III. Rzeczowe aktywa trwałe

Instrukcja niniejsza dotyczy rzeczowych obiektów majątku trwałego wykorzystywanych na własne potrzeby przez jednostkę, do rozwijania lub utrzymania działalności gospodarczej.

Rzeczowe aktywa trwałe ewidencjonowane są na kontach zespołu:

• 01 - „Środki trwałe”,

• 07 - „Umorzenie środków trwałych”,

• 08 - „Środki trwałe w budowie”,

• 20 - „Zaliczki na środki trwałe w budowie”.

A. Środki trwałe

Cechy ogólne środków trwałych

1. Środki trwałe wchodzą w skład rzeczowych aktywów trwałych, które nie są zaliczane do majątku obrotowego jednostki, a ich jednostkową wartość początkową (dolną granicę) określają zasady (polityka) rachunkowości.

2. Aktywa rzeczowe zaliczane do środków trwałych muszą spełniać następujące warunki:

a) muszą być kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania do eksploatacji,

b) stanowią własność lub współwłasność jednostki,

c) są to zasoby majątkowe, nad którymi jednostka sprawuje kontrolę, tzn. jest uprawniona do uzyskiwania korzyści ekonomicznych generowanych przez te środki trwałe,

d) są przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby operacyjne (są wykorzystywane w procesie zaopatrzenia, produkcji, świadczenia usług, dystrybucji), tzn. na potrzeby określone w statucie, umowie lub innym akcie formalnoprawnym tej jednostki,

e) są przeznaczone do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, np. leasingu. Aktywa te zalicza do aktywów trwałych ta ze stron, która została określona w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 uor).

f) są to środki o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,

g) posiadają wartość początkową określoną w zasadach (polityce) rachunkowości właściwych dla jednostki.

3. Określenie „kompletne i zdatne do użytku” oznacza, że poszczególne obiekty inwentarzowe z chwilą oddania do użytku nie wymagają składania, montowania, adaptowania, renowacji, ulepszenia, modernizacji, naprawy itp.

4. Do środków trwałych kwalifikuje się pojedyncze obiekty, elementy majątku trwałego, tj. środki pracy i przedmioty długotrwałego użytkowania według funkcji, jaką spełniają one w procesie wytwarzania dóbr i usług materialnych oraz w toku nieprodukcyjnego eksploatowania.

5. Dla środków trwałych możliwe jest zaliczenie tzw. „obiektów zbiorczych”, którymi mogą być zespoły komputerowe, zespoły przewodów rurociągowych, sieci energetyczne, gazowe, wodnokanaliza- cyjne wówczas, jeżeli nie jest możliwe określenie części składowych poszczególnych zespołów na podstawie KŚT.

6. Na potrzeby zarządzania kosztami, na potrzeby analizy finansowej oraz zarządzania jednostką ewidencję aktywów trwałych oraz ich umorzenie prowadzi się na kontach odpowiadających miejscom powstawania kosztów, m.in. według zakładów, wydziałów, uwzględniając strukturę organizacyjną jednostki.

7. Do środków trwałych zalicza się także obce środki trwałe przyjęte do używania na podstawie umowy, z której wynika, iż jedna ze stron (zwana „finansującą”) oddaje drugiej stronie (zwanej „korzystającą”) środki trwałe do odpłatnego używania (pobierania pożytków) na czas oznaczony, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków:

• umowa przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

• w umowie zawarto zapis określający prawo nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki umowa została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

• okres, na jaki zawarto umowę, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności wartości niematerialnej i prawnej (prawa majątkowego), przy czym okres ten nie może być krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności do środka trwałego, na który opiewa umowa, może być po upływie okresu wynikającego z tejże umowy przeniesione na korzystającego,

• suma opłat (pomniejszonych o dyskonto) ustalona w dniu zawarcia umowy, a przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na dzień zawarcia umowy. Suma opłat nie uwzględnia płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie. Suma opłat uwzględnia wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu,

• umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od warunków zawartych w umowie dotychczasowej,

• w umowie przewidziano możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszystkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

• przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego, może być on używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzenia w nim istotnych zmian.

8. W przypadku oddania środka trwałego innej jednostce i spełnienia co najmniej jednego z powyższych warunków środki trwałe u finansującego zalicza się do aktywów trwałych jako należności.

Ewidencja księgowa środków trwałych

9. Ewidencja księgowa środków trwałych ma na celu:

a) zapewnienie ochrony i nienaruszalności majątku jednostki,

b) dostarczenie danych o ruchu poszczególnych obiektów inwentarzowych i ich aktualnym stanie,

c) umożliwienie kontroli oraz ustalenie rodzaju i ilości środków trwałych zbędnych, niewykorzystywanych gospodarczo,

d) kontrolę zużycia majątku trwałego.

10. Bez względu na sposób zorganizowania (ewidencja może być prowadzona z wykorzystaniem specjalistycznego programu, algorytmów, rejestrów, dziedzin, techniką komputerową lub ręczną itp.) ewidencja dotycząca środków trwałych oraz ich umorzenia stanowi integralną część ksiąg rachunkowych.

11. Wszystkie rodzaje ewidencji środków trwałych muszą wykazywać zgodność w zakresie informacji szczegółowych oraz naliczeń dla potrzeb bilansowych i podatkowych za każdy okres sprawozdawczy. