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, podczas gdy drugi podatnik może bez przeszkód skorzystać z tej formy amortyzacji.

Należy się spodziewać, że w niedługiej przyszłości zapadną rozstrzygnięcia na poziomie sądu administracyjnego co do sposobu ustalania limitu dla małego podatnika w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym w ramach spółki osobowej lub cywilnej. Będzie to niewątpliwie cenny głos, który może wpłynąć na usunięcie występujących obecnie wątpliwości co do zasad stosowania konstrukcji jednorazowego odpisu amortyzacyjnego we wskazanym wyżej zakresie. Obecnie postępowanie sprzeczne z zaprezentowaną wyżej interpretacją organu skarbowego jest wysoce ryzykowne i należy się liczyć z możliwością wystąpienia sporu w tym zakresie z organami skarbowymi.

Stosowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego wyłączono w stosunku do niektórych grup podatników. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, to wykluczeni zostali podatnicy, którzy w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i w okresie dwóch lat licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia:

 prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie,

 prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej (przez spółki niemające osobowości prawnej należy rozumieć zarówno spółki osobowe z Kodeksu spółek handlowych, jak i spółkę cywilną),

 taką działalność prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 22g ust. 11 updof).

Przykład

Podatnik rozpoczął w 2008 r. działalność gospodarczą i zamierza skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Do sierpnia 2005 r. małżonka podatnika prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą. Między podatnikiem a jego małżonką istnieje wspólność majątkowa. Oznacza to, że podatnik będzie mógł rozliczyć koszty zakupionego środka trwałego w ramach jednorazowego odliczenia równowartości 50 000 euro, gdyż w 2006 i 2007 r., a więc w okresie dwóch pełnych lat poprzedzających rok rozpoczęcia działalności, małżonka podatnika nie prowadziła działalności gospodarczej.

U osób prawnych jednorazowa amortyzacja nie ma zastosowania w przypadku podatników rozpoczynających działalność, jeśli zostali utworzeni:

 w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

 w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, albo

 przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro (art. 16k ust. 11 updop).

1.8. Szczególne regulacje

1.8.1. Regulacje przewidziane dla taboru transportu morskiego w budowie

Od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru. Wartość kontraktową ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu⁹⁴.

Odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku dokonuje się w ratach co miesiąc przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych dla taboru pływającego w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych składników stanowi część wartości kontraktowej (przynajmniej 10%), powiększona o kolejne wydatki (zaliczki) ponoszone na budowę danego obiektu. Ponoszone w trakcie budowy omawianego składnika majątku wydatki zwiększają sukcesywnie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następującym po miesiącu ich poniesienia. Zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje z końcem miesiąca, w którym dany obiekt taboru został przyjęty do używania. Jeżeli natomiast nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej na armatora własność zamawianego taboru, to armator jest zobowiązany zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne w miesiącu, w którym odstąpiono od umowy.

Po przyjęciu taboru morskiego do używania odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na zasadach przewidzianych w metodzie liniowej amortyzacji (art. 22i updof i art. 16i updop), przy czym suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z metodą liniową i odpisów amortyzacyjnych zamówionego taboru morskiego w budowie nie może przekroczyć wartości początkowej danego obiektu taboru transportu morskiego⁹⁵.

1.8.2. Regulacje przewidziane dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania

Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu tych środków albo wartości przez korzystającego za cenę ustaloną w umowach, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach dla metody liniowej amortyzacji. Stawki amortyzacyjne, z uwzględnieniem zasad przewidzianych dla metody liniowej i amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy.

W razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów zawartych zgodnie z przepisami o komercjalizacji i prywatyzacji przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, kontynuując stosowanie zasad i stawek przyjętych przed ich zakupem.

Jeśli zostanie przedłużony okres obowiązywania umowy zawartej na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, o których mowa w ust. 1, stawki odpisów amortyzacyjnych ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu przedłużenia okresu obowiązywania umowy, z wyjątkiem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o okresie amortyzacji krótszym niż okres obowiązywania umowy. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie do stawek odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę.

Od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione, zawartych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający, z uwzględnieniem przepisów dotyczących leasingu.

Jeżeli umowy inne niż zawarte na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji dotyczą środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji i zostały zawarte na okres co najmniej 60 miesięcy oraz zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy), podatnik może stosować zasady przewidziane w amortyzacji składników majątku przekazanych do używania na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W przypadku gdy, zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania stron umowy leasingu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określi ich wartość początkową, zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 22g updof i art. 16g updop), przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych⁹⁶.

1.8.3. Regulacje przewidziane dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych

Do odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych ma zastosowanie również metoda indywidualna. Przy czym podatnik nie może, tak jak to ma miejsce przy środkach trwałych, podwyższać stawek amortyzacyjnych. Pozbawiony został również prawa wyboru degresywnej metody amortyzacji i zastosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Do wartości niematerialnych i prawnych nie ma też zastosowania Wykaz stawek amortyzacyjnych, gdyż dotyczy on jedynie środków trwałych. Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych⁹⁷. Podatnik, przy ustalaniu wysokości stawek amortyzacyjnych jest ograniczony tylko minimalnym okresem amortyzacji, który nie może być krótszy niż:

 od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące (maksymalna stawka roczna 50%),

 od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące (maksymalna stawka roczna 50%),

 od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy (maksymalna stawka roczna 100%),

 od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy (maksymalna stawka roczna 20%)⁹⁸.

Przyjęte przez podatnika stawki do amortyzowania licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych mogą być wyższe od wymienionych, jeżeli wynikający z umowy okres używania tych praw majątkowych jest krótszy niż 24 miesiące. W tym przypadku podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy⁹⁹.

Wyjątek od powyższych reguł dotyczy odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Otóż zasadą jest, że podatnik stosuje roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%¹⁰⁰. Podatnicy będący osobami fizycznymi zostali uprawnieni przy ustalaniu wartości początkowej tych praw zastosować zasadę, że jeden metr kwadratowy budynku lub lokalu, do którego przysługuje mu jedno z ww. praw, ma wartość 988 zł. Jeżeli podatnicy będący osobami fizycznymi dokonają wyboru na ustalenie wartości początkowej przy uwzględnieniu podanej wyżej kwoty za metr kwadratowy, to wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

1.8.4. Zmiana formy prawnej - przekształcenie, połączenie, podział podmiotów w trakcie amortyzacji

Szczególną sytuacją dotyczącą podatnika jest zmiana jego formy prawnej (w updof), przekształcenie (w updop) oraz w przypadku obydwu podatków dochodowych połączenie i podział. W wyniku podjęcia ww. czynności może dojść do powstania nowego podatnika (w updop) lub podjęcie przez dotychczasowego podatnika działalności w ramach nowej formy prawnej (w updof). Jeżeli przed jednym z przywołanych zdarzeń podatnik amortyzował podatkowo środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, to należy ustalić zasady, na jakich nowo powstały podatnik lub dotychczasowy działający w ramach zmienionej formy prawnej powinien amortyzować te składniki majątku. W takich przypadkach będzie miała zastosowanie zasada kontynuacji. Oznacza to, że wymienione zdarzenia (przekształcenie, zmiana formy prawnej, podział) nie wywrą wpływu na dotychczasowe zasady oraz zakres dokonanych rozliczeń w związku z amortyzacją przedmiotów i praw.

Wartość początkowa ustalona np. po przekształceniu spółki osobowej w kapitałową powinna zostać ustalona u nowo powstałego lub działającego po zmianie formy prawnej podatnika w wysokości wartości początkowej, jaka była przyjęta dotychczas w ewidencji podatnika. Przepisy przewidują, że:

 u osób prawnych przekształcenie formy prawnej, połączenie, podział podmiotów nie wpływa na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż po ich dokonaniu należy ustalić tę wartość w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształconego podmiotu, połączonego albo podzielonego. Wyjątkiem jest tu sytuacja, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wówczas do wyceny przejmowanego majątku należy stosować zasady przewidziane przy ustalaniu wartości początkowej w związku z aportem lub przy uwzględnieniu regulacji dotyczących ustalania wartości początkowej w związku z kupnem albo przyjęciem do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 18-19 updop);

 u osób fizycznych zmiana formy prawnej, połączenie, podział podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów oznacza, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Dodatkowo u osób fizycznych jest możliwe stosowanie zasady kontynuacji w przypadku:

- podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,

- zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,

- zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków,

jeżeli oczywiście przed przerwą lub zmianą składniki były wprowadzone do ewidencji (art. 22g ust. 13 updof).

Ustalenie wartości początkowej jest możliwe w powyższy sposób, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia (zmiany formy prawnej), podziału albo połączenia, lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Do ww. odrębnych przepisów można zaliczyć np. art. 494, art. 531 Kodeksu spółek handlowych, przepisy art. 93 i następne Ordynacji podatkowej.

Przy amortyzacji stosowanej po przekształceniu (zmianie formy prawnej), podziale lub połączeniu należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony. Wyjątek u osób prawnych stanowi sytuacja podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak samo jak to było przy ustaleniu wartości początkowej). W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych należy dokonywać na ogólnych zasadach, tj. podatnik jest uprawniony do zastosowania wybranej przez siebie metody, a jeżeli jest to możliwe, to także stawki amortyzacyjnej.

Należy wspomnieć, że powyższe zasady stosuje się także w innych przypadkach. Od 2007 r. zostały wprowadzone nowe regulacje prawne w zakresie ustalania wartości początkowej oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a także otrzymanych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej (przy likwidacji dotyczy to tylko środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - pod warunkiem że te składniki majątku były w ewidencji przed wniesieniem ich aportem lub likwidacją. W tym zakresie również należy stosować zasadę kontynuacji. Wartość początkowa poszczególnych składników przedsiębiorstwa (jego części) wniesionych aportem do spółki lub otrzymanych z likwidowanej osoby prawnej odpowiada wartości początkowej ustalonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika wnoszącego ten aport lub podlegającego likwidacji. Podatnik otrzymujący aport lub składnik majątku w wyniku likwidacji powinien uwzględnić dotychczasowe odpisy amortyzacyjne dokonane przed jednym z opisywanych zdarzeń oraz kontynuować przyjętą metodę amortyzacji. Oznacza to, że wysokość odpisów amortyzacyjnych u nowego właściciela tych składników majątku będzie się kształtowała na takim samym poziomie, jaki byłby u poprzednika prawnego, od którego te składniki zostały nabyte.

Analizę wpływu przekształcenia na amortyzację przeprowadził w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 10 stycznia 2007 r., sygn. 1471/DPD1/423-141/06/KK, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (źródło: www.sip.mf.gov.pl):

„Spółka ma zostać przekształcona stosownie do przepisów Tytułu IV Działu III ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do art. 551 § 1 tejże ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), tj. inną spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną w myśl definicji zawartej w art. 1 § 2 Ksh. Natomiast zgodnie zart. 553 § 1ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W prawie podatkowym problematykę sukcesji praw i obowiązków przekształcanych podmiotów reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie zart. 93a § 1tejże ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast stosownie do § 2 pkt 1 lit. b tegoż artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Przez spółkę osobową rozumie się na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, a przez spółkę kapitałową - na podstawie art. 4 § 1 pkt 2 Ksh, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Z powyższego wynika, iż spółka osobowa (w tym przypadku spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przejmuje ogół praw i obowiązków podatkowych tej spółki, z wyjątkiem tych, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem art. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Podatnikami zatem w tych okolicznościach będą wspólnicy spółki komandytowej. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wspólnikami tymi będą osoby fizyczne, to będą podlegać obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zasady opodatkowania dochodów wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określone zostały w art. 8 tej ustawy i dotyczą m.in. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Na podstawie art. 22 ust. 8 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z powyższego wynika zatem, że do wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi stosuje się określone w tej ustawie zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego jeżeli chodzi o możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych zastosowanie znajdzie przepis art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Zgodnie z art. 22g ust. 12 tejże ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Z powyższego wynika, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia Spółki, jako wstępujący w ogół jej praw i obowiązków podatkowych, winien ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji przekształcanego podmiotu, a odpisów amortyzacyjnych winien dokonywać z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości, kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę.Reasumując, odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w taki sposób, jakby przekształcenie Spółki w ogóle nie miało miejsca.”

2. Amortyzacja a VAT

Między amortyzacją podatkową a VAT istnieje ścisła zależność. Podatek VAT pojawia się na kolejnych etapach obrotu, co oznacza, że jest zawarty w cenie sprzedaży towarów i praw. Wiąże się z tym to, że podatnik nabywający środek trwały lub wartość niematerialną i prawną płaci faktycznie ten podatek. Następnie, w zależności od swojego statusu na gruncie podatku od towarów i usług, musi zdecydować o wpływie tego podatku na amortyzację nabytego składnika majątku. Sytuację komplikują pewne zmienne, trudne do przewidzenia z góry zdarzenia, które mogą wpływać w trakcie amortyzacji na przychody lub koszty podatnika (korekta VAT), wywołane zmianą kwalifikacji VAT naliczonego. Stosunkowa nowość prawnych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług niesie ze sobą wiele kontrowersji, które przekładają się wprost lub pośrednio na prowadzoną przez podatnika amortyzację. Poniżej opisujemy relacje między podatkiem dochodowym a podatkiem od towarów i usług w kontekście amortyzacji.

2.1. Wartość początkowa a VAT

Wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w przypadku ich nabycia pomniejsza się o VAT. Od tej reguły zostały wprowadzone odstępstwa w następujących sytuacjach:

 gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo

 podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo

 podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT¹⁰¹.

W razie zaistnienia jednej z ww. sytuacji podatnik dolicza wartość zapłaconego w cenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podatku od towarów i usług do wartości początkowej tego składnika majątku. Dokonując analizy poszczególnych przypadków, kiedy VAT podwyższa wartość początkową środka trwałego, można dojść do następujących wniosków.

