Eksploatacja samochodu

1. VAT w związku z wydatkami na eksploatację

Przepisy dotyczące podatku VAT pozwalają na pełne odliczenie podatku od nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu - z wyjątkiem nabycia paliwa do samochodów. Zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi podatku VAT, pełne odliczenie jest możliwe pod warunkiem, że nabywane towary i usługi są związane z działalnością podatnika opodatkowaną VAT. Reguły dotyczące odliczenia VAT od wydatków związanych z eksploatacją samochodu stosuje się w ten sam sposób do samochodów należących do podatnika, co przez niego używanych na podstawie umów leasingu, najmu itp.

Odliczenie VAT od zakupionego paliwa jest uzależnione od tego, jak ustawodawca kształtuje odliczenie VAT od nabycia samochodu, do którego paliwo jest przeznaczone. Szerzej o tej kwestii piszemy w części poświęconej nabyciu samochodu.

1.1. Paliwo

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Jeżeli więc podatnik nabywa paliwo do samochodów ciężarowych o masie całkowitej powyżej 3,5 tony, może odliczyć VAT od takich zakupów. Gdy paliwo jest przeznaczone do samochodów osobowych oraz innych samochodów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie przysługuje mu prawo do odliczenia - chyba że jest to pojazd technicznie przeznaczony do przewozu towarów (powinno to wynikać z zaświadczenia okręgowej stacji kontroli pojazdów) lub pojazd specjalny wymieniony w załączniku nr 9 do ustawy o VAT albo pojazd samochodowy konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - wówczas nabycie paliwa przeznaczonego do takich pojazdów również powinno dawać pełne prawo do odliczenia VAT.

UWAGA!

Do odliczania VAT od nabycia paliwa nie ma znaczenia tytuł, na podstawie którego używamy samochodu (własność, najem, leasing itp.), lecz rodzaj samochodu, do którego jest przeznaczone paliwo.

Odliczenie VAT od nabycia paliwa w pełnej wysokości powinno również dotyczyć paliwa nabywanego przez podatników, gdy ich przedmiotem działalności jest oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Nie ma przy tym znaczenia kwalifikacja samochodów. Analogicznie, pełne prawo do odliczenia VAT powinno przysługiwać od paliwa przeznaczonego do samochodów nabywanych przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów.

Fakt, że prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodów osobowych kształtuje się identycznie jak prawo do odliczenia VAT od nabycia samochodów, potwierdziło Ministerstwo Finansów w swoim komunikacie na stronach internetowych, zgodnie z którym „przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 stanowi o braku możliwości odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do samochodów i pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 3. W przepisie tym są wymienione pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, ale przepis ten nie dotyczy wszystkich pojazdów o takiej właśnie dopuszczalnej masie całkowitej. Zakres przedmiotowy samochodów i pojazdów, które są objęte regulacją art. 86 ust. 3 znowelizowanej ustawy, jest określony również przez ust. 4 tego artykułu. Przepis art. 86 ust. 4 jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy, a zatem nie obejmuje pewnych kategorii pojazdów. Tym samym odliczenie podatku od paliwa, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3, nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do pojazdów, których ten przepis nie dotyczy. Oznacza to zatem, że podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie podatku od paliwa wykorzystywanego do pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4”.

W piśmie z 14 maja 2004 r. (nr PP3-812-392/2004/JŁ/1585 PP) Ministerstwo Finansów wyjaśnia ponadto, że ograniczenie w odliczeniu VAT naliczonego nie dotyczy nabycia paliw do ciągników siodłowych, jak również nabycia samych ciągników siodłowych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Magoora Sp. z o.o. stwierdził 22 grudnia 2008 r., że aktualnie obowiązujące polskie przepisy dotyczące odliczenia VAT od paliw do samochodów są niezgodne z przepisami unijnymi w takim zakresie, w jakim ograniczają odliczenie VAT w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. i sprzed 22 sierpnia 2005 r.

Wyrok Trybunału potwierdził zasadność wcześniejszych wyroków polskich sądów, np. wyroku WSA w Rzeszowie z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 284/2008), w którym sąd stwierdził, że jeśli przedsiębiorca przed 1 maja 2004 r. mógł odliczać podatek naliczony zawarty w cenie paliwa do samochodu z homologacją ciężarową, to zachował to uprawnienie, mimo że obecna ustawa o VAT je ogranicza. W tej sytuacji, z powodu sprzeczności ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, zastosowanie ma Dyrektywa o VAT.

Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oznacza, że podatnicy, którym przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT na podstawie przepisów sprzed 1 maja 2004 r., mogą odliczać VAT od zakupów paliwa oraz wystąpić o zwrot podatku VAT rozliczonego w przeszłości. Dotyczy to również podatników, którzy realizowali prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., lecz po nowelizacji ustawy o VAT prawo to utracili.

Przypomnijmy, że na gruncie przepisów sprzed 1 maja 2004 r. odliczenie VAT nie przysługiwało od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kwalifikacja samochodu jako ciężarowy musiała wynikać ze świadectwa homologacji. Natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. odliczenie nie przysługiwało od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, które nie spełniały wzoru Lisaka.

