I. OGÓLNE ZAGADNIENIA KALKULACJI KOSZTÓW
1. POJĘCIE, ISTOTA I PRZEDMIOT KALKULACJI KOSZTÓW
Kalkulacja jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji.
Przed ustaleniem jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu dokonywane są przeksięgowania kosztów zakupu, kosztów produkcji i wydziałowych. Aby prawidłowo i dokładnie ustalić jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu pod uwagę bierzemy następujące czynniki:
- zastosowanie odpowiednie metody kalkulacji;
- jakość ewidencji mierników;
- szczegółowość i jakość kalkulacji kosztów;
- ścisłe powiązania kalkulacji z całością kosztów;
Przy przeprowadzaniu kalkulacji bardzo istotnym i pierwszą rzeczą jest ustalenie przedmiotu kalkulacji, czyli obiektu lub grupy obiektów, którego będziemy ustalać koszt wytworzenia. Tworzenie przedmiotu zależy od:
- typu produkcji;
- obowiązującej jednostki miary produkcji;
- obowiązującej jednostki miary produkcji przy jej sprzedaży;
Przedmiot musi być jednoznacznie określony i wyrażony w odpowiedniej miarze naturalnej, czyli w sztukach, metrach, kilogramach lub umownej: tonokilometry lub, gdy nie da się określić w racjonalny sposób jednostki miary.
Przedmiot kalkulacji powinien być ściśle określony, czyli konstrukcje, wymiary, wyposażenie, właściwości użytkowe. Oprócz przedmiotów kalkulacji dla wyrobów gotowych tworzy się też półfabrykaty, czyli przedmioty kalkulacji przejściowe.
2. ZADANIA I CELE KALKULACJI
Zadaniem kalkulacji jest określenie efektywności wytworzenia określonych produktów. Kalkulacja pokazuje nam nie tylko jednostkowy koszt wytworzenia jak i poszczególne składniki kosztu wytworzenia, czyli pozycje kalkulacyjne np.:
- materiały bezpośrednie;
- płace bezpośrednie;
- koszty wydziałowe;
- koszty zarządu;
Podsumowując zadanie kalkulacji jest dostarczenie informacji do:
- określenia poziomu kosztów;
- kontroli kosztów;
- ustalenia cen;
Celem kalkulacji jest obliczenie kosztu wytworzenia jednostki produktu gotowego, wyrobu lub usługi. Najpierw trzeba ustalić:
- zebrania na właściwie rozbudowanych kontach wynikowych kosztów związanych z wytwarzanymi produktami;
- wielkość produkcji wykonanej;
- wielkość produkcji w toku;
- przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej za pomocą odpowiednich metod;
Rozróżniamy dwie kalkulacje ze względu na potrzeby.
Kalkulacja ewidencyjna- kalkulacja dokonywana na potrzeby ewidencyjne, opiera się na przepisach o rachunkowości, a jej podstawą jest koszt wytworzenia, którego zakres reguluje ustawa (art. 28 ust.2 pkt 2).
Kalkulacja decyzyjna- kalkulacja dokonywana na potrzeby decyzyjne, jest sporządzana do obliczenia pełnego kosztu jednostkowego w celu weryfikacji polityki cenowej, porównania rentowności w branży i innych potrzeb. Można wtedy do jednostkowego kosztu wytworzenia doliczyć koszty ogólnozakładowe oraz koszty sprzedaży według przyjętego klucza.
Kalkulacja ewidencyjna oblicza nam techniczny koszt wytworzenia a kalkulacja decyzyjna pełny koszt wytworzenia.
II.CHARAKTERYSTYKA JEDNEJ Z METOD KALKULACJI - PRZYKŁAD
2. KALKULACJA DOLICZENIOWA
Istota kalkulacji doliczeniowej
Kalkulacja doliczeniowa jest stosowana w produkcji złożonej, montażowej, przechodzącej skomplikowane i wielostopniowe procesy technologiczne w wielu wydziałach. Produkowane wyroby składają się z wielu części wytwarzanych i montowanych w jednym lub kilku wydziałach, zależnie od organizacji wydziałów produkcyjnych, które mogą być tworzone według struktury przedmiotowej lub technologicznej.
