Zajęcia 2

Powstawanie zobowiązania podatkowego

Art. 21. § 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 3a. ⁽⁴⁷⁾ Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana
w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

§ 4. Przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

§ 5. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Art. 21b. ⁽⁴⁸⁾ Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że:

1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego,

2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego

- organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu.

I. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa czyli zaistnienie określonego zdarzenia jako przesłanka powstania zobowiązania (decyzja deklaratoryjna)

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy samego prawa oznacza, że powstaje ono bez wezwania organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji, czyli we właściwej wysokości, w określonym terminie i na rachunek właściwego organu, co wiąże się z techniką samoobliczania (samowymiaru) podatku. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa
w polskim systemie podatkowym jest sytuacją częstszą.

Istotne jest, że zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania
i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Bezwzględna wyłączność ustawy we wskazanych wyżej materiach jest tu niezwykle istotna.

Decyzja deklaratoryjna określa zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości - w praktyce również wysokość straty w podatku dochodowym czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w VAT.

W przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa wydaje się decyzję określającą zobowiązanie, czyli decyzję o charakterze deklaratoryjnym, bowiem decyzja ta jedynie stwierdza określone okoliczności, Decyzja określająca zatem jedynie stwierdza (potwierdza) istnienie prawa, a nie kreuje nowego zobowiązania
z nowym terminem płatności. Taka decyzja wskazuje, że wykazane w niej zobowiązanie podatkowe powstałe w przeszłości i również już wcześniej wymagalne nie zostało dotychczas wykonane (w całości albo w części), a zatem powstała zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., SA/Sz 1161/99). O sposobie powstawania zobowiązań podatkowych nigdy nie decyduje też przebieg postępowania dowodowego, w tym przyjęcie bądź pominięcie księgi jako dowodu, ma natomiast wpływ głównie okoliczność przewidzianego przepisami trybu samoobliczania (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1997 r., III SA 1624-1625/95, M. Pod. 1998, nr 2, s. 51-52).

Sama okoliczność dotycząca tego, że podstawę opodatkowania określono
w drodze oszacowania, nie zmienia faktu, że zobowiązanie podatkowe powstaje
z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 1997 r., SA/Sz 26/96).

Przykład 1

Minister Finansów bez upoważnienia ustawowego wprowadza stawkę podatku VAT 25%.

W powyższej hipotetycznej sytuacji dochodzi do naruszenia art. 217 Konstytucji. Samo naruszenie przez ustawodawcę procesu legislacyjnego w parlamencie powoduje niekonstytucyjność przepisu. Należy mieć na uwadze, ze ustawa, w tym prawidłowo uchwalona, ma być źródłem zobowiązania podatkowego.

Z kwestią, o jakie zdarzenie ustawodawcy chodzi, wiąże się specyfika danego podatku. Będzie to więc np. nabycie rzeczy, prawa, majątku, gdy idzie o podatki majątkowe, dokonanie czynności opodatkowanej i wykazanie obrotu w podatku od towarów i usług, osiągnięcie dochodu czy wyjątkowo przychodu w podatku dochodowym.

Przykład 2

Pan Kowalski chciał kupić sobie nowe mieszkanie, nie dysponował wystarczającymi Środkami finansowymi, wiec zaciągnął kredyt na mieszkanie, wierzytelność zabezpieczono hipoteką. Istotne jest, ze w świetle ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), ustanowienie hipoteki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ww. ustawy.). Obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu obciążonej nieruchomości (art. 4 pkt 8 ww. ustawy w związku z art. 245 k.c.). Kiedy powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe?

Warto dodać, że również w przypadku określenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa przez organ podatkowy zobowiązanie powstaje z mocy prawa.

Przykład 3

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Przykład 4

Firma „Kogucik” zobowiązuje się do powstrzymywania się od działań konkurencyjnych, z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie od firmy „Zefir”. Czy można ww. czynności - powstrzymanie się od działań konkurencyjnych - rozumieć jako świadczenie usługi, a zatem zapłatę za usługę w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)? Świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną, a samo zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji jest traktowane jako usługa, która może przecież polegać np. na zaniechaniu czegoś czy znoszeniu (tolerowaniu) określonego stanu rzeczy. Czy powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, kiedy?

