Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta.

Odpowiedzialność solidarna.

Art. 26 OP

Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Art. 29 OP

§ 1. W przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność,
o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

§ 2. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem:

1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej;

2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu;

3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka;

4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do płatnika oraz inkasenta.

Art. 30 OP

 § 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

§ 2. Inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9, odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony.

§ 3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem.

§ 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

§ 5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

§ 6. Decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Małżeńska wspólność majątkowa

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny)

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego należą w szczególności:

1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków,

2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego
z małżonków,

3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in:

1) przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej,

2) przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił,

3) prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom,

4) prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie,

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa - intercyza). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Przed zawarciem związku małżeńskiego istnieją dwa majątki osobiste: majątek osobisty mężczyzny i majątek osobisty kobiety, natomiast z chwilą zawarcia związku małżeńskiego powstają z mocy ustawy trzy majątki: wspólność majątkowa małżeńska - dorobek małżeński, majątek osobisty męża i majątek osobisty żony.

W sytuacji, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim i między nim, a jego małżonkiem istnieje wspólność majątkowa, w trakcie trwania małżeństwa odpowiedzialność podatnika obejmuje nie tylko majątek odrębny, ale także majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

Związek małżeński

(bez intercyzy)

Majątek odrębny męża

Majątek odrębny żony

Małżeńska wspólność majątkowa

Małżonkowie zawarli umowę o rozdzielności majątkowej

Majątek odrębny żony Majątek odrębny męża

Rozwód przekłada się także na sytuację podatkową małżonków. Rozwiązanie małżeństwa następuje z chwilą uprawomocnienia się wyroku rozwodowego (21 dni od dnia orzeczenia). Z dniem tym także ustaje wspólność majątkowa.

Przykład 1

Państwo Kowalscy postanowili się rozwieść, wyrok orzekający rozwód zapadł
1 marca. Dnia 15 marca Pan Kowalski nabył nieruchomość. W praktyce oznacza to, że - co do zasady - nieruchomość ta została nabyta w czasie trwania małżeństwa
i stanowi majątek wspólny, a po uprawomocnieniu się wyroku - współwłasność byłych małżonków. W sytuacji, gdyby Pan Kowalski wstrzymał się z zakupem do 23 marca (wyrok uprawomocnił się 22 marca), nieruchomość stanowiłaby jego wyłączną własność, a w konsekwencji majątek odrębny.

Przykład 2

Pani Nowak była zatrudniona w przedsiębiorstwie męża. Małżonkowie wzięli rozwód, ale nie rozwiązali stosunku pracy. Wyrok uprawomocnił się 27 października. W efekcie wynagrodzenie żony za okres do dnia uprawomocnienia się wyroku nie stanowi kosztu uzyskania przychodów męża. Począwszy od 28 października wynagrodzenie to będzie mogło być zaliczane do kosztów uzyskania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Przykład 3

Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa przez cały rok podatkowy, pozostający przez cały rok w związku małżeńskim, mogą być jednak opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Następuje to na pisemny wniosek małżonków wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym.

Sąd orzekł rozwód Państwa Kowalskich 22 grudnia 2009r. Czy w związku z tym, Państwo Kowalscy będą mogli skorzystać z łącznego opodatkowania dochodów za rok 2009?

Państwo Kowalscy za ten rok mogli rozliczyć się wspólnie, gdyż uprawomocnienie się wyroku nastąpiło już w roku 2010 (dokładnie 12 stycznia 2010r.).

Przykład 4

Rozwód Państwa Kowalskich został orzeczony w 2008r. Pan Kowalski prowadził
i nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W wyniku kontroli działalności gospodarczej Pana Kowalskiego (kontrola przeprowadzona była już po ustaniu wspólności majątkowej małżonków) okazało się, że Pan Kowalski - przedsiębiorca nie odprowadził w 2007r. podatku VAT w kwocie 160 000zł, czyli za okres, w którym trwało małżeństwo. Pan Kowalski jednak nie posiada majątku, w związku z tym decyzja została wystawiona na żonę. Pani Kowalska wykazała, że jej udział w majątku wspólnym wyniósł jedynie 120 000 zł, wobec czego kwota ta wyznaczyła limit jej odpowiedzialności.

Art. 91. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Art. 92. § 1. Jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych
w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy).

§ 3. Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

Wspólnicy spółki cywilnej

Zawarcie umowy spółki cywilnej prowadzi do powstania trwałego stosunku
o charakterze obligatoryjnym pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia określonego, wspólnego celu, najczęściej zysku, poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest zatem niczym innym, jak tylko umową prawa cywilnego. Brak jest podstaw, aby umowie spółki cywilnej nadawać podmiotowość. Spółka cywilna nie jest osobą prawną, nie posiada również zdolności prawnej, nie może ona zaciągać zobowiązań, być stroną innej umowy, prowadzić działalności. Stroną czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wspólnicy spółki, działalność spółki jest więc zawsze wynikiem działalności jej wspólników. Spółka nie posiada także majątku, wniesione przez wspólników wkłady stają się
w momencie zawarcia umowy współwłasnością wspólników i jest to współwłasność łączna, a nie w częściach ułamkowych. Oznacza to, że - podobnie jak przy współwłasności małżeńskiej - każdemu ze wspólników przysługuje niepodzielne prawo własności do całości wkładów. Za zaciągnięte zobowiązania - w myśl przepisu art. 864 k. c. - wspólnicy odpowiadają solidarnie, nie tylko do wysokości wniesionych wkładów i praw majątkowych nabytych w wyniku działalności, ale również całym swoim majątkiem osobistym. Odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania powstałe w trakcie istnienia spółki, a w odniesieniu do poszczególnych wspólników - powstałych w trakcie członkostwa w spółce. Odpowiedzialności tej nie uchyla wystąpienie wspólnika, czy też rozwiązanie umowy spółki.