Ministerstwo Finansów, w swoim komunikacie z 12 stycznia 2009 r., będącym odpowiedzią na orzeczenie ETS, wyjaśniło, że podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług przez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są zobowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Odzyskany podatek VAT będzie stanowił przychód w momencie jego otrzymania.

Trzeba pamiętać, że zgodnie z § 5 pkt 5 rozporządzenia z 15 maja 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 89, poz. 542), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

1.2. Remonty i doposażenia

Obecna ustawa o VAT nie wprowadziła ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego od remontów i wydatków związanych z wyposażeniem samochodów. Bez znaczenia jest, czy są to samochody osobowe czy inne samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Odliczenia nie stosuje się jedynie w przypadku nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, od których nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT - jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Trzeba zwrócić uwagę, że ograniczenie w odliczeniu dotyczy części składowych zużytych do wytworzenia samochodów, nie zaś do jego doposażenia. Oznacza to, że np. jeżeli podatnik zakupi alarm do samochodu osobowego lub zestaw głośnomówiący - ma prawo do odliczenia VAT od nabycia takiego wyposażenia w całości. Natomiast gdyby sam produkował samochód osobowy wraz z takim wyposażeniem i zaliczył go do środków trwałych, prawo do odliczenia VAT od wszystkich części zużytych do wytworzenia tego samochodu byłoby ograniczone do kwoty 6000 zł.

1.3. Serwis i pozostałe koszty związane z eksploatacją samochodu

Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie działalność opodatkowaną VAT, ma prawo w całości dokonać odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem usług lub towarów związanych z bieżącą eksploatacją samochodów, lecz innych niż zakupy paliwa. Dotyczy to np. zakupu usług serwisowych, usług mycia i konserwacji samochodów, przeglądów, zakupu materiałów innych niż paliwa (oleje, płyny), zakupu instalacji gazowej, płynów hamulcowych i części zamiennych, usług napraw powypadkowych, przeglądów technicznych itd. Potwierdzają to liczne interpretacje organów podatkowych, np. Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 sierpnia 2004 r. (nr PI/005-1188/04/CIP/06) lub Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 3 listopada 2005 r. (nr 1473/WV/443/290/2033/2005/SK).

W przypadku samochodu leasingowanego, pełne prawo do odliczenia VAT powinno również dotyczyć usług serwisowania leasingowanych samochodów, których wartość została wyodrębniona z wartości czynszu (rat leasingowych). W praktyce często zdarza się, że firmy leasingowe oferują kompleksową usługę serwisowania leasingowanych samochodów osobowych, obejmującą m.in. pełną obsługę techniczną, zarządzanie flotą itd. Zgodnie z ustawą o VAT, w przypadku podatników użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej podobnej umowy - podatnik jest uprawniony do odliczenia maksymalnie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy - przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów osobowych dotycząca jednego samochodu nie może przekroczyć 6000 zł.

Zdaniem większości organów podatkowych, powyższe ograniczenie VAT w odliczeniu dotyczy wyłącznie czynszu (rat leasingowych), nie zaś płatności wynikających z umów serwisowych. Płatność za nabycie usług serwisowych nie może być uznana za inne płatności wynikające z umowy leasingu w rozumieniu przepisu, o którym mowa wyżej (pod warunkiem że opłaty te wynikają z odrębnej od leasingu umowy i są odrębnie fakturowane).

Trzeba również wspomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów, odszkodowanie przysługujące na podstawie umowy ubezpieczenia OC posiadacza pojazdu mechanicznego za szkodę powstałą w związku z ruchem tego pojazdu, ustalone według cen części zamiennych i usług, obejmuje kwotę podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim poszkodowany nie może obniżyć podatku od niego należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest to teza z uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 17 maja 2007 r. (sygn. akt III CZP 150/2006).

2. Podatki dochodowe a eksploatacja samochodu

W podatkach dochodowych traktowanie kosztów związanych z eksploatacją samochodu jest uzależnione od tego, czy samochód stanowi środek trwały podatnika, czy jest przez niego użytkowany na podstawie umowy najmu bądź podobnej.

2.1. Samochód zaliczony do środków trwałych podatnika

2.1.1. Paliwo, opony, płyny, opłaty

Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W tym artykule nie ma ograniczeń co do możliwości zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z nabywaniem paliwa i innych opłat eksploatacyjnych, takich jak np. zakup opon zimowych, płynu do spryskiwaczy, opłat rejestracyjnych czy napraw samochodów innych niż powypadkowe. Oznacza to, że tak długo, jak wykorzystujemy samochód do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, wszelkiego rodzaju koszty eksploatacji samochodu mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów zaliczonych do środków trwałych i wykorzystywanych do działalności gospodarczej (np. zakup paliwa, wymiana oleju, wymiana opon, przegląd techniczny) stanowią koszty uzyskania przychodu w pełnej, faktycznie poniesionej wysokości.