Podstawową zasadą tej metody jest grupowanie kosztów rodzajowych według możliwości udokumentowania ich związku z wyróżnionymi przedmiotami kalkulacji. W efekcie tworzy się następującą strukturę kosztów:
- koszty bezpośrednie - dają się przyporządkować poszczególnym przedmiotom kalkulacji, miejscom powstania kosztów albo fazom działalności na podstawie źródłowych dokumentów.
- koszty pośrednie - rozlicza się w wymaganym przekroju metodą pośrednią, zwykle za pomocą tzw. kluczy podziałowych. Do kosztów pośrednich zaliczane są:
- koszty pośrednie produkcji ( wydziałowe, zarządu);
- koszty pośrednie obrotu ( zakupu, sprzedaży);
Klucze podziałowe kosztów pośrednich - klasyfikacja
Z doliczaniem kosztów pośrednich do kosztów jednostek kalkulacyjnych wiąże się konieczność określenia podstawy rozliczenia tych kosztów, tj. kluczy podziałowych, tzn. wielkości wyrażającej proporcjonalną zależność w stosunku do doliczania kosztów. Jako klucze podziałowe kosztów pośrednich są wykorzystywane wielkości wyrażone ilościowo, np. liczba roboczogodzin lub maszynogodzin, albo wartościowo, np. płace bezpośrednie, materiały bezpośrednie czy też suma bezpośrednich kosztów jednostek kalkulacyjnych.
Rozróżnia się wiele typów i odmian kluczy podziałowych kosztów pośrednich oraz tworzy się ich klasyfikację. W zależności od tego, jakie koszty pośrednie zamierza się rozliczyć za pomocą kluczy, rozróżnia się kilka ich rodzajów:
- klucze służące do rozliczania kosztów pośrednich produkcji:
- klucze stosowane do rozliczania kosztów wydziałowych i poszczególnych ich elementów (np. płace bezpośrednie z narzutem, suma kosztów bezpośrednich);
- klucze za pomocą, których rozliczane są koszty zarządu (np. techniczny koszt wytworzenia, koszt przerobu obejmujący płace bezpośrednie i koszty wydziałowe);
- klucze wykorzystywane do rozliczenia kosztów pośrednich faz obrotu:
- klucze umożliwiające rozliczenie kosztów zakupu (np. wartość lub ilość zakupionych zużytych materiałów);
- klucze za pomocą, których rozlicza się koszty sprzedaży (np.. ilość sprzedanych wyrobów);
Z punktu widzenia jednostek odniesienia kosztów rozliczanych za pomocą określonych kluczy podziałowych rozróżnia się klucze stosowane do rozliczenia kosztów pośrednich pomiędzy poszczególne:
- miejsca powstania kosztów (np. wydziały podstawowe, komórki funkcjonalne);
- nośniki kosztów (np. rodzaje produktów, różne odmiany lub typy działalności);
Biorąc pod uwagę kryterium stabilności wielkości przyjętych za klucze podziałowe, rozróżnia się:
- klucze stałe (np. powierzchnia zajmowana przez poszczególne miejsca powstania kosztów);
- klucze zmienne (np. koszt przerobu, techniczny koszt wytworzenia);
Jeżeli za kryterium podziału kluczy bierze się ich postać rzeczową lub ujęcie w wyrażeniu wartościowym, wyodrębnia się:
- klucze ilościowe (np. liczba wytwarzanych produktów, przepracowanych roboczo- lub maszynogodzin);
- klucze wartościowe (np. koszt przerobu, techniczny koszt wytworzenia);
Rozliczenie kosztów wydziałowych i ogólnozakładowych
W zależności od charakteru, rodzaju i wielkości podlegających rozliczeniu kosztów pośrednich, a także typu zastosowanego klucza podziałowego i metody repartycji kosztów koszty te mogą być rozliczane za pomocą kilku technik podziału na kalkulacje. Sposoby rozliczania kosztów pośrednich mają znaczenia techniczne i nie wpływają na wyniki kalkulacji, służą jedynie ułatwieniu procesu rozliczeń kosztów pośrednich.
