Wyrok

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 15 grudnia 2009 r.

I SA/Bd 829/09

Działalność kas oszczędnościowo - kredytowych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 o.p. Skoro kasa oszczędnościowo - kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, to do opodatkowania przychodu uzyskanego przez kasę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 12 ust. 3 tej ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

LEX nr 549533

549533

Dz.U.2011.74.397: art. 12 ust. 1; art. 12 ust. 3

Dz.U.2010.220.1447: art. 2

Dz.U.2005.8.60: art. 3 pkt 9

Dz.U.1996.1.2: art. 3 ust. 2

glosa aprobująca Borszowski P. Glosa 2011/2/112-118

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Dariusz Dudra.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej K. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) r. Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa "K." w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Kasa podała, że przedmiotem jej działalności jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie członków Kasy, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Uzyskiwane przychody są traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym wnioskodawca dokonuje rozliczenia na zasadzie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez nią działalność statutowa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może ona rozliczać przychody wg zasad określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Argumentując swoje stanowisko strona podniosła, że każda spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa jest rodzajem spółdzielni, co wynika expressis verbis z art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Przepis ten w zakresie nieuregulowanym tej ustawie nakazuje stosować ustawę z dnia 16 grudnia 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Ponieważ w żadnym przepisie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych ustawodawca nie definiuje tego pomiotu, zastosowanie znajduje art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, w myśl którego prowadzenie działalności gospodarczej należy do podstawowych cech definiujących spółdzielnię. Kasa będąc spółdzielnią ex definicione prowadzi działalność gospodarczą. Za dodatkowe uzasadnienie stanowiska, Kasa uznała brak w przepisach ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych regulacji, zgodnie z którą kasy nie prowadzą działalności gospodarczej.

Strona podniosła, że przedmiot działalności i zarazem cel istnienia spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych normuje art. 3 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Stanowi go gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie członków kasy, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Przedmiot działalności kas pokrywa się w dużej mierze z przedmiotem działalności banków komercyjnych, jak i spółdzielczych. Wyrazem tego jest odesłanie przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania przepisów prawa bankowego w zakresie dokonywanych przez nie rozliczeń finansowych i zawieranych przezeń umów kredytowych (art. 3 ust. 1a i art. 29 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych). Zdaniem wnioskodawcy, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (podobnie jak banki) prowadzą w sposób zorganizowany i ciągły działalność usługową, uczestnicząc w obrocie gospodarczym, przy czym działalność ta jest nastawiona na osiąganie zysku.

Strona wskazała, że szereg podmiotów takich jak instytuty naukowo-badawcze, szkoły wyższe, fundacje, izby gospodarcze, prowadzi działalność gospodarczą z ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku, z tym że zysk ten nie może być dzielony pomiędzy członków czy uczestników przedsięwzięcia, lecz na rzecz podmiotu realizującego określone cele statutowe, z przeznaczeniem na te cele. Skoro podmioty te prowadzą działalność gospodarczą, a maiori ad minus należy przyjąć, iż taką działalność prowadzą spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. W konsekwencji, zdaniem strony, przyjęcie stanowiska przeciwnego do prezentowanego przez Kasę prowadziłoby do bezpodstawnego pozbawienia jej prawa rozliczania przychodów wg zasad obowiązujących inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Opierałoby się to na nieuzasadnionym różnicowaniu podmiotów pozostających w podobnej sytuacji, stąd byłoby niedopuszczalne.

Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska strona wskazała, że pojęcie działalności gospodarczej jest używane w odniesieniu do spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. Nr 138, poz. 1550), a także w przepisach prawa karnego (art. 297 Kodeksu karnego) i prawa cywilnego (art. 118 Kodeksu cywilnego).

Interpretacją indywidualną z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Wskazał, że co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Odwołując się do pojęcia działalności gospodarczej organ podniósł, że znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Z powołanych unormowań wynika, że konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie dochodu. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ wskazał, że wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową. Zasady funkcjonowania tych jednostek normuje ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. W myśl art. 2 ww. ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nie uregulowanym odmiennie tą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Celem kas, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Na mocy art. 3 ust. 2 tej ustawy, kasy prowadzą działalność niezarobkową. Niezarobkowy charakter działalności wykonywanej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe wskazuje, że nie prowadzą one działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Za takim wnioskiem przemawia również okoliczność, że działalność ta skierowana jest do członków tych spółdzielni i służy realizacji celów wskazanych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy.

Organ za niezasadne uznał twierdzenie, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, jako spółdzielnie, ex definitione prowadzą działalność gospodarczą. Co prawda, stosownie do art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą, jednak należy mieć na względzie, że przepisy tej ustawy mają zastosowanie do omawianych podmiotów wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Skoro przepis o charakterze szczególnym, tj. art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych stanowi, że jednostki te prowadzą działalność niezarobkową, nie można twierdzić inaczej na podstawie ogólnego przepisu art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego.