1. Część VAT nie stanowi podatku naliczonegoprzy nabyciu samochodu osobowego. Zgodnie z przyjętymi w tym zakresie regulacjami, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł¹⁰². Oznacza to, że kwota powyżej60% VAT, a jeżeli 60% tego podatku stanowi kwotę przewyższającą 6000 zł, to także kwota podatku przewyższająca 6000 zł nie stanowi podatku naliczonego, a więc podwyższy wartość początkową tego samochodu przyjętą do celów amortyzacji.

2. Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia samochodu, gdyż został on zaliczony do kategorii samochodów ciężarowych. Konsekwencją tego było ustalenie przez podatnika wartości początkowej samochodu w kwocie netto, tj. bez naliczonego VAT. Następnie, na skutek np. zmian konstrukcyjnych, samochód przestał spełniać kryteria, jakie zostały przewidziane dla samochodów ciężarowych. Jeżeli utrata tych właściwości nastąpiła przed upływem 1 roku od dnia otrzymania przez podatnika faktury (lub dokumentu celnego), wówczas podatnik jest zobowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian¹⁰³. Podatnik będzie więc musiał zmniejszyć podatek naliczony o część podatku przekraczającą 60% pierwotnie odliczonego podatku lub o kwotę tego podatku przekraczającą 6000 zł. W wyniku przeprowadzenia korekty podatnik nie zmieni wartości początkowej samochodu osobowego, gdyż na dzień jej ustalania została ona obliczona prawidłowo, a przepisy nie zawierają szczególnej regulacji w tym zakresie nakazującej podwyższenie wartości początkowej. Podatnik może więc bezpośrednio zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę VAT, o wysokość której nastąpiło obniżenie podatku naliczonego. Trzeba jednak zaznaczyć, że nie wynika to wprost z przepisów, które dopuszczają do zaliczenia w koszty podatkowe podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej¹⁰⁴.

Wprost więc wynika, że przepis ten stosuje się do podatku naliczonego. Mając jednak na uwadze, że w przedstawionym przykładzie podatek naliczony został w całości odliczony, a następnie na podatnika zostaje nałożony obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego, można przyjąć, że podatnikowi przysługuje zaliczenie w koszty części podatku, którego nie może odliczyć. Dodatkowym argumentem jest to, że podatek, w stosunku do odliczenia którego podatnik stracił uprawnienie, można nadal zaliczać do kategorii podatku naliczonego. Trzeba zwrócić uwagę, że, co do zasady, podatek, który nie stanowi podatku naliczonego, powstaje w momencie nabycia samochodu. Tymczasem w omawianej sytuacji podatnik w całości kwalifikował podatek zawarty w cenie samochodu do podatku naliczonego, zaś późniejsze odebranie podatnikowi prawa do odliczenia części tego podatku nie oznacza, że podatek ten utracił w jakiejś części przymiot podatku naliczonego.

W sprawie dotyczącej podobnego zagadnienia, tj. zaliczenia do kosztów podatku dochodowego części podatku VAT niestanowiącego podatku naliczonego zawartego w cenie samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grójcu w postanowieniu¹⁰⁵ w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1407/N-005/US/23/06/DD z 3 października 2006 r. Pytanie podatnika było następujące:

„Czy podatek VAT niestanowiący podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7 ustawy o VAT dotyczącej usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grójcu odpowiedział:

„Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług 50% kwoty podatku VAT wynikającej z faktury VAT podatnik odliczał od podatku należnego, a pozostałe 50% kwoty podatku, jako niestanowiącej podatku naliczonego, nie księgował do kosztów uzyskania przychodów. Po odliczeniu całej kwoty podatku równej 5000 zł również nie księgował w koszty uzyskania przychodów podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących rat leasingowych. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi tylko 50% kwoty podatku VAT od rat leasingowych, ale nie więcej niż 5000 zł. Natomiast kwoty podatku VAT wynikające z faktur w części przekraczającej 50% i stanowiące nadwyżkę ponad 5000 zł są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ wydatek ponoszony na samochód będący przedmiotem umowy leasingu ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie ma bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodu. W przedmiotowym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grójcu stwierdza, co następuje: Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: updf, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 updf, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na podatek od towarów i usług.

Od tej generalnej reguły ustawodawca wprowadził jednak wyjątki. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. „a” updf, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony: - jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jak wynika z powołanego przepisu, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku. W myśl art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie m.in. umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5000 zł. Podkreślić jednak należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. części podatku od towarów i usług zależy nie tylko od faktu, że naliczony podatek nie podlega odliczeniu na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również od tego, czy wydatek, przy którym naliczony został ten podatek, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi koszt uzyskania przychodów, tj. będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Reasumując, należy stwierdzić, iż podatek od towarów i usług zawarty w opłatach leasingowych dotyczących wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego Ford Focus w części, która zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, jest kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem, że ponoszone opłaty leasingowe mają wpływ na funkcjonowanie źródła przychodów.”

Tytułem komentarza, trzeba zwrócić uwagę, że w przytoczonej interpretacji była mowa o możliwości odliczenia 50% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 5000 zł, zawartego w cenie samochodu osobowego, gdy tymczasem po zmianie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r., powyższe liczby uległy zmianie na odpowiednio 60% i 6000 zł. Dodać także trzeba, że samochód oddany do leasingu operacyjnego nie jest środkiem trwałym używającego. Jednak przytoczona w treści interpretacji argumentacja mogłaby być odpowiednio stosowana do nabywanych na własność samochodów ciężarowych, które następnie zostały przekwalifikowane na samochód osobowy (w terminie 1 roku od dnia otrzymania przez podatnika faktury lub dokumentu celnego - dokumentujących nabycie samochodu ciężarowego). Wówczas, po dokonaniu zmiany na samochód osobowy, podatnik mógłby (tak jak w powyższej interpretacji korzystający z przedmiotu leasingu operacyjnego) zaliczyć do kosztów podatkowych część VAT, którego odliczenie nie przysługuje w stosunku do samochodów osobowych.

3. Prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku nie wystąpi przykładowo w następujących sytuacjach¹⁰⁶:

 nabycia towarów i usług, jeżeli ich nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 (podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty w 2007 r. 10 000 euro, a w 2008 r. 50 000 zł) lub ust. 9 (podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych) ustawy o VAT albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT,

 nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi,

 podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z wyjątkiem przypadków z art. 86 ust. 20 ustawy o VAT).

Przykład

Podatnik rozpoczynający w 2008 r. działalność gospodarczą jest objęty zwolnieniem podmiotowym w VAT. W trakcie tego roku zakupił środek trwały od podatnika podatku od towarów i usług za kwotę netto 150 000 zł; podatek VAT liczony według 22% stawki wynosił 33 000 zł. Oznacza to, że za wartość początkową tego środka trwałego podatnik przyjmie kwotę 183 000 zł, ponieważ podatnik w momencie nabycia był objęty zwolnieniem z podatku VAT.

