Rachunek kosztów docelowych w przedsiębiorstwach usługowych - część 1

W artykule omawiam w podstawowym zakresie koncepcję rachunku kosztów docelowych (target costing) oraz możliwości jej stosowania przez przedsiębiorstwa usługowe w procesie opracowania nowych produktów oraz poprawy zarządzania kosztami. Zaprezentowany został teoretyczny model rachunku kosztów docelowych w ujęciu procesowym oraz korzyści i ograniczenia związane z jego stosowaniem. Ponadto postaram się wskazać warunki sprzyjające, a także utrudnienia związane z wykorzystaniem koncepcji target costing w firmie usługowej. W drugiej części spróbujemy prześledzić przypadek opracowania i wprowadzenia nowej usługi, ponownie posługując się ulubionym przykładem firmy leasingowej.

Kilka słów wstępu

Współczesna gospodarka rynkowa stawia przed przedsiębiorstwami konieczność działania w warunkach dużej zmienności. Jej przejawem są skracające się cykle życia produktów w wielu sektorach, czy też szybko ewoluujące potrzeby zgłaszane przez klientów. Wymusza to zwrócenie uwagi na etap opracowania nowych produktów, ponieważ sukces większości przedsiębiorstw zależy od umiejętnego zbalansowania oferty rynkowej z oczekiwaniami cenowymi i jakościowymi klientów.

Równocześnie kluczowe jest tworzenie takich produktów, które mają odpowiedni potencjał zyskowności. Poza nielicznymi wyjątkami, przedsiębiorstwa, które nie są w stanie zapewnić odpowiedniego poziomu rentowności w długim okresie, mają niewielkie szanse na przetrwanie. Dlatego jednym z fundamentów sukcesu rynkowego jest odpowiedni poziom kosztów związanych z oferowanymi towarami i usługami. W związku z tym szczególnego, i wciąż rosnącego, znaczenia nabiera rachunkowość zarządcza. W wielu przedsiębiorstwach nastąpiło jej funkcjonalne wyodrębnienie w strukturach organizacyjnych, co jednak okazało się krokiem niewystarczającym. Bardzo ważne są również metody stosowane w rachunkowości zarządczej. Szczególnej krytyce w ostatnich latach poddano tradycyjne koncepcje, np. rachunku kosztów zmiennych, zarzucając im brak perspektywy strategicznej. Obecnie wymagania stawiane rachunkowości zarządczej, które wynikają z jej podstawowych zadań - gromadzenia, przetwarzania, analizy i prezentacji informacji finansowych i niefinansowych wspomagających podejmowanie decyzji przez managerów (Gabrusewicz, Kamela-Sowińska, Poetschke 2001) - wymagają uwzględniania perspektywy klienta i jego oczekiwań innych niż cena, podczas gdy tradycyjne metody zarządzania kosztami zwykle ten aspekt ignorowały. W efekcie bardzo często zdarzały się sytuacje, gdy oferta rynkowa albo nie spełniała oczekiwań klientów w zakresie funkcjonalności, albo żądanej ceny. Niestety na etapie produkcji lub realizacji usługi zwykle jest już zbyt późno, żeby zmienić cechy produktu lub elastycznie dostosować jego cenę. Ponadto tradycyjne systemy zarządzania kosztami charakteryzują się tendencją do przeszacowania kosztów standardowych i masowych produktów oraz niedoszacowania związanych z produkcją krótkoseryjną lub zindywidualizowaną (Lockamy, Smith 2000).