Organ nie podzielił również poglądu wnioskodawcy, iż zysk, na który nastawiona jest działalność kas stanowi nadwyżka bilansowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Nadwyżka bilansowa, podobnie jak strata bilansowa, o której mowa w ust. 2 tego artykułu to wyłącznie kategorie rachunkowe.

Podsumowując, organ stwierdził, że Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa prowadzi działalność o charakterze niezarobkowym. Nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Kasa nie może rozpoznawać przychodów należnych z tej działalności, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia (...) r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem i uznanie, że wnioskodawca może opodatkować przychód na zasadzie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na interpretację indywidualną Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa "K." w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz przyjęcie, że działalność Kasy nie jest działalnością gospodarczą i uznanie, że przychody należne spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej nie są tym samym przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że przychody Kasy jako nie związane z działalnością gospodarczą winny być rozliczane wg ogólnych zasad wyrażonych w art. 12 ust. 1.

W uzasadnieniu Kasa podniosła, że przyjęta interpretacja jest błędna i narusza przepisy prawa, gdyż ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych nie precyzuje, czy działalność tych podmiotów może być lub jest działalnością gospodarczą. Brak jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii powoduje określone wątpliwości, które zgodnie z zasadą prawa podatkowego in dubio pro tributario powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa zaznaczyła, że jest rodzajem spółdzielni, a przepis art. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych w zakresie nie uregulowanym odmiennie w tej ustawie nakazuje stosować Prawo spółdzielcze, zgodnie z którym, spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na rzecz swoich członków. Wobec powyższego, strona uważa, że jej działalność polegająca na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie Kasa stwierdziła, że cel zarobkowy nie zawsze stanowi konstytutywną cechę formy organizacyjno-prawnej, a tym samym nie przesądza o prowadzeniu bądź nie prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej, o kwalifikacji danej działalności powinno przesądzać ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Strona podniosła, że głównym źródłem jej finansowania jest sprzedaż usług, a więc działalność zarobkowa, z którą wiąże się pobieranie opłat z tytułu świadczonych usług.

Skarżąca uważa, że skoro ustawodawca nie stworzył definicji spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, a jedynie określił cel ich działalności, dla zdefiniowania tych podmiotów uprawnione jest odwołanie się do art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego. Twierdzenie, że spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa jest spółdzielnią nie prowadzącą działalności gospodarczej oznaczałoby przy tym występowanie w polskim systemie prawnym dwóch rodzajów spółdzielni, co zdaniem strony, byłoby sprzeczne z zasadami wykładni systemowej.

W ocenie Kasy, zapisu o prowadzeniu przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe działalności niezarobkowej nie należy traktować jako przesądzającego o fakcie nieprowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ich działalność przynosi bowiem dochód, o czym m.in. świadczą przepisy dotyczące nadwyżki bilansowej (art. 15 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1, art. 38 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych), przeznaczanej w całości na zwiększenie funduszu zasobowego. Wypracowany przez kasę dochód nie jest dzielony pomiędzy jej członków, a winien być przeznaczony na podtrzymywanie statutowych celów jej działalności. Regulacja ta stanowi odstępstwo od ogólnych reguł prawa spółdzielczego, gdzie nadwyżka może być przeznaczona do podziału pomiędzy członków spółdzielni.

Strona stoi na stanowisku, że działalność spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest zbliżona do działalności non for profit, o czym przesądza treść art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przepis ten nie wyłącza natomiast kas z grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt. II OZ 1015/08, w którym stwierdzono, że "stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy ich członków". Zdaniem skarżącej, powyższa reguła winna znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wobec czego pogląd organu o braku tożsamości sytuacji prawnej stowarzyszeń i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest niezasadny.

Kasa podniosła również, że ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych nie precyzuje, ani nie wprowadza zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty, a jedynie stanowi o prowadzeniu przez nie działalności niezarobkowej. Nieuprawnione jest tym samym wywodzenie przez organ z treści art. 3 ust. 2 ww. ustawy, tezy o wprowadzeniu przez ustawodawcę zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty.

Strona podniosła, że ustawodawca podobnie traktuje spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe i banki komercyjne, o czym świadczy szereg przepisów nakładających na te podmioty identyczne obowiązki.

Na poparcie tezy o prowadzeniu przez Kasę działalności gospodarczej, skarżąca wskazała, że pojęcie działalności gospodarczej jest używane w odniesieniu do spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, a także w przepisach prawa karnego (art. 297 Kodeksu karnego) i prawa cywilnego (art. 118 Kodeksu cywilnego).