Jeżeli natomiast, w podanym wyżej przykładzie, podatnik za zgodą naczelnika urzędu skarbowego będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia¹⁰⁷ i skorzysta z tego prawa, to nie będzie musiał obniżyć wartości początkowej środka trwałego. Zaliczony do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne VAT powinien zostać w całości zaliczony do przychodów podatkowych. Wynika to z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 4f updop oraz art. 14 ust. 2 pkt 7d updof, które wprost stanowią, że do przychodów zalicza się w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczenie VAT do wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oznacza, że podatnik uważa ten podatek za koszt uzyskania przychodu, który będzie rozliczany sukcesywnie za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Późniejsze odliczenie takiego podatku od towarów i usług prowadzi do sytuacji, w której podatnik z jednej strony zaliczył w koszty uzyskania przychodu jego wysokość, a z drugiej odliczył go sobie, a więc odliczył go dwa razy (nie poniósł też jego ekonomicznego ciężaru). W celu wyrównania tej dysproporcji zostały wprowadzone przywołane wyżej przepisy.

2.2. Proporcja, korekta kwoty podatku odliczonego

2.2.1. Proporcja

W celu prawidłowego wyliczenia wartości początkowej składników majątku podlegających amortyzacji należy ustalić, w jakiej wysokości podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tego składnika. W niektórych przypadkach będzie się to wiązało z koniecznością wyliczenia i zastosowania proporcji, która jest ustalana do celów VAT¹⁰⁸.

Regułą¹⁰⁹ w VAT jest bieżące wyodrębnianie towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do działalności opodatkowanej VAT bądź zwolnionej. Konsekwencją tego jest prawo do pełnego, częściowego bądź braku odliczenia w ogóle podatku naliczonego w cenie zakupionych towarów i usług. Jeżeli dane zakupy nie będą przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas wartość początkowa środka trwałego zostaje ustalona w wysokości brutto, tj. ceny zakupu wraz z podatkiem VAT. W sytuacji gdy przedmiot zakupu będzie wykorzystywany częściowo lub w całości do wykonywania działalności opodatkowanej, to podatnik nabędzie prawo do częściowego lub pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w cenie zakupionego składnika majątku i jednocześnie nie będzie mógł zaliczyć tego podatku w całości lub części do wartości początkowej nabytego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej.

Jednak podana wyżej wzorcowa reguła nie zawsze ma zastosowanie. Często występuje sytuacja, w której podatnik wykorzystuje dany środek trwały czy wartość niematerialną i prawną do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z tego podatku i podatnik nie ma możliwości ustalenia poziomu wykorzystania składnika majątku w każdej z tych działalności. Wówczas w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie takiego składnika majątku wprowadzono konstrukcję nazwaną korektą kwoty podatku odliczonego¹¹⁰. W celu dokonania korekty kwoty podatku odliczonego należy ustalić proporcję, według której powinna zostać ustalona korekta.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, jaki wylicza się na potrzeby proporcji, nie wlicza się:

 obrotu uzyskanego z dostawy towarów będących środkami trwałymi, używanymi przez podatnika na potrzeby jego działalności,

 obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 ustawy o VAT (usługi pośrednictwa finansowego) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie¹¹¹.

Trzeba zastrzec, że korekty nie stosuje się w przypadku, gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej:

 przekroczyła 98% - wówczas podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,

 nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego¹¹².

Do obliczania wartości początkowej zasadnicze znaczenie ma to, że zakres uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest ustalany jako proporcja obliczona na podstawie obrotów podatnika w roku poprzedzającym¹¹³rok, w którym ma być ona zastosowana.

Przykład

Podatnik w 2007 r. ustalił proporcję na poziomie 67%. Oznacza to, że jeżeli w 2008 r. nabył wartość niematerialną i prawną o wartości 33 000 zł, VAT - 7260 zł, to wyliczając podatek naliczony podlegający odliczeniu powinien zastosować właśnie tę proporcję z 2007 r. Wyniesie on więc 4864,20 zł. Wartość początkowa wyniesie 35 395,80 zł [33 000 zł + (7260 zł - 4864,20 zł)]. Co istotne, późniejsza korekta podatku odliczonego nie wpłynie już na wysokość wartości początkowej ustalonej na podstawie proporcji z 2007 r.

Raz ustalona wartość początkowa na podstawie ustalonej proporcji nie ulega zmianom ze względu na późniejsze korekty wysokości kwoty podatku do odliczenia.

2.2.2. Korekta kwoty podatku odliczonego - zasada ogólna

Podatnik powinien mieć także świadomość, że mimo ustalenia wartości początkowej i rozpoczęcia amortyzacji składnika majątku, w rzeczywistości koszty z tytułu amortyzacji składnika majątku mogą być pośrednio albo podwyższone, albo obniżone. Jest to konsekwencja obowiązku przeprowadzenia przez niektórych podatników tzw. korekty podatku odliczonego i zastosowania w tym celu proporcji. Wiedza w zakresie zasad ustalania proporcji i korekty kwoty podatku naliczonego (proporcja, na podstawie której wylicza się VAT podwyższający wartość netto przeznaczonego do amortyzacji środka trwałego) jest niezbędna przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego oraz wyliczenia przychodów i kosztów, które co prawda nie zmieniają wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jednak pośrednio mają wpływ na efekt prowadzonej przez podatnika polityki kosztowej. Dlatego poniżej przedstawiamy podstawowe założenia korekty kwoty podatku odliczonego.

Korekty w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych należy dokonywać na jeden z trzech sposobów, w zależności od rodzaju i wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. I tak, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości -jednej dziesiątejkwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty należy dokonać jednorazowo na podstawie proporcji obliczonej w stosunku do roku, w którym przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie tego środka trwałego¹¹⁴. Można dodać, że za „wartość początkową” środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych należy rozumieć:

„wartość początkową w znaczeniu wynikającym z art. 16g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Skoro bowiem na potrzeby tego przepisu ustawodawca nie zdefiniował odmiennie pojęcia „wartości początkowej” środka trwałego, wskazując, że należy przez nie rozumieć wartość netto zakupu, to zdaniem tutejszego organu podatkowego nie ma podstaw, aby w takim znaczeniu je przyjmować. Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem strony.”

Postanowienie¹¹⁵ w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 22 maja 2006 r., sygn. PP/443-28/06 wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie.

Przykład

Proporcja wyliczona w 2007 r. wyniosła 80%. Stosuje się ją do nabytych w 2008 r. towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych, przy odliczeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jest to wyliczenie o charakterze tymczasowym, gdyż ostateczne rozliczenie nastąpi przez dokonanie korekty. Korekta za 2008 r. nastąpi na podstawie proporcji wyliczonej w styczniu 2009 r.

Podatnik nabył w 2008 r. maszynę: cena 35 000 zł netto, 7700 zł - 22 % VAT. Podatnik odliczy w 2008 r., rozliczając na bieżąco podatek naliczony:

7700 zł x 80% = 6160 zł.