Krytyczna ocena tradycyjnej rachunkowości zarządczej, w połączeniu z dążeniem przedsiębiorstw do poprawy wydajności i jakości produktów, spowodowała sięgnięcie po nowe metody zarządzania kosztami (Nowak 2005). Jedną z nich jest rachunek kosztów docelowych, wywodzący się z japońskich firm produkcyjnych, który od lat cieszy się rosnącą popularnością również w innych krajach. Warto się jednak zastanowić czy, i w jakich warunkach, korzyści wynikające z zastosowania tej koncepcji są możliwe do uzyskania również w przypadku usług. Jest to zagadnienie o tyle istotne, że chociaż według klasycznego i ciągle obowiązującego podziału produktów na usługi i towary, te pierwsze charakteryzuje niematerialność, nierozdzielność, niepowtarzalność i nietrwałość, to w obecnych czasach trudniej jest jednak rozważać te kategorie oddzielnie. Coraz więcej towarów zaczyna przyjmować formę niematerialną (np. książki, muzyka), z kolei trudno jest odróżnić sprzedaż towarów od usług z nimi związanych. Można zadać sobie pytanie, czy udając się do dilera kupujemy samochód, czy też usługę zapewnienia mobilności, czyli środek transportu (często leasingowany), usługi serwisowe, auta zastępczego, assistance. Podobnie jest w przypadku wielu innych towarów. Dodatkowo jakość świadczonych przez przedsiębiorcę usług w największym stopniu zależy od postrzeganego stopnia zaspokojenia potrzeb, które same w sobie nie są łatwe do określenia, oraz satysfakcji. Wydaje się, że choćby z tego powodu metoda rachunku kosztów docelowych, jako uwzględniająca perspektywę klienta, jest warta rozważenia.

 

Charakterystyka rachunku kosztów docelowych

Rachunek kosztów docelowych (target costing) został po raz pierwszy zastosowany w 1965 roku przez koncern Toyota, a następnie w latach 70-tych, pod wpływem klientów oczekujących większej różnorodności oferty oraz częstszego wprowadzania nowości rynkowych, rozprzestrzenił się również w innych japońskich przedsiębiorstwach. Postępująca w tym samym czasie automatyzacja produkcji i spadek kosztów pracy spowodowały, że tradycyjne metody rachunku kosztów traciły na znaczeniu w przemyśle wytwórczym. Równocześnie zaobserwowano, że przeważająca część kosztów produktu (nawet do 80%) jest zdeterminowana już na etapie projektowania, co wymusza wcześniejsze niż dotychczas zaangażowanie zarządzania kosztami. Stosowanie target costing rozprzestrzeniło się do innych krajów i branż wraz ze wzrostem konkurencji i ogólnym skracaniem się cykli życia produktów. Zjawiska te, obecne w skali globalnej, oznaczały że przedsiębiorstwa muszą zarządzać kosztami począwszy od etapu projektowania i wprowadzać na rynek produkty w cenach pozwalających przyciągnąć klientów oraz odstraszających lub opóźniających naśladowców.

Przegląd dotychczasowej literatury przedmiotu ujawnia, że rachunek kosztów docelowych nie jest postrzegany jako technika kontroli kosztów, lecz raczej jako proces zarządczy, który angażuje wszystkie piony funkcyjne w przedsiębiorstwie i wymaga koncentracji na kliencie i jego potrzebach. Cooper i Chew (1996) wskazują, że największą wartością koncepcji kosztów docelowych jest przeniesienie sygnałów odbieranych z rynku przez cały łańcuch tworzenia wartości aż do początku procesu, czyli do projektantów produktu. Sakurai (1989) określa rachunek kosztów docelowych jako narzędzie zarządzania kosztami prowadzące do ogólnej redukcji kosztów produktu w całym jego cyklu życia poprzez współpracę działów produkcji, projektowania, badania i rozwoju, marketingu i finansowego.

Rachunek kosztów docelowych został zdefiniowany przez CAM-I [1] jako zestaw narzędzi i metod stosowanych w (1) bezpośrednim projektowaniu i planowaniu działań związanych z wprowadzeniem nowych produktów, (2) dostarczający podstawowe informacje w celu kontroli następujących po sobie faz operacyjnych oraz (3) zapewniający, że produkty osiągają założony poziom zyskowności w całym cyklu swojego życia (Shank 1999). Cooper i Slagmulder (1999) opisują target costing jako proces prowadzący do wprowadzenia na rynek produktu o określonej funkcjonalności, jakości oraz cenie sprzedaży, którego koszty wytworzenia generują satysfakcjonujący poziom zysku. Również w tym przypadku autorzy wskazują na konieczność rozpatrywania produktu w całym okresie jego obecności na rynku.

Proces przeprowadzenia rachunku kosztów docelowych najczęściej opisywany jest przy użyciu przykładów z przemysłu wytwórczego. Dla złożonych produktów zdecydowanie łatwiej jest powiązać różne ich funkcje z poszczególnymi komponentami. Wielu autorów wskazuje, że target costing jest bardziej korzystny na przykład w przedsiębiorstwach branży motoryzacyjnej lub elektronicznej, niż opartych na produkcji ciągłej lub usługach (Gagne, Discenza 1995; Morgan 1993). Stosowaniu tej koncepcji sprzyjają również częste modyfikacje produktu lub jego krótki cykl życia (Gagne, Discenza 1995; Lee 1994). Z kolei Cooper i Chew (1996) wskazują, że metoda kosztów docelowych jak najbardziej może mieć zastosowanie w przedsiębiorstwach usługowych. Autorzy stwierdzają, że systemy dostarczające usługi, które z założenia oparte są na intensywnym kontakcie z klientami a proces realizacji usługi (czyli produkcji) jest bezpośrednio indukowany przez zgłaszane przez nich zapotrzebowanie, można w relatywnie łatwiejszy sposób rozszerzyć o kolejne pozycje w ofercie. Czasem nawet trudno jest tego nie zrobić. Dlatego ogromnej wagi nabiera dyscyplina w realizowaniu strategii. Właśnie target costing może być narzędziem pozwalającym kontrolować czy poszczególne ze świadczonych usług (obecnych lub planowanych) pozostają w zgodzie z założeniami strategicznymi i oczekiwaną zyskownością. W przedsiębiorstwach usługowych stosowanie tej koncepcji może zapobiec pokusie rozszerzenia oferty rynkowej tylko dlatego, że istnieją takie możliwości.

Centrum procesu jest projektowanie oparte na informacjach rynkowych, które w przeciwieństwie do tradycyjnych metod zarządzania kosztami pozwala przedsiębiorstwom na elastyczne kształtowanie jakości i funkcjonalności produktu, aby w ostatecznym rozrachunku osiągnąć zakładany poziom kosztów (Castellano i in. 2003). Właściwie proces target costing w mniejszym stopniu koncentruje się na kosztach lecz bardziej na oczekiwaniach klienta. Jest to odwrócenie tradycyjnego problemu ile produkt będzie kosztował i zastąpienie go pytaniem ile produkt może kosztować.

Jedna z podstawowych różnic między stosowaniem rachunku kosztów docelowych, również w przypadku produktów już istniejących, a tradycyjnych technik zarządzania kosztami czy nawet metody kaizen costing jest fakt, że ostatnie z tych koncepcji mają tendencję do akceptacji istniejącej struktury łańcucha wartości i prowadzą jedynie do stopniowej redukcji kosztów. Celem tradycyjnego rachunku kosztów jest ocena faktycznie poniesionych wydatków w odniesieniu do pewnego przyjętego standardu. Standard ten jest wyznaczany poprzez określenie kosztów obecnie prowadzonej działalności w niezmienionych warunkach, co niezaprzeczalnie prowadzi do utrzymania dotychczasowych procesów. Target costing ma implikacje do bardziej radykalnych działań i zapewnia okazję do całkowicie nowego i innowacyjnego podejścia lub przebudowy istniejących procesów (Shank, Fischer 1999; Corrigan 1996; Cooper, Slagmulder 1997).

 

Proces rachunku kosztów docelowych

Zasada rachunku kosztów docelowych opiera się na prostej formule:

koszt docelowy = szacowana cena produktu - zakładany zysk jednostkowy.

Jednak w praktyce jest to usystematyzowany proces, polegający na określeniu i zakomunikowaniu, zarówno wewnątrz organizacji, jak też zewnętrznym partnerom, celów kosztowych związanych z produktem i sposobów pomiaru efektów. 