Przy czym dodatkowo należy wziąć pod uwagę szereg warunków określonych
w ustawie: wystąpienie beneficjenta usługi, świadczący musi być podatnikiem
w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie zachodzi zwolnienie podmiotowe czy przedmiotowe.

Przykład 5

W podatku VAT, zdarzenie kreujące zobowiązanie podatkowe co do zasady kojarzy się z obrotem. Warto zatem zwrócić uwagę na przepis art. 108 ustawy
o VAT.

Pan Kowalski prowadzi działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych. Umówił się z Panem Nowakiem, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych, że wystawi mu
w miesiącu kwietniu fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi transportowej
z Opola do Gdynie o wartości 5000zł. W rzeczywistości p. Kowalski nie świadczył takiej usługi. W zamian za to jednak Pan Nowak w miesiącu maju wystawił p.Kowalskiemu fakturę VAT za wykonanie usługi remontowej w biurowcu (wymiana przyłączy elektrycznych, malowanie). Faktura ta opiewała na kwotę 10.000zł. Czy powstaje obowiązek zapłaty podatku?

Obie faktury są „pustymi fakturami” bowiem nie przedstawiają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W określonej sytuacji, wystawienie „pustej faktury", rodzi obowiązek podatkowy i swoiste zobowiązanie podatkowe. Należy podkreślić, że bezzasadne, czyli również omyłkowe, wystawienie faktury pociąga za sobą obowiązek zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., I FSK 1859/08). Mechanizm, o którym mowa powyżej, polegał na świadomym kształtowaniu dochodów przez ww. podmioty za pomocą sporządzanych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych usług remontowo- budowlanych. Tego rodzaju działania mogą mieć na celu maksymalizację zysków, a w konsekwencji optymalizację opodatkowania lub jego brak.

W praktyce proceder stosowania „pustych faktur” polegać może na sporządzaniu dowodów księgowych dokumentujących czynności, które:

- nie zostały wykonane lub

- zostały wykonane jedynie częściowo bądź też

- dokumentujące dwukrotnie tę samą usługę.

Art. 108. 1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

WSA w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 901/09.

 (…) Dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. (…) Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. Art. 108 ust. 1 obejmuje również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą”.

Zwróć jednak uwagę, iż w nie w każdym przypadku zapłata podatku wykazanego na pustej fakturze jest konieczna. Jak bowiem stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w postanowieniu z 6 stycznia 2006 r. (sygn. akt PP IV/443-129/05),
w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

(…) Został użyty termin: „wystawi” fakturę, który to termin niewątpliwie należy odróżnić od terminu „sporządzi” fakturę. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2010 r. (sygn. akt IPPP2/443-17/10-2/MM) w której stwierdził, iż

(…) Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1.

W praktyce ustawy materialnoprawne regulujące poszczególne podatki wskazują zwykle na zdarzenia, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, a nie samego zobowiązania podatkowego. Zresztą ustalenie daty powstania samego zobowiązania zwykle nie będzie miało znaczenia praktycznego. Na przykładzie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwykle wydanie towaru czy wykonanie usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), bądź wystawienie faktury (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) determinują moment powstania obowiązku podatkowego, jednak w całym art. 19 ustawy o VAT można doliczyć się co najmniej kilkunastu, jeśli nie kilkudziesięciu zdarzeń kreujących powstanie obowiązku podatkowego.
W odniesieniu z kolei do zobowiązania podatkowego ustawodawca uregulował przede wszystkim terminy płatności podatku. Z tym, że należy pamiętać, że inna jest data „zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie", inna zaś data terminu płatności podatku, czyli wymagalności roszczenia podatkowego.

Przykład 6

Pani Nowak postanowiła dokonywać sprzedaży artykułów spożywczych zakupionych z Niemczech na placu przy Urzędzie Gminy, by uzyskać dodatkowe środki finansowe.