Wartość początkowa środka trwałego wyniesie:

35 000 zł + (7700 zł - 6160 zł) = 36 540 zł.

Wyliczona w styczniu 2009 r. proporcja za 2008 r. wyniosła 50%.

Zastosowanie korekty za pierwszy - 2008 r. oznacza, że podatnik będzie uprawniony odliczyć:

(1/5 x 7700 zł) x 50% = 770 zł.

Natomiast w 2008 r. podatnik stosował proporcję wynoszącą 80%, co oznacza, że w rozliczeniu za styczeń 2009 r. musi obniżyć podatek naliczony o kwotę wynoszącą:

(1/5 x 7700 zł) x 80% = 1232 zł,

1232 zł - 770 zł = 462 zł - o tyle należy zmniejszyć podatek naliczony w deklaracji składanej za styczeń 2009 r. Jednocześnie kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym¹¹⁶.

Wyliczona w styczniu 2010 r. proporcja za 2009 r. wyniosła 85%.

Zastosowanie korekty za drugi - 2009 r. oznacza, że podatnik będzie uprawniony odliczyć:

(1/5 x 7700 zł) x 85% = 1309 zł.

Natomiast w 2008 r. podatnik stosował proporcję wynoszącą 80%, co oznacza, że w rozliczeniu za styczeń 2010 r. musi podwyższyć podatek naliczony o kwotę wynoszącą:

(1/5 x 7700 zł) x 80% = 1232 zł,

1309 zł - 1232 zł = 77 zł - o tyle należy zwiększyć podatek naliczony w deklaracji składanej za styczeń 2010 r. Jednocześnie kwota ta stanowi przychód w podatku dochodowym¹¹⁷.

Wyliczona w styczniu 2011 r. proporcja za 2010 r. wyniosła 65%.

Zastosowanie korekty za trzeci - 2010 r. oznacza, że podatnik będzie uprawniony odliczyć:

(1/5 x 7700 zł) x 65% = 1001 zł.

Natomiast w 2008 r. podatnik stosował proporcję wynoszącą 80%, co oznacza, że w rozliczeniu za styczeń 2011 r. musi obniżyć podatek naliczony o kwotę wynoszącą:

(1/5 x 7700 zł) x 80% = 1232 zł,

1232 zł - 1001 zł = 231 zł - o tyle należy zmniejszyć podatek naliczony w deklaracji składanej za styczeń 2011 r. Jednocześnie kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym¹¹⁸.

Wyliczona w styczniu 2012 r. proporcja za 2011 r. wyniosła 95%.

Zastosowanie korekty za czwarty - 2011 r. oznacza, że podatnik będzie uprawniony odliczyć:

(1/5 x 7700 zł) x 95% = 1463 zł.

Natomiast w 2008 r. podatnik stosował proporcję wynoszącą 80%, co oznacza, że w rozliczeniu za styczeń 2012 r. musi podwyższyć podatek naliczony o kwotę wynoszącą:

(1/5 x 7700 zł) x 80% = 1232 zł,

1463 zł - 1232 zł = 231 zł - o tyle należy zwiększyć podatek naliczony w deklaracji składanej za styczeń 2012 r. Jednocześnie kwota ta stanowi przychód w podatku dochodowym¹¹⁹.

Wyliczona w styczniu 2013 r. proporcja za 2012 r. wyniosła 80%.

Zastosowanie korekty za piąty - 2012 r. oznacza, że podatnik będzie uprawniony odliczyć:

(1/5 x 7700 zł) x 80% = 1232 zł.

Natomiast w 2008 r. podatnik stosował proporcję wynoszącą 80%, czyli w takiej samej wysokości jak w 2012 r., co oznacza, że w rozliczeniu za styczeń 2013 r. podatek naliczony nie zostanie ani podwyższony, ani obniżony; tym samym nie wystąpi ani koszt, ani przychód w podatku dochodowym.

Analiza powyższego przykładu prowadzi do wniosku, że podatnik podwyższył wartość netto środka trwałego przyjętą jako wartość początkową o kwotę 1540 zł (7700 zł - 6160 zł = 1540 zł), wyliczoną na podstawie proporcji podatku naliczonego, który nie obniża podatku należnego. Na przestrzeni 5 lat, w wyniku stosowania korekt kwoty podatku odliczonego faktycznie w VAT, koszty uległy podwyższeniu o 385 zł. Na skutek przeprowadzonych korekt podatku naliczonego powstały więc dodatkowe koszty obok kosztów powstałych z tytułu amortyzacji tego składnika majątku.

2.2.3. Korekta kwoty podatku odliczonego a sprzedaż składnika majątku w trakcie okresu dokonywania korekty

Korekta kwoty podatku odliczonego w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest dokonywana corocznie w styczniu za rok poprzedni przez 5 lub 10 lat, począwszy od roku oddania ich do używania, pod warunkiem jednak, że podatnik używa te składniki majątku w ciągu całego okresu korekty. W przypadku gdy podatnik sprzeda składnik majątku w trakcie okresu dokonywania korekty podatku odliczonego, wówczas nie będzie kontynuował korekty w następnych latach. Sposób postępowania po sprzedaży towaru (przez pojęcie towaru rozumie się w tym przypadku środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł) następuje według ściśle określonych reguł.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT po sprzedaży towaru podatnik powinien dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do pozostałego okresu korekty. Pozostały okres korekty to pełne lata pozostałe do zakończenia 5- lub 10-letniego okresu korekty.

Przykład

Jeżeli środek trwały o wartości przekraczającej 15 000 zł został oddany do używania w 2007 r., to oznacza, że jego okres korekty wynoszący 5 lat zakończy się w 2011 r., w przypadku 10-letniego okresu korekty ostatnim rokiem jej przeprowadzania będzie 2016 r. W razie sprzedaży tego środka trwałego np. w 2008 r. pozostały okres korekty wyniesie w pierwszym przypadku 4 lata, a w drugim 9 lat. Odpowiednio przy sprzedaży środka w 2010 r. będą to 2 lata i 7 lat.

Jednorazowa korekta jest dokonywana na podstawie założenia, że sprzedawane towary są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika aż do końca okresu korekty. Jednocześnie okoliczności, w jakich doszło do dokonania sprzedaży środka trwałego, wpływają na sposób przeprowadzenia jednorazowej korekty. I tak, jeżeli sprzedaż towarów lub usług zostanie:

 opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

 zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jeżeli więc podatnik sprzeda środek trwały i opodatkuje tę sprzedaż VAT, to przy wyliczaniu korekty przyjmuje się fikcję, że w każdym roku w okresie pozostałym do końca korekty podatnik w 100% wykorzystywał dany środek trwały dla czynności opodatkowanych. I odwrotnie, w sytuacji gdy sprzedaż została objęta zwolnieniem, to uważa się, że w każdym roku pozostałym do zakończenia okresu korekty podatnik w 100% wykorzystywał składnik majątku w działalności zwolnionej od VAT.