Jak każdy proces, również ten składa się z wielu czynności i decyzji. Jego początkiem jest określenie produktu - cech charakterystycznych, funkcjonalnych, jakości - a następnie optymalnej ceny jego sprzedaży. Jest to prawdopodobnie najważniejszy etap, ponieważ to właśnie kształt produktu zdecyduje o wysokości kosztów związanych z jego wytworzeniem i sprzedażą. Pierwszy krok w procesie target costing może obejmować (Butscher i in. 2000) (1) segmentację rynku i określenie segmentu docelowego, (2) zidentyfikowanie przewagi konkurencyjnej, (3) pozycjonowanie produktu w segmencie docelowym, (4) dopracowanie/dostosowanie projektu produktu i jego ceny oraz (5) przeprowadzenie symulacji rynkowych. Zbadanie docelowego rynku jest w całym procesie kluczowe. Bez względu na to, czy informacje zbierane są wewnątrz firmy, czy też poza nią, efektem musi być poznanie potrzeb i oczekiwań klientów. Na tym etapie przedsiębiorstwo musi również ustalić jaką cenę klient będzie gotów zapłacić, biorąc pod uwagę określoną funkcjonalność, jakość oraz produkty substytucyjne oferowane przez konkurencję (Lockamy, Smith 2000). Dopiero informacja uzyskana od klientów pozwoli zespołowi projektującemu produkt skupić się na jego właściwych cechach. Równocześnie produkt wprowadzany na rynek musi posiadać niedostępne dotąd funkcje oraz wyprzedzać dotychczasową ofertę rynkową, żeby zapewnić wystarczające różnicowanie z potencjalnymi substytutami oraz rozsądną długość cyklu życia. Bardzo istotne jest również to, że cena sprzedaży powinna być określana w oparciu o rynek, na którym planowany produkt ma być oferowany. Jeżeli przedsiębiorstwo jest obecne na wielu rynkach geograficznych lub wykorzystuje różne kanały sprzedaży może, a niekiedy nawet jest zmuszone, stosować zróżnicowane ceny na ten sam produkt. Na przykład amerykańskie firmy farmaceutyczne żądają niższych cen w Kanadzie i Meksyku niż na rodzimym rynku (Cooper i in. 1999). Przedsiębiorstwa wykorzystują na tym etapie różne źródła informacji. Jak wskazują badania (Ellram 2006), można je zgrupować w czterech kategoriach:

• badania rynkowe oparte na szacowaniu rynku i ankietowych badaniach klienta,

• analiza konkurencji, szczególnie w zakresie produktów, które firma postrzega jako szansę lub zagrożenie wymagające reakcji,

• rozwój wewnętrzny, rozumiany jako wprowadzenie nowego procesu, technologii, cechy produktu, które mogą wywołać zainteresowanie rynku,

• zapotrzebowanie na nowy produkt lub zmianę jego cech zgłoszone przez klientów, szczególnie kluczowych.

Drugim krokiem w procesie jest określenie pożądanego zysku jednostkowego. Musi być on oczywiście ustalony na rozsądnym poziomie, czyli możliwym do osiągnięcia, a równocześnie zapewniającym możliwość pokrycia dodatkowych inwestycji w przyszłości, kosztów wycofania z użytku i utylizacji. Oczywiście zakładana zyskowność powinna zakładać również konieczność rozwoju samego produktu. Przedsiębiorstwa mogą korzystać z kilku metod wyznaczania zysku jednostkowego. Jedną z nich jest np. wskaźnik rentowności sprzedaży, który informuje, jaki procent przychodów ze sprzedaży stanowi osiągnięty zysk. Japońskie przedsiębiorstwa żądaną wartość wskaźnika ustalają na bazie dotychczasowych wyników i sytuacji w sektorze oraz planowanego poziomu rentowności w przyszłości. Wówczas wskaźnik rentowności oblicza się za pomocą następującego wzoru (Prewysz-Kwinto 2002):

ROS_D = w1xROS_B + w2x ROS_S + w3xROS₅

gdzie:

ROS_D - zamierzona rentowność sprzedaży,

ROS_B - bieżąca rentowność sprzedaży przedsiębiorstwa,

ROS_S - obecna rentowność sprzedaży sektora,

ROS₅ - planowana rentowność sprzedaży przedsiębiorstwa w perspektywie5 lat,

w1, w2, w3 - wagi ustalane przez przedsiębiorstwo (sumują się do 1).