W przypadku opłaty targowej (w której zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa) zobowiązanie powstaje wskutek samego dokonywania sprzedaży na targowiskach, tzn. „we wszelkich miejscach, w których jest prowadzona sprzedaż"
w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Dla powstania zobowiązania podatkowego nie musi więc nawet zaistnieć skutek w postaci dokonania umowy sprzedaży. Z kolei nabycie jakiegoś dobra, np. na tymże targowisku, o ile byłaby to rzecz ruchoma o wartości przekraczającej 1000 zł (a zatem czynność nie podlegałaby zwolnieniu z art. 9 pkt 6 u.p.c.c.), powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, a wcześniej obowiązku podatkowego, po stronie kupującego w świetle art. 4 pkt 1 u.p.c.c.

Przykład 7

Z mocy prawa, powstaje zobowiązanie podatkowe m.in. w podatku akcyzowym, podatku tonażowym, podatku od środków transportu, podatku od gier czy -
w przypadku podmiotów innych niż osoby fizyczne (osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej) - podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym.

Jest to więc klasyczny przykład konstrukcji zobowiązania powstającego z mocy prawa, gdzie podatnik bez wezwania organu oblicza i wpłaca podatek oraz składa deklaracje dla podatku.

Przykład 8

Pan Nowak w grudniu 2010 r. kupił samochód. Następnie sprzedał go w lipcu 2011 r. Czy uzyskany dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i czy powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym ?

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT odpłatne zbycie rzeczy ruchomych jest jednym ze źródeł przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z tym przepisem, odpłatne zbycie ruchomości stanowi zdarzenie, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Inaczej mówiąc, zbycie rzeczy ruchomej za określoną odpłatnością po upływie tego okresu nie powoduje powstania przychodu. W niniejszym przypadku nabycie miało miejsce w grudniu 2010 r., półroczny okres upłynął z dniem 30 czerwca 2011 r., podatnik zbył samochód w lipcu 2011r. W związku z powyższym, dochód uzyskany ze sprzedaży samochodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż został osiągnięty po upływie pół roku od jego nabycia i nie ma potrzeby wykazywania go w zeznaniu rocznym. W przypadku, gdy zbycie następuje przed upływem pół roku, przychód ten wykazujemy w zeznaniu rocznym PIT - 36 i w terminie złożenia tego zeznania czyli do końca kwietnia uiszczamy ewentualny podatek.

Przykład 9

W jakiej wysokości i na jakiej deklaracji należy odprowadzić zaliczkę na podatek
z tytułu wygranej (w kwocie 800 zł) w konkursie z dziedziny nauki, o którym mowa
w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT ?

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych
i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio
i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa
i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Wygrane przekraczające 760 zł podlegają, opodatkowaniu, przy czym podstawą opodatkowania jest cała wartość wygranej (nie różnica pomiędzy jej wartością,
a kwotą 760 zł). Od tej wygranej pobiera się nie zaliczkę na podatek, a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. W przypadku podanym w pytaniu będzie to kwota 80 zł (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Podatek pobiera
i odprowadza płatnik w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu,
w którym pobrano podatek i przekazuje na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik jest obowiązany przesłać do urzędu skarbowego deklarację PIT-8AR, w której wykaże ten podatek. W razie zaprzestania działalności płatnik przekazuje deklarację w terminie do dnia zaprzestania działalności (art. 41 ust. 4
i art. 42 ust. 1 i ustawy o PIT).

Z powstawaniem zobowiązań podatkowych z mocy prawa zawsze wiąże się samoobliczanie podatku. Oznacza to, że na podatniku (czy ewentualnie płatniku) spoczywa niejako ciężar samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i stosowania prawa podatkowego.

Deklaracja podatkowa jest swoistym oświadczeniem wiedzy podatnika, dotyczącym faktów istotnych dla wysokości zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji również podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty; można też mówić o domniemaniu prawidłowości deklaracji podatkowej, którego obalenie może nastąpić dopiero w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji. Decyzja ta może zmienić rozliczenie podatnika, przy czym to głównie na organie podatkowym spoczywa ciężar prowadzenia postępowania podatkowego i gromadzenia dowodów (art. 122 i art. 187 o.p.). Organ podatkowy winien też wykazać w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 o.p.), dlaczego zakwestionował rzetelność deklaracji. Na podatniku zaś - w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego - ciążą m.in. obowiązki przedkładania na wezwanie określonych dokumentów, które mają potwierdzać stan faktyczny będący podstawą do samoobliczenia.