Przykład

Podatnik kupił w 2008 r. i w tym samym roku oddał do używania środek trwały. Cena nabycia bez podatku VAT wyniosła 18 000 zł, zaś naliczony VAT wyniósł 3960 zł. Proporcja w 2007 r. wyniosła 65%, w związku z tym podatnik odliczył:

3960 zł x 65% = 2574 zł - kwota odliczona w 2008 r.

Korekta nabytego środka trwałego ma trwać 5 lat.

Pierwszy rok korekty (2008)

Wyliczona w 2009 r. proporcja dla 2008 r. została ustalona w wysokości 70%. Oznacza to, że korekta za 2008 r. zostanie wyliczona w następujący sposób:

(1/5 x 3960 zł) x 70% = 554,40 zł.

Odnosząc powyższe wyliczenie do odliczonego faktycznie w 2008 r. na podstawie proporcji z 2007 r. podatku VAT wynoszącego:

1/5 x 2574 zł = 514,80 zł

należy dojść do wniosku, że w styczniu 2009 r. podatnik podwyższy podatek do odliczenia o kwotę wynoszącą:

554,40 zł - 514,80 zł = 39,60 zł - kwota stanowi korektę 2008 r. oraz podwyższy przychód podatnika.

Drugi rok korekty (2009)

Wyliczona w 2010 r. proporcja dla 2009 r. została ustalona w wysokości 90%. Oznacza to, że korekta za 2009 r. zostanie wyliczona w następujący sposób:

(1/5 x 3960 zł) x 90% = 712,80 zł.

Odnosząc powyższe wyliczenie do faktycznie odliczonego w 2008 r. na podstawie proporcji z 2007 r. podatku VAT wynoszącego:

1/5 x 2574 zł = 514,80 zł

należy dojść do wniosku, że w styczniu 2010 r. podatnik podwyższy podatek do odliczenia o kwotę wynoszącą:

712,80 zł - 514,80 zł = 198 zł - kwota stanowi korektę 2009 r. oraz podwyższy przychód podatnika.

W trzecim roku dokonywania korekty (2010) podatnik sprzedał środek trwały, Sprzedaż została objęta podatkiem VAT.

Sprzedaż w 2010 r. środka trwałego oznacza, że pozostały okres korekty wynosi 3 lata (2010, 2011 i 2012). W związku z faktem, że sprzedaż środka trwałego została opodatkowana podatkiem VAT, to przy dokonywaniu jednorazowej korekty podatnik będzie przyjmował założenie, że w każdym z pozostałych do końca korekty lat będzie wykorzystywał dany środek trwały w 100% na prowadzenie działalności opodatkowanej. Jednorazowa korekta powinna zostać wyliczona w następujący sposób:

3 (liczba lat do końca korekty) x (1/5 x 2574 zł) = 1544,40 zł,

3 (liczba lat do końca korekty) x (1/5 x 3960 zł) x 100% = 2376 zł,

2376 zł - 1544,40zł = 831,60 zł - kwota jednorazowej korekty za lata 2010-2012, która podwyższy podatek naliczony i przychód podatnika.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Odnosząc to do powyższego przykładu i zakładając, że sprzedaż środka trwałego nastąpiła w lutym 2010 r., podatnik właśnie w deklaracji za ten miesiąc podwyższy kwotę podatku naliczonego. W podatku dochodowym przychody i koszty wynikające z korekty VAT należy rozliczyć na bieżąco (w zaliczce za luty 2010 r.).

Gdyby podatnik potraktował dokonaną sprzedaż jako zwolnioną, to wówczas wyliczenie jednorazowej korekty wyglądałoby następująco:

3 (liczba lat do końca korekty) x (1/5 x 2574 zł) = 1544,40 zł,

3 (liczba lat do końca korekty) x (1/5 x 3960 zł) x 0% = 0,

0 - 1544,40 zł = - 1544,40 zł - kwota jednorazowej korekty za lata 2010 - 2012, która obniży podatek naliczony; kwota ta podwyższy także koszty podatnika.

2.2.4. Korekta kwoty podatku odliczonego a zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Opisane wyżej zasady dotyczące dokonania jednorazowej korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi¹²⁰. Przepis ten wywołał liczne kontrowersje, które uwidoczniły się w szczególności na tle wnoszenia aportem do spółki środków trwałych w trakcie 5 lub 10 lat od ich oddania do używania. W celu zobrazowania problematyki przytaczamy stanowisko Ministra Finansów oraz sprzeczne ze sobą orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych:

Pismo¹²¹ Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 27 marca 2007 r., nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 skierowane do dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej w sprawie dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy),obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.”

W ten sam sposób co Minister Finansów wypowiada się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z 21 lutego 2007 r., sygn. I SA/Łd 1948/06 (publ. Lex 297466):

„Wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych i środków trwałych -w okresie 5 (10) lat od nabycia, przy nabyciu których podatnik obniżył kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,jest związane ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatnik nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych towarów i środków trwałych, a ponadto wniesienie tych aportów zostało zwolnione od podatku VAT).Podatnik jest zobligowany zatem do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu - odpowiednie zastosowanie ma art. 91 ust. 5.”

Przeciwne wnioski od wyżej zaprezentowanych wynikają natomiast z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., sygn. SA/Ol 528/06 (publ. Lex 208105):

„Z kolei art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie to prawo się zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie).Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej przeoczył, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, (a nie ust. 6). Natomiast art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w wypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z powyższego jednoznacznie wynika, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy zwolniona od podatku. Podkreślić należy, że sprzedaż środka trwałego nie wpływa na strukturę sprzedaży, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.”

Należy uznać, że na akceptację zasługuje pierwsze z zaprezentowanych wyżej stanowisk. Wniesienie aportem środka trwałego powoduje, że zmienia się jego pierwotnie przeznaczenie, tj. wykorzystywanie tego składnika majątku do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym zasadne jest ograniczenie prawa podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie tego środka trwałego. Jednocześnie trzeba pamiętać, że po upływie 5 lub 10 lat od oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ich wniesienie do spółki aportem nie wywoła potrzeby przeprowadzenia korekty.

Należy zwrócić uwagę, że jednorazowej korekty dokonuje się także wówczas, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towarów podlegających amortyzacji zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania¹²².

W stosunku do zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, korekta (we wszystkich jej formach) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)¹²³. W celu zilustrowania tej zasady można przywołać postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 12 kwietnia 2007 r., RO-XV/443/VAT-29/96/AM/07, w którym stwierdzono:

„Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).Przepis ten ma również zastosowanie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów przez wnoszącego przedsiębiorstwo.Powyższy przepis nakłada na spółkę obejmującą przedsiębiorstwo obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany był również wnoszący wkład w postaci przedsiębiorstwa - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. W takiej sytuacji, za rok w którym nastąpiło wniesienie aportu, nabywca powinien dokonać korekty w oparciu o wyliczoną przez zbywcę proporcję, o której mowa w art. 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, za okres od początku roku, w którym dokonano aportu, do dnia jego wniesienia, w stosunku do składników majątkowych przejętych w drodze aportu.”