2.1.2. Remonty i ulepszenia

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 updop art. 23 ust. 1 pkt 48 updof, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Uregulowania te mają zastosowanie zarówno do samochodów osobowych, jak i ciężarowych - ale nie dotyczą innych remontów niż powypadkowe (kwestia kosztów remontów powypadkowych została szczegółowo omówiona w Rozdziale XIII niniejszego poradnika).

Wydatki na remont samochodu zaliczonego do środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodu bez względu na ich wysokość, natomiast wydatki na ulepszenie pojazdu powiększają jego wartość początkową (art. 16g ust. 13 i art. 22g ust. 17 ww. ustaw podatkowych). W związku z powyższym, bardzo istotne jest rozgraniczenie wydatków na remont samochodu od wydatków na jego ulepszenie.

Stosownie do art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop, o ulepszeniu środka trwałego mówimy wówczas, gdy został on poddany adaptacji, modernizacji, rekonstrukcji, rozbudowie bądź przebudowie - pod warunkiem że wykonane prace skutkowały wzrostem wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Wzrost wartości użytkowej jest w szczególności mierzony okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma ww. wydatków przekracza w danym roku podatkowym kwotę 3500 zł. Wydatki poczynione w roku podatkowym do tej kwoty nie powodują ulepszenia - co nie skutkuje obowiązkiem podwyższenia wartości początkowej.

UWAGA!

Ulepszeniem środka trwałego jest także zakup części składowej lub peryferyjnej (powodującej wzrost wartości użytkowej środka trwałego), której jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Ponosząc koszty na ulepszenie samochodu osobowego należy mieć na uwadze ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro. Ponieważ wydatki na ulepszenie powiększają wartość początkową samochodu, ograniczenie to może spowodować, że podwyższona wartość początkowa przekroczy ten limit i faktycznie tylko część nakładów poniesionych na ulepszenie tego samochodu będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki związane z używaniem samochodu, który nie został zaliczony do środków trwałych (np. ze względu na jego wartość nieprzekraczającą 3500 zł lub okres użytkowania krótszy niż rok), można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych - korzystając z przepisów art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop.

2.2. Samochód użytkowany przez podatnika

Wykorzystywany w działalności gospodarczej samochód może być użytkowany na podstawie umów: najmu, dzierżawy lub użyczenia. Ustawy o podatku dochodowym ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, które nie stanowią składnika majątku firmy. W tym przypadku w kosztach uzyskania przychodów można ująć wydatki tylko do wysokości kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Wydatkami z tytułu używania na potrzeby działalności gospodarczej takich pojazdów, objętymi opisanym limitem, są np. wydatki na zakup paliwa, części zamiennych, koszty przeglądów, składki na ubezpieczenie (jeżeli umowa przewiduje, że to użytkujący opłaca tę składkę) oraz czynsz płacony z tytułu zawartej umowy najmu lub dzierżawy.

Aby ustalić faktyczny przebieg samochodu, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W art. 16 ust. 5 updop oraz art. 23 ust. 7 updof są określone wymagania, jakie powinna spełniać ewidencja przebiegu pojazdu (więcej o ewidencji przebiegu pojazdu czytaj w Rozdziale XI, pkt 2).

UWAGA!

Brak ewidencji przebiegu pojazdu pozbawia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika.

Choć wydatki związane z używaniem samochodów osobowych wlicza się w koszty do wysokości wyznaczonej ww. limitem, to - aby wydatek poniesiony na eksploatację samochodu uznać za koszt uzyskania przychodu - musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Aby udokumentować poniesione wydatki związane z eksploatacją samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, konieczne jest posiadanie oryginalnych dowodów ich poniesienia, tj. faktur, rachunków, dowodów zapłaty ubezpieczenia, biletów parkingowych itp.

Ustalając limit, co miesiąc należy porównać kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu z faktycznymi wydatkami. Jeżeli okaże się, że faktycznie poniesione wydatki są wyższe od kwoty wynikającej z ewidencji, to nadwyżka ponad tę kwotę nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym miesiącu. Jeżeli zaś faktycznie poniesione wydatki są niższe od ustalonego limitu lub równe, to koszty uzyskania przychodów należy obciążyć kwotą faktycznie poniesionych wydatków.

Należy podkreślić, że wydatki te są limitowane niezależnie od okoliczności, jakie towarzyszą nieuznaniu samochodu za środek trwały. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów limitowane są zarówno:

 w przypadku gdy samochód jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności, lecz nie został zaliczony do środków trwałych z uwagi na przewidywany okres użytkowania krótszy niż rok,

 w przypadku gdy służy nie tylko prowadzonej działalności, lecz także celom osobistym podatnika.

Powstaje pytanie, w jakim zakresie dotyczy to doposażenia samochodów. W podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 28 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 760/97) orzekł: „do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć - zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - te wydatki, które związane są ze zwykłym używaniem samochodu, a więc wydatki na paliwo, wymianę części zamiennych, bieżące remonty i naprawy. Wykonany zaś w samochodzie montaż instalacji gazowej nie mieści się w pojęciu „używanie”, którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie”.

Reasumując - podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na doposażenie, gdyż wydatek ten nie mieści się w pojęciu używania samochodu osobowego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 updof.