Niektóre korporacje, jak na przykład Sony, są bardziej elastyczne w wyznaczaniu planowanej zyskowności i pozwalają na przenoszenie jej między różnymi produktami, tzn. w grupie produktowej niektóre mogą mieć założoną wyższą zyskowność, inne zaś niższą (Cooper i in. 1999). Pożądany zysk jednostkowy powinien jednak zawsze być oparty na celach przedsiębiorstwa i założeniach jego strategii.

Kolejnym krokiem jest obliczenie dopuszczalnego kosztu docelowego. Jest to właśnie różnica między wyznaczoną wcześniej ceną sprzedaży a zyskiem jednostkowym. Jednak faktycznym celem tego etapu w procesie jest wyznaczenie ograniczenia kosztowego z jakim będzie musiało się zmierzyć przedsiębiorstwo lub inaczej mówiąc - obliczenie niezbędnej redukcji kosztów, które poniosłoby zgodnie z bieżącą ekonomiką wytwarzania, aby ostatecznie nie przekraczały kosztu docelowego.

Czwarty krok w procesie target costing to określenie rodzajowe i wartościowe kosztów wytworzenia i wprowadzenia na rynek produktu oraz sprowadzenie ich (jeśli istnieje taka konieczność) poniżej dopuszczalnego kosztu docelowego. Na tym etapie rozpoczyna się bardzo szczegółowa praca, która powinna odbywać się w zespole składającym się z członków wielu działów przedsiębiorstwa, w zależności od struktury - odpowiadających funkcjom finansowym, planowania produkcji i zakupów, badań i rozwoju, marketingu oraz produkcji. Koszty związane z produktem powinny być podzielone najpierw adekwatnie do centrów kosztowych, np. marketingu, wytwarzania, administracji, logistyki i dystrybucji, zakupu materiałów. Następnie dokonuje się ich podziału na coraz bardziej elementarne czynności i komponenty. Dzięki temu zespół projektowy będzie miał możliwość w sposób bardziej czytelny zauważyć, w którym miejscu istnieje możliwość redukcji wydatków związanych z produktem, np. z których jego funkcji będzie można zrezygnować i jaki przyniesie to efekt. W tym momencie kolejny raz widać, jak istotne jest przeprowadzenie na początku procesu badania rynku. Sama analiza, które komponenty produktu i jakim stopniu odpowiadają za poszczególne z jego funkcji, jest niewystarczająca. Potrzebna jest również wiedza, jak istotne dla klientów są poszczególne funkcje. Dlatego podczas określania, które koszty są niezbędne, przedsiębiorstwa mogą wykorzystywać inne ze znanych technik zarządzania kosztami, np. inżynieria wartości (value engineering), benchmarking, QFD (quality function deployment)[2]. Bardzo ważne jest również zarządzanie łańcuchem dostaw (supply chain management). Ellram zaznacza, że funkcja zakupowa w przedsiębiorstwie stosującym target costing jest szczególnie istotna w początkowym stadium procesu, kiedy określany jest koszt docelowy na poziomie poszczególnych komponentów produktu i kiedy podejmowane są działania i modyfikacje prowadzące do osiągnięcia zakładanego poziomu (Ellram, 2002). Sposoby, którymi przedsiębiorstwa mogą osiągnąć dopuszczalny koszt docelowy, są zależne od wielu czynników, np. charakterystyki produktu, rynków docelowych, konkurencji po stronie dostawców. Najczęściej wykorzystywane można podać choćby na podstawie rezultatów badań korporacji amerykańskich (Ellram 2006). Są to (1) negocjacje z dostawcami, (2) współpraca z dostawcami nad rozwojem produktu, (3) zmiana projektu, (4) zmiana materiałów, (5) zmiana specyfikacji, (6) rezygnacja z niektórych funkcji, obniżająca koszt, (7) akceptacja wyższych kosztów początkowych, które następnie będą spadać (nierównomierne rozłożenie kosztów w czasie), (8) długoterminowe umowy, gwarantujące redukcję kosztów w przyszłości. Generalnie ta część procesu ma charakter iteracyjny i kończy się w momencie, gdy przedsiębiorstwo określi sposoby zaspokojenia wymagań klientów po kosztach nie wyższych niż docelowe lub zarzuci projekt, jeśli takich możliwości nie ma.