Należy zauważyć, że nie ma zależności między okresem amortyzacji przewidzianym dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a pięcioletnim lub dziesięcioletnim okresem przeprowadzania korekty VAT. Możliwa jest np. sytuacja, że środek trwały podlegający np. 24-miesięcznemu okresowi amortyzacji będzie podlegał z punktu widzenia VAT pięcioletniej korekcie. Stanowisko w tej materii zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w informacji¹²⁴ o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2005 r., 1401/HTII/006-42/04/MK.

2.2.5. Korekta o podatek dochodowy

Jak napisaliśmy wcześniej, mimo zmiany w trakcie amortyzacji środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej zakresu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na skutek przeprowadzonej korekty, sama wartość początkowa amortyzowanych składników majątku nie ulega zmianie. W celu uwzględnienia w podatku dochodowym zmian uprawnienia podatnika w wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie amortyzowanych składników majątku, ustawy o podatkach dochodowych wprowadziły specjalne regulacje, polegające na podwyższaniu przychodów lub kosztów podatnika, które mają odzwierciedlić zmiany w VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g lit. a updop oraz z jego odpowiednikiem art. 14 ust. 2 pkt 7f lit. a updof, do przychodów zalicza się kwotę VAT, która jest nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m updop lub 22a-22o updof, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Powyższą regułę dotyczącą podwyższania przychodów stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT¹²⁵.

Natomiast koszty w podatku dochodowym powstałe w związku z przeprowadzeniem korekty kwoty podatku odliczonego należy ustalać według reguł określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop i art. 23 ust. 1 pkt 43 updof. Przepisy te są podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług, nieuwzględnionej w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m updop lub art. 22a-22o updof, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy VAT.

Podobnie jak to było przy przychodach, do kosztów można zaliczyć kwotę z korekty przeprowadzonej w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

¹ Ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588), dalej: ustawa z 16 listopada 2006 r. zmieniająca updof i ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589), dalej: ustawa z 16 listopada 2006 r. zmieniająca updop.

2 Artykuł 22a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176; ost. zm. Dz.U. z 2007 r. nr 211, poz. 1549), dalej: updof; art. 16a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654; ost. zm. Dz.U. z 2007 r. nr 176, poz. 1238), dalej: updop.

³ Artykuł 140 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93; ost. zm. Dz.U. z 2007 r. nr 181, poz. 1287) dalej: Kodeks cywilny.

⁴ Artykuł 195 i nast. Kodeksu cywilnego.

⁵ Wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=72E172DDD19BD31AE8EBF4814F538D73A5F248C5&sc=

⁶ Wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=D7D20108342FC4719D7F089086B8AEF765F02793&sc=

⁷ Wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=9E91F87EEDABC58B77D19CBAA57742D3D029491B&sc=

⁸ Artykuł 22e updof i art. 16e updop.

⁹ Artykuł 22a ust. 2 updof i art. 16a ust. 2 updop.

¹⁰ Artykuł 22a ust. 2 pkt 4 updof i art. 16a ust. 2 pkt 4 updop.

¹¹ Wyrok opublikowany w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=7C604D08E6C91D7545236619CE3B25F00156016E&sc=

¹² Wyrok opublikowany w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=00FCB51249483B507606C5CFDD1B58DC7ABF16A0&sg=

¹³ Artykuł 16c updop i art. 22c updof.

¹⁴ Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego ze strony www.mf.gov.pl

¹⁵ Artykuł 16d ust. 1 updop i art. 22d ust. 1 updof.

¹⁶ Artykuł 22n ust. 6 updof.

¹⁷ Artykuł 22n ust. 2 updof.

¹⁸ Artykuł 22b ust. 1 updof, art. 16b ust. 1 updop.

¹⁹ Artykuł 22b ust. 2 updof, art. 16b ust. 2 updop.

²⁰ Artykuł 22c updof, art. 16c updop.

²¹ Artykuł 22g updof, art. 16g updop.

²² Artykuł 22g ust. 8 updof.

²³ Artykuł 22g ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 11 ust. 2b updof i art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 5a updop.

²⁴ Artykuł 22g ust. 4 updof i art. 16g ust. 4 updop.

²⁵ Wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=75EC76E559EB2849B7CA769E9327FBEE811EBE57&sc=

²⁶ Artykuł 22g ust. 9 updof.

²⁷ Artykuł 22 g ust. 10 updof.

²⁸ Artykuł 22g ust. 11 updof.

²⁹ Wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=DC7365837EE60DFFE8CB111E2D2F8094C9563BEB&sc=

³⁰ Artykuł 22g ust. 5 updof, art. 16g ust. 5 updop.

³¹ Takie stanowisko zostało zaprezentowane w pismach organów skarbowych, s. 29-30.

³² Takie stanowisko zostało zaprezentowane w: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz” Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 1, Warszawa 2007, autorstwa G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, s. 437 i nast.

³³ Artykuł 24c updof, art. 15a updop.

³⁴ Artykuł 16 ust. 1 pkt 12 updop i art. 23 ust. 1 pkt 33 updof.

³⁵ Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego ze strony www.mf.gov.pl

³⁶ Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego ze strony www.mf.gov.pl

³⁷ Artykuł 22g ust. 1 pkt 3 updof i art. 16g ust. 1 pkt 3 updop.

³⁸ Artykuł 22g ust. 15 updof, art. 16g ust. 11 updop.

³⁹ Artykuł 12 ust. 5 updop.

⁴⁰ Artykuł 16g ust. 11 updop.

⁴¹ Artykuł 23 ust. 45a lit. a updof i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop.

⁴² Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 updop.

⁴³ Artykuł 22g ust. 16 updof i art. 16g ust. 12 updop.

⁴⁴ Artykuł 23 ust. 45b updof i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d i pkt 64 updop.

⁴⁵ Artykuł 22g ust. 14b updof, art. 16g ust. 10b updop.

⁴⁶ Artykuł 22g ust. 2 updof, art. 16g ust. 2 updop.

⁴⁷ Artykuł 22g ust. 14 updof, art. 16g ust. 10 updop.

⁴⁸ Artykuł 22g ust. 14a updof, art. 16g ust. 10a updop.

⁴⁹ Artykuł 22c pkt 4 updof, art. 16c pkt 4 updop.

⁵⁰ Artykuł 22g ust. 18 updof, art. 16g ust. 14 updop.

⁵¹ Artykuł 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop.

⁵² Artykuł 22g ust. 17 updof, art. 16g ust. 13 updop.

⁵³ Artykuł 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop.

⁵⁴ Wyrok opublikowany w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=E5DB431A1A423AA75FCB44D66513D29643C98CDF&sc=

⁵⁵ Publikacja tezy wyroku w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych”. Zbiór opracowany przez T. Burczyński, T. Grzybowski, M. Gwardyś, L. Kaligowska, K. Kołtan, K. Zaorski, A. Żak pod redakcją B. Dauter. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 457.