W przypadku samoobliczania organ podatkowy podejmie działania dopiero wówczas, gdy ujawnią się jakieś nieprawidłowości w obliczeniu podatku (błędy różnego rodzaju i różnej wagi, wynikające z nieprawidłowego zastosowania przepisu prawa czy omyłek rachunkowych).

Sytuacja ta niekoniecznie prowadzi od razu do przeprowadzenia kontroli podatkowej i w jej następstwie postępowania podatkowego. Organ podatkowy może wezwać do złożenia korekty deklaracji czy przeprowadzić czynności sprawdzające
w trybie określonym w dziale V OP.

W wypadkach „mniejszej wagi" organ koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza 1000 zł (art. 274 § 1 pkt 1 OP). Na „urzędową" korektę podatnik może wnieść sprzeciw do organu dokonującego korekty w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji, a wniesienie sprzeciwu anuluje korektę. Jest więc to swoisty środek zaskarżenia, ale niedewolutywny, w tym sensie, że kieruje się go do organu, który dokonał czynności (czyli co do zasady do naczelnika urzędu skarbowego), a nie do organu wyższej instancji (dyrektora izby skarbowej).

II Powstanie zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzja konstytutywna)

Decyzja konstytutywna - w przypadku powstawania zobowiązania z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 OP). Decyzja ma charakter konstytutywny, bowiem „kreuje" zobowiązanie podatkowe, z nowym terminem płatności

W podatku dochodowym może pojawić się także przypadek powstania decyzji
o charakterze konstytutywnym w przypadku zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (w wysokości 75% dochodu - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), bowiem ustawodawca w art. 68 § 4 OP posługuje się pojęciem „decyzja ustalająca" oraz jednoznacznie wiąże powstanie tego zobowiązania z datą doręczenia decyzji.

Przykład 1

Organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Pana Kowalskiego, który zakupił nieruchomość o wartości 2 000 000 zł, przy czym z aktu notarialnego wynikało, że w 2007 r. zapłacono 1 000 000zł. Pan Kowalski w 2007r. w zeznaniu podatkowym wykazał dochody z działalności gospodarczej (naprawa
i handel samochodami) w wysokości 1200 000zł. Tym samym, w wyniku analizy wydatki przekraczały wykazane przez podatnika dochody. Decyzja, kończąca postępowanie kontrolne z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu będzie miała charakter konstytutywny, bowiem ustala ww. zobowiązanie podatkowe.

W praktyce jeden akt administracyjny (decyzja) może zawierać dwa rozstrzygnięcia : deklaratoryjne i konstytutywne.

Przykład 1

Na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., kiedy to funkcjonowało dodatkowe zobowiązanie podatkowe („sankcja" w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania czy zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), możliwe było wydanie decyzji konstytutywno -deklaratoryjnej. W decyzji takiej organ określał zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przykład 2

Podatnik w 2007 r. wykazał w deklaracji VAT kwotę do zwrotu w wysokości 300.000 zł. Naczelnik urzędu skarbowego jedną decyzją określił prawidłową kwotę zwrotu w wysokości 200.000 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe
w wysokości 30.000 zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe i możliwość wydania decyzji ustalającej funkcjonuje nadal, ale w związku z naruszeniem obowiązku stosowania kas rejestrujących (art. 111 ust. 2 Ustawy o VAT).

III Przypadki nieprzekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe

W określonych przypadkach, mimo że powstał sam obowiązek podatkowy, nie występuje jego konkretyzacja, czyli przekształcenie w zobowiązanie podatkowe.

Przykład 1

Pan Kowalski jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych osiąga dochody w wysokości 2100zł, czyli dochody w wysokości nieprzekraczającej kwoty powodującej powstanie obowiązku zapłaty podatku. Pan Kowalski jest więc podatnikiem osiągającym jedynie dochody zwolnione z podatku. Uzyskanie takiego dochodu bezwzględnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ale nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

Przykład 2

Obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe
w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1594/08) w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa wskutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy decyzja stała się ostateczna, czy jeszcze nie.

---