W każdym przypadku, w którym ustawy podatkowe przyznają spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, przyznając jej tym samym podmiotowość podatkową, spółka ta dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym jako samodzielny podmiot (odrębny od wspólników). Skoro więc - na gruncie ustawy o podatku od towarów
i usług spółka cywilna jest podatnikiem VAT - jej materialnoprawna pozycja podatkowa została jednoznacznie uregulowana, potwierdzając jej zdolność procesową w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest do prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) w przedmiocie podatku od towarów i usług wszczętego wobec spółki cywilnej.

Na gruncie podatku dochodowego kwestia kontroli nie budzi wątpliwości, bowiem każdy ze wspólników osobno deklaruje dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej.

W sytuacji jednak, gdy dojdzie do rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej, spółka ta traci podmiotowość prawnopodatkową, a w konsekwencji zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Z tym momentem ustaje dotychczasowa legitymacja, którą posiadali wspólników spółki cywilnej do występowania
w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązań zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. W rozumieniu art. 115 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności uprzednio prowadzonej odpowiadają jej byli wspólnicy całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką z zastrzeżeniem, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy byli oni wspólnikami.

Zatem w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej po rozwiązaniu spółki cywilnej, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej nie posiadają uprawnienia do prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) wobec zlikwidowanej spółki cywilnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem z chwilą jej rozwiązania traci ona byt prawny, a w konsekwencji przestaje być podatnikiem VAT. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce może nastąpić jedynie w efekcie decyzji wydanej na byłych wspólników spółki orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Podkreślić należy, że odpowiedzialność byłych wspólników wynika z faktu zaliczania ich do kręgu „osób trzecich”. Dlatego ewentualna odpowiedzialność byłych wspólników za zaległe zobowiązania spółki cywilnej staje się możliwa wyłącznie w oparciu o odrębną decyzję, o której mowa
w art. 108 Ordynacji podatkowej, wydanej po wszczęciu w tym przedmiocie samodzielnego postępowania podatkowego. Istotne jest, że odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej powstaje dopiero po doręczeniu im ww. decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności.

W zakresie odpowiedzialności solidarnej przepis art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego. Przepisy te regulują solidarność dłużników (tzw. solidarność bierną), zgodnie z którą każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, tj. wszystkich osób trzecich, które
w danej sytuacji występują. Wydanie i doręczenie takiej decyzji powoduje, że każdy
z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania organ podatkowy może wskazać od którego byłego wspólnika lub od których byłych wspólników zażąda zapłaty.

Art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej

Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego.

Przykład 1

Pani Jackowska i Pani Nowakowska są wspólnikami spółki cywilnej od 2007r.
i prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich. W przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec kogo będzie wszczęte postępowanie (do kogo będzie kierowane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego)?

Przykład 2

Pani Kowalska i Pan Nowak prowadzili w 2009 r. działalność gospodarczą
w zakresie usług cateringowych, prowadzili ją w formie spółki cywilnej. Po roku, Pan Nowak zrezygnował z tej działalności. Jego miejsce, jako wspólnik, zajął Pan Kowalewski i prowadził działalność do lipca 2011r. W sierpniu spółka cywilna została zlikwidowana. Jak powinna być przeprowadzona kontrola w zakresie PIT
i VAT? Na kogo powinna być wystawiona decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników sc za jej zobowiązania? Czy jest to decyzja określająca czy ustalająca?

Odpowiedzialność płatnika

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Płatnik, który nie wykonał obowiązków odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Płatnik również odpowiada za należności wymienione w art. 30 § 1 lub 2 OP całym swoim majątkiem. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 lub 2 OP, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Przykład 1

Pani Kowalska pracuje jako nauczycielka w szkole (na podstawie umowy o pracę), płatnik, którym jest jej pracodawca pobrał z jej wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy, ale nie odprowadził jej. Czy Pani Kowalska odpowiada całym swoim majątkiem za nieodprowadzoną zaliczkę na podatek dochodowy oraz czy może wykazać ją w zeznaniu podatkowym?

Przykład 2

Pan Nowak pracuje w ramach stosunku pracy, jest kierowcą. Jego pracodawca, jako płatnik pobrał, ale odprowadzi jedynie część z wartości pobranej zaliczki na podatek dochodowy. Kto odpowiada za niezapłacona część zaliczki na podatek dochodowy Pana Owaka? Dodatkowo pracodawca nie wypełnił obowiązku sporządzenia i przekazania pracownikowi PIT-11. W przypadku, gdy pracodawca nie przekazał pracownikowi w ustawowym terminie PIT-11, czy zwalnia to pracownika ze złożenia zeznania podatkowego?

Art. 59 OP

 § 1. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty;

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenia;

4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

5) zaniechania poboru;

6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenia zaległości;

9) przedawnienia;

10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

§ 2. Zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek:

1) wpłaty;

2) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

3) umorzenia, w przypadkach przewidzianych w art. 67d § 3;

4) przejęcia własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego
w postępowaniu egzekucyjnym;

5) przedawnienia;

6) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1070/08 (publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

vide: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02 i glosa do powyższego orzeczenia
P. Borszowskiego opublikowana w: Dor.Podat. 2004/12/47, wyrok NSA z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2135/01, POP 2004/3/52

---