⁵⁶ Wyrok z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=4D8AB1D8E63D4BC96A60801B4E4F579C5AAF2509&sc=

⁵⁷ Wyrok z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=8AA424E4F1455B7598F7A632E338540DF5A5EC71&sc=

⁵⁸ Wyrok z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=A9294440740E70CB0D7584E16594727BF3A4D8CA&sc=

⁵⁹ Publikacja tezy i fragmentów uzasadnienia wyroku w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych”. Zbiór opracowany przez T. Burczyński, T. Grzybowski, M. Gwardyś, L. Kaligowska, K. Kołtan, K. Zaorski, A. Żak pod redakcją B. Dauter. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 458.

⁶⁰ Artykuł 22h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22e updof, art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16e updop.

⁶¹ Artykuł 22h ust. 1 pkt 3 updof, art. 16h ust. 1 pkt 3 updop.

⁶² Artykuł 22h ust. 1 pkt 3 updof, art. 16h ust. 1 pkt 3 updop.

⁶³ Artykuł 22h ust. 1 pkt 2 updof, art. 16h ust. 1 pkt 2 updop.

⁶⁴ Artykuł 22h ust. 1 pkt 4 updof, art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

⁶⁵ Artykuł 22h ust. 2 updof, art. 16h ust. 2 updop.

⁶⁶ Artykuł 22h ust. 2 updof, art. 16h ust. 2 updop.

⁶⁷ Wyrok z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=3AA261D34F90540E42DDFDF33A101E9CEE5759AB&sc=

⁶⁸ Wyrok z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=DBF2E481B72C647EBE0A4D868EFD0B1055A5A262&sc=

⁶⁹ Artykuł 22h ust. 3 updof, art. 16h ust. 3 updop.

⁷⁰ Artykuł 16h ust. 5 updop.

⁷¹ Artykuł 22h ust. 3b updof, art. 16h ust. 3b updop.

⁷² Artykuł 22i ust. 1 i art. 22h ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 16i ust. 1 i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

⁷³ Załącznik nr 1 do updof i updop.

⁷⁴ Artykuł 22h ust. 4 updof, art. 16h ust. 4 updop.

⁷⁵ Artykuł 22i ust. 3 i 4 updof, art. 16i ust. 3 i 4 updop.

⁷⁶ Artykuł 22i ust. 4 updof, art. 16i ust. 4 updop.

⁷⁷ Artykuł 22i ust. 3 updof, art. 16i ust. 3 updop.

⁷⁸ Artykuł 22i ust. 4 updof, art. 16i ust. 4 updop.

⁷⁹ Artykuł 22i ust. 5 updof, art. 16i ust. 5 updop.

⁸⁰ Interpretacja zamieszczona w Systemie Informacji Podatkowej znajdującej się na stronie internetowej Ministra Finansów:

http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?p=1&i smpp s dok nr sek=43236&i smpp s strona=1

⁸¹ Wyrok z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=3AA261D34F90540E42DDFDF33A101E9CEE5759AB&sc=

⁸² Artykuł 22j ust. 1 pkt 4 updof, art. 16j ust. 1 pkt 4 updop.

⁸³ Wyrok z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się na stronie internetowej:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/do/doc?d=15ACF41FA0208198F3598221EAD1BAB4BC40A7DE&sc=

⁸⁴ Artykuł 22j ust. 1 updof, art. 16j ust. 1 updop.

⁸⁵ Interpretacja zamieszczona w Systemie Informacji Podatkowej znajdującej się na stronie internetowej Ministra Finansów:

http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?p=1&i smpp s dok nr sek=159313&i smpp s strona=1

⁸⁶ Artykuł 13 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. zmieniającej updof i art. 4 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. zmieniającej updop.

⁸⁷ Artykuł 22k ust. 1 updof, art. 16k ust. 1 updop.

⁸⁸ Artykuł 22k ust. 2-3 updof, art. 16k ust. 2-3 updop.

⁸⁹ Artykuł 13 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. zmieniającej updof i art. 4 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. zmieniającej updop.

⁹⁰ Artykuł 22k ust.7-9 i ust. 12 updof, art. 16k ust. 7-9 i ust. 12 updop.

⁹¹ Artykuł 22k ust. 10 updof, art. 16k ust. 10 updop.

⁹² Artykuł 5a pkt 20 updof i art. 4a pkt 10 updop.

⁹³ Interpretacja zamieszczona w Systemie Informacji Podatkowej znajdującej się na stronie internetowej Ministra Finansów:

http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?p=1&i smpp s dok nr sek=160971&i smpp s strona=2

⁹⁴ Artykuł 22h ust. 1 pkt 2 updof, art. 16h ust. 1 pkt 2 updop.

⁹⁵ Artykuł 22l updof, art. 16l updop.

⁹⁶ Artykuł 22ł updof, art. 16ł updop.

⁹⁷ Artykuł 22m ust. 3 updof, art. 16m ust. 3 updop.

⁹⁸ Artykuł 22m ust. 1 updof, art. 16m ust. 1 updop.

⁹⁹ Artykuł 22m ust. 2 updof, art. 16m ust. 2 updop.

¹⁰⁰ Artykuł 22m ust. 4 updof, art. 16m ust. 4 updop.

¹⁰¹ Artykuł 22g ust. 3 updof, art. 16g ust. 3 updop.

¹⁰² Artykuł 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535; ost. zm. Dz.U. z 2007 r. nr 192, poz. 1382 (dalej: ustawy o VAT).

¹⁰³ Artykuł 86 ust. 5b i 5c ustawy o VAT.

¹⁰⁴ Artykuł 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret 2 updof, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret 2 updop.

¹⁰⁵ Źródło: www.mf.gov.pl.

¹⁰⁶ Artykuł 88 ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy o VAT.

¹⁰⁷ Artykuł 113 ust. 5 i ust. 9 ustawy o VAT.

¹⁰⁸ Artykuł 90 ust. 2 ustawy o VAT.

¹⁰⁹ Artykuł 90 ust. 1 ustawy o VAT.

¹¹⁰ Artykuł 90 ust. 2 ustawy o VAT.

¹¹¹ Artykuł 90 ust. 3-6 ustawy o VAT.

¹¹² Artykuł 90 ust. 10 ustawy o VAT.

¹¹³ Artykuł 90 ust. 4 ustawy o VAT.

¹¹⁴ Artykuł 91 ust. 2 ustawy o VAT.

¹¹⁵ Źródło: www.mf.gov.pl.

¹¹⁶ Artykuł 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop.

¹¹⁷ Artykuł 14 ust. 2 pkt 7f lit. a updof, art. 12 ust. 1 pkt 4g lit. a updop.

¹¹⁸ Artykuł 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop.

¹¹⁹ Artykuł 14 ust. 2 pkt 7f lit. a updof, art. 12 ust. 1 pkt 4g lit. a updop.

¹²⁰ Artykuł 91 ust. 7 ustawy o VAT.

¹²¹ Źródło: www.mf.gov.pl.

¹²² Artykuł 91 ust. 8 ustawy o VAT.

¹²³ Artykuł 91 ust. 9 ustawy o VAT.

¹²⁴ Źródło: www.mf.gov.pl.

¹²⁵ Artykuł 14 ust. 2d updof, art. 12 ust. 10 updop.