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa podniosła, że w opisanym stanie faktycznym, kwalifikacja prowadzonej przez nią działalności powoduje określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego, tj. brak możliwości rozliczania należnych przychodów na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym i stosowanie reguł wynikających z art. 12 ust. 1.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działalność Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej jest działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy przychody przez nią osiągane są związane z działalnością gospodarczą stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie skarżącej fakt, iż ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych wprowadza regulację, zgodnie z którą kasa prowadzi działalność niezarobkową, nie przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą. Zdaniem organu natomiast, działalność kas oszczędnościowo - kredytowych należy ocenić zarówno z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (dalej zwanej ustawa o s.k.o.k.), jak i pozostałych regulacji podatkowych, w tym art. 3 ust. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjąć, że kasy nie prowadzą działalności gospodarczej.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę podziela zaprezentowany przez organ interpretacyjny pogląd, że oceny powyższego zagadnienia należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 2 ustawy o s.k.o.k. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - "rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców".

Zasługuje na podkreślenie użyte w tym przepisie sformułowanie "każdą działalność zarobkową", a więc działalność przynoszącą określone profity, zyski. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kasa oszczędnościowo - kredytowa nie prowadzi działalności zarobkowej, a zakaz jej prowadzenia wynika wprost z treści art. 3 ust. 2 ustawy o s.k.o.k., zgodnie z którym "Kasy prowadzą działalność niezarobkową". Ograniczenie działalności kas oszczędnościowo - kredytowych tylko na rzecz jej członków i tylko o charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nie działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, ani w rozumieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani też art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - dalej zwana ustawą o s.d.g. (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze. zm.). Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą wówczas, gdy jest ona zarobkowa. O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Celem natomiast kas oszczędnościowo - kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Zestawienie celu działania kas, a zwłaszcza jego nakierowanie wyłącznie na rzecz swoich członków, przy uwzględnieniu regulacji wynikającej z ust. 2 ww. przepisu, a więc niezarobkowego - z mocy przepisu ustawy - prowadzenia działalności, przesądza zdaniem Sądu o tym, że działalność kas oszczędnościowo - kredytowych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o s.d.g. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/GI 1084/08, a Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni go podziela. Zasadnym jest podniesienie, że przepis art. 2 stawy o s.k.o.k., do którego treści odwołała się skarżąca Kasa, odsyła do stosowania ustawy Prawo spółdzielcze, ale tylko w zakresie, nie uregulowanym odmiennie przez ustawę o kasach oszczędnościowo - kredytowych. Skoro jednak, ta ostatnia ustawa nakazuje kasom oszczędnościowo - kredytowym prowadzenie niezarobkowej działalności, to nie jest dopuszczalne, zastosowanie treści art. 67 ustawy Prawo spółdzielcze, który nakłada na spółdzielnię obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. Przepis art. 67 ustawy Prawo spółdzielcze jest bowiem sprzeczny z art. 3 ust. 2 ustawy o s.k.o.k., gdyż nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej o niezarobkowym charakterze, co wynika z wcześniej zacytowanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaznaczyć należy, że powołanie się przez skarżącą na postanowienie NSA z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt II OZ 1015/08 dotyczące stowarzyszeń, nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, w art. 34 wprowadziła regulację, zgodnie z którą "Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków". Podkreślić należy, że możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, nie została jednak wprowadzona do ustawy o kasach oszczędnościowo - kredytowych, a wywodzenie takiego prawa z treści art. 2 ustawy o s.k.o.k., jest zdaniem Sądu nieuprawnione. Należy wskazać, że działalność kas oszczędnościowo - kredytowych skierowana jest wyłącznie na rzecz jej członków, co wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy o s.k.o.k.

Powracając do pojęcia działalności gospodarczej zasadnym jest podkreślenie, że konstytutywną cechą takiej działalności jest jej zarobkowy charakter. Z kolei zarobkowy charakter działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zarobku, a ponadto jest prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Na tę ostatnią cechę wskazał także Sąd Najwyższy stwierdzając, iż działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna pomiędzy podmiotami gospodarczymi, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w nich członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. III CZP 7/98 - pub. OSNC 1998, Nr 11, poz. 188). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku złożonym w dniu 12 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji - stwierdzić należy, iż działalność kas oszczędnościowo - kredytowych nie spełnia wymogów uznania jej za działalność gospodarczą, gdyż nie ma charakteru zarobkowego (art. 3 ust. 2 ustawy o s.k.o.k.) i nie jest skierowana na zewnątrz (art. 3 ust. 1 ustawy o s.k.ok.). Reasumując powyższe rozważania, Sąd wyraża pogląd, że skoro kasa oszczędnościowo - kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, to do opodatkowania przychodu uzyskanego przez kasę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 12 ust. 3 tej ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W świetle przedstawionych regulacji, pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny zasługuje na aprobatę (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 783/08 oraz z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 168/09).

Konkludując, uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku złożonym w dniu (...) r.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.