Ostatnim elementem procesu jest stałe monitorowanie, czy przyjęte założenia były poprawne. Ponadto każdy produkt z czasem będzie wymagał zmian lub odświeżenia. Ważne jest również podkreślane wcześniej rozpatrywanie całego cyklu życia produktu na rynku. Może się z tym wiązać spadek cen, które gotowi są płacić klienci, spowodowany zanikającym efektem nowości lub pojawieniem się naśladowców albo substytutów. Dlatego konieczna stała kontrola kosztów i dalsza ich redukcja. W tym celu można zastosować na przykład metodę kaizen costing.

 

Rachunek kosztów docelowych a usługi

Cooper i Chew (1996) stwierdzają jednoznacznie, że koncepcja rachunku kosztów docelowych może mieć zastosowanie do usług. Jednak w prezentowanym przez autorów podejściu target costing w przypadku usług jest raczej narzędziem kontrolującym jaki wpływ będzie miała kolejna świadczona usługa na cały dotychczasowy system ich świadczenia w przedsiębiorstwie oraz czy może osiągnąć oczekiwany poziom rentowności. Wydaje się, że w większości przypadków firmy bazując na posiadanych zasobach mogą bez większego problemu dodać kolejną pozycję do listy już oferowanych. Dlatego bardzo ważne jest określenie, czy nowa usługa z jednej strony zapewnia poziom zysku wynikający ze strategii przedsiębiorstwa, z drugiej strony czy nie powoduje negatywnego wpływu na jakość oraz rentowność dotychczas świadczonych usług. W ten sposób przedsiębiorstwo usługowe może powstrzymać się przed pokusą nadmiernego skomplikowania systemu realizowania usług oraz sprawdzić czy planowane nowości mają faktycznie potencjał rynkowy oraz niosą ze sobą odpowiedni poziom dodatkowej wartości dla klienta.

Choć takie podejście jest niewątpliwie słuszne, nie wyczerpuje wszystkich potencjalnych korzyści, jakie rachunek kosztów docelowych może przynieść przedsiębiorstwu usługowemu. Analizując główne zalety target costing, wymieniane w literaturze, można stwierdzić, że nie ograniczają się one jedynie do działalności wytwórczej. Te zalety to przede wszystkim:

1. Redukcja kosztów na wczesnym etapie - jak już zostało wspomniane, większość kosztów jest determinowana na etapie planowania i projektowania produktu. Target costing daje możliwość zarządzania kosztami już na początkowym etapie i zwiększa w ten sposób potencjał ich redukcji. Choć w przypadku usług możliwość kształtowania kosztów w momencie, gdy usługa jest już oferowana, są większe niż kiedy produktem są na przykład samochody, to mimo wszystko część kosztów jest trudna do zmiany. Może to wynikać z długoterminowych umów z podwykonawcami, poniesionych już inwestycji, np. na oprogramowanie, szkolenia, wyposażenie, lub niedostosowanego do konkretnej usługi przebiegu procesu.

2. Kontrola nad specyfikacją produktu oraz sposobami wytwarzania - jak wynika z opisu procesu target costing w poprzedniej części, jest to koncepcja, która umożliwia świadome i planowane określanie cech produktu oraz sposobów ich wytworzenia tak, aby zapewnić odpowiednią jakość oraz wartość dla klienta. W przypadku usług orientacja na klienta jest szczególnie ważna. Ponadto realizacja usługi jest procesem, którego przebieg w istotnym stopniu ma wpływ na postrzeganą przez klienta jakość. Jest to ważne szczególnie w przypadku usług, gdzie kluczowym elementem jest czas oczekiwania.