Koszty wydziałowe to koszty pośrednie procesu produkcyjnego, czyli takie, których nie można w bezpośredni sposób na podstawie dokumentów źródłowych przypisać do jednostki wytwarzanego produktu. Do kosztów wydziałowych zalicza się koszty związane z utrzymaniem stanowisk pracy w gotowości produkcyjnej i zapewnieniem nie zakłóconego toku produkcji oraz koszty związane z organizacją, kierowaniem i obsługą produkcji. Do rozliczania kosztów wydziałowych stosuje się najczęstszej następujące klucze podziałowe:
- płace bezpośrednie z narzutem;
- sumę kosztów bezpośrednich;
- ilość produktów;
- czas pracy robotników;
- czas pracy maszyn;
Do kosztów pośrednich należą także koszty ogólnozakładowe, których podstawowa grupę stanowią koszty zarządu. Charakteryzuje je duża różnorodność składników i przyczyn powstania. Przeważająca ich część zależy od czasu, czyli traktowane są jako koszty okresu, w zdecydowanej większości stałe. Po zakończeniu miesiąca obciążają konto „Koszty własne sprzedaży”. Koszt zarządu rozliczane są na różne jednostki odniesienia przy zastosowaniu określonych metod oraz kluczy podziałowych. Na potrzeby kalkulacyjne koszty zarządu odnosi się jedynie na produkty sprzedawane. Do najczęstszej wykorzystywanych kluczy podziałowych kosztów zarządu można zaliczyć:
- koszt przerobu (suma płac bezpośrednich z narzutem i kosztów wydziałowych);
- techniczny koszt wytworzenia;
- płace bezpośrednie z narzutami;
PRZYKŁAD:
Spółka Matrix zrealizowała produkcję asortymentu:
- A - 1200 szt. wyrobów gotowych
- B - 14400 szt. wyrobów gotowych
Koszty wyniosły:
materiały bezpośrednie :
- na realizację asortymentu A 18000,-
- na realizację asortymentu B 216000,-
płace bezpośrednie :
- na realizację asortymentu A 21600,-
- na realizację asortymentu B 259200,-
koszty wydziałowe
- na realizację asortymentu A 36000
- na realizację asortymentu B 432000
Razem (dostawa mater.-108000, przyg.produkcji-157200, utrzym.ruchu maszyn-202800) 468000
roboczo-godziny/jednostkę
- na realizację asortymentu A 1rh/szt
- na realizację asortymentu B 1rh/szt
maszyno-godziny
- na realizację asortymentu A 1,5mh/szt
- na realizację asortymentu B 1mh/szt
dostawa materiałów
- na realizację asortymentu A 60
- na realizację asortymentu B 300
serie produkcyjne
- na realizację asortymentu A 120
- na realizację asortymentu B 360
Rozwiązanie:
Kalkulacja doliczeniowa
Pozycja |
Razem koszty |
A |
B |
1.Materiały bezpośrednie |
234000 |
18000 |
216000 |
2.Płace bezpośrednie |
280800 |
21600 |
259200 |
3.Koszty wydziałowe |
468000 |
36000 |
432000 |
4.Techniczny koszt wytworzenia |
982800 |
75600 |
907200 |
Koszty wydziałowe- klucz płace bezpośrednie
(468000: 280800) x100=166,67%
A 21600x166,67%= 36000,72=36000
B 259200x166,67%=432008,64=432009
Pozycja |
Razem |
A |
B |
1. 1.Materiały bezpośrednie |
234000 |
18000 |
216000 |
2.Płace bezpośrednie |
280800 |
21600 |
259200 |
3.Dostawa |
108000 |
18000 |
90000 |
4.Przygotowanie produkcji |
157200 |
39300 |
117900 |
5.Utrzymanie ruchu |
202800 |
22536 |
180288 |
6.Techniczny koszt wytworzenia |
982800 |
121236 |
863388 |
Dostawa materiałów- klucz-liczba dostaw
108000:360=300
A 300x60=18000
B 300x300=90000
Przygotowanie materiałów-klucz-serie produkcyjne
157200:480=327,50
A 120x327,50=39300
B 360x327,50=117900
Utrzymanie maszyn w ruchu- klucz-liczba wynagrodzeń
A 1,5x1200=1800
B 1x14400=14400
Razem: 16200
202800: 16.200=12,52
A 1800x12,52=22536
B 14400x12,52=180288
Koszt jednostkowy (nowa metoda kalkulacji)
A 121236x1200=145483,200
B 863388x14400=12432787,200
3