3. Analiza, która może wskazać na problemy niezwiązane bezpośrednio z produktem - dzięki szczegółowemu przeglądowi kosztów, target costing może ujawnić istniejące w przedsiębiorstwie ogólne problemy związane z zarządzaniem. Na przykład Chen i Chung (2002) opisują firmę, która przeprowadzając szczegółowe badanie kosztów na poziomie komponentów, odkryła korupcyjne praktyki w swoim dziale zakupów. Oczywiście problemy nie zawsze muszą mieć tak drastyczny charakter, jednak mogą występować w każdej firmie, niezależnie od przedmiotu działalności.

4. Poprawa zarządzania kosztami i efektywności kosztowej przedsiębiorstwa - target costing wymaga analizy, w którym miejscu w procesie powstają koszty związane z poszczególnymi produktami oraz jaki jest wpływ poszczególnych komponentów produktu na pożądane funkcje i jego koszt całkowity. Często wymaga to zastosowania innych narzędzi zarządzania kosztami, np. rachunek kosztów działań. W przypadku przedsiębiorstw usługowych jest to o tyle ważne, że często mają tendencję do alokowania większości kosztów do usług o największym udziale w portfelu lub uznawania ich za ogólne koszty administracji.

5. Koncentracja na potrzebach klienta - target costing jest z natury warunkowany rynkiem docelowym. Wymaga to zaangażowania wszystkich działów przedsiębiorstwa w celu właściwej reakcji na zapotrzebowanie rynkowe i trendy konkurencyjne, zamiast działania w oparciu o wewnętrzne wskaźniki efektywności.

Jak widać, wszystkie podstawowe korzyści wynikające ze stosowania rachunku kosztów docelowych są możliwe do osiągnięcia również w przedsiębiorstwach usługowych. Jednak decyzję o zastosowaniu tej koncepcji powinna poprzedzać analiza, czy niezbędne kroki procesu target costing mogą być przez przedsiębiorstwo zrealizowane. Ponieważ sfera usług obejmuje różnorodną ofertę, rynki docelowe i kanały dotarcia, każdy przypadek musi być rozpatrywany indywidualnie. Poniżej zostanie zaprezentowanych kilka ograniczeń, które mogą napotkać firmy:

1. Trudności z określeniem ceny akceptowanej przez rynek - problem ten może się pojawić w takich sytuacjach, jak usługa nowatorska lub nieposiadająca substytutów na danym rynku, usługa specjalistyczna, skierowana do wąskiego grona odbiorców lub usługa o bardzo wysokim stopniu indywidualizacji.

2. Brak informacji na temat kosztów związanych z poszczególnymi działaniami - jeżeli przedsiębiorstwo wcześniej nie stosowało żadnej z technik zarządzania kosztami lub ogólnie rachunkowości zarządczej, to brak niezbędnej wiedzy może utrudnić lub uniemożliwić określenie koniecznej do pokonania różnicy między kosztem aktualnym i docelowym. Podobny problem mogą napotkać firmy, którym obce jest podejście procesowe. W firmach usługowych jest to o tyle ważne, że może spowodować nieuwzględnienie w rachunku znacznej części kosztów faktycznie związanych z poszczególnymi usługami.

3. Duża zmienność kosztów - może spowodować dezaktualizację założeń rachunku kosztów docelowych. Jeżeli wydatki związane ze świadczoną usługą są uzależnione od wielu czynników, na które przedsiębiorstwo nie ma wpływu i nie jest w stanie ich przewidzieć, to stosowanie koncepcji target costing w najlepszym razie nie przyniesie wszystkich spodziewanych korzyści. Na przykład Northcott i Llewellyn (2004) wskazują dużą zmienność kosztów pośrednich i bezpośrednich, wynikającą z lokalizacji szpitali, cech lokalnej populacji lub zdarzeń losowych, które mogą utrudnić stosowanie tej koncepcji w służbie zdrowia.

4. Problemy ze zdefiniowaniem ostatecznych cech produktu - w przypadku wielu usług ich ostateczny kształt osiągany jest w procesie ciągłych modyfikacji stymulowanych potrzebami klientów lub poprzez integrację z dotychczasową ofertą czy też dodanie wartości. Powoduje to trudności w określeniu cech takiej usługi przed jej wprowadzeniem. W konsekwencji przedsiębiorstwo byłoby zmuszone do przeprowadzania rozbudowanego i kosztownego badania rynku lub ciągłego powtarzania procesu target costing. Na związane z tym trudności narażone są w szczególności firmy, które łączą przynajmniej niektóre z wymienionych cech: dostarczają usługi na rynek masowy, należą do grupy mikro- lub małych przedsiębiorstw, na rynku docelowym nie wykształciły się standardy oferowanych usług, świadczone usługi mają charakter ciągły lub mocno zindywidualizowany.

 

W drugiej części prześledzimy, jak może wyglądać cały proces stosowania rachunku kosztów docelowych na przykładzie nowej usługi, wprowadzanej przez firmę leasingową.

[1] CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing-International) jest organizacją non-profit, założoną w 1972 roku w stanie Teksas w Stanach Zjednoczonych przez firmy o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego. Jednym z celów organizacji jest dążenie do pogłębienia wiedzy w dziedzinie rachunku kosztów działań i zarządzania kosztami działań.

[2] Inne narzędzia wspomagania rachunku kosztów docelowych to również DFMA (design for manufacture and assembly), analiza kosztów funkcji produktu, analiza nośników kosztów. Opis tych metod można znaleźć w pracy S. Sojaka, H. Jóźwiaka, Rachunek kosztów docelowych, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004.

Bibliografia

1. Butsher S. A., Laker M., Market-Driven Product Development. “Marketing Management”, nr 9/1, 2000, s. 48-54.

2. Castellano J. F., Young S., Speed Splasher: An Interactive, Team-Based Target Costing Exercise. “Journal of Accounting Education”, nr 21/1, 2003, s. 149-156.

3. Chen R. C., Chung C. H., Cause-Effect Analysis for Target Costing.” Management Accounting Quarterly”, 2002, s. 1-9.

4. Cooper R., Chew W.B., Control Tomorrow's Cost through Today's Designs. “Harvard Business Review”, nr 74, styczeń-luty 1996, s. 88-97.

5. Cooper R., Slagmulder R., Develop Profitable New Products with Target Costing. “Sloan Management Review”, nr 40/1, 1999, s. 23-34.

6. Cooper R., Slagmulder R., Target Costing and Value Engineering. Productivity Press, Portland 1997.

7. Corrigan J., Target Costing - A New Approach. „Australian Accountant”, nr 66/3, kwiecień 1996, s. 53-54.

8. Ellram L. M., Supply Management's Involvement in the Target Costing Process. “European Journal of Purchasing & Supply Management”, nr 8/4, grudzień 2002, s. 235-245.

9. Ellram L. M., The Implementation of Target Costing in the United States: Theory Versus Practice. “Journal of Supply Chain Management”, nr 42/1 2006.

10. Gagne M. L., Discenza R., Target Costing.”Journal of Business & Industrial Marketing”, 1995.

11. Lee J. Y., Use Target Costing to Improve Your Bottom-Line. “CPA Journal”, styczeń 1994.

12. Lockamy A., Smith W. I., Target Costing for Supply Chain Management: Criteria and Selection, “Industrial Management & Data Systems”, nr 100 (5/6), s. 210-219.

13. Morgan, M.J., A Case Study for Target Costing - Accounting for Strategy, "Management Accounting”, maj 1993, s. 20-24.

14. Northcott S., Llewellyn D., Decision Making in Health Care: Exploring Cost Variability. CIMA Research, 2004, www.cimaglobal.com.

15. Nowak E., Istota strategicznej rachunkowości zarządczej, [w:] Rachunkowość zarządcza i controlling, a strategie przedsiębiorstw i instytucji, E. Nowak (red.).Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław 2005.

16. Sakurai M., Target Costing and How to Use It. “Journal of Cost Management”, nr 3, 1989, s 39-50.

17. Shank J. K., Target Costing as a Strategic Tool. “Sloan Management Review”, nr 41/1, 1999, s. 73-83.

18. Shank J. K., Joseph Fisher, Target Costing as a Strategic Tool. “Sloan Management Review”, nr 41/1, 1999, s. 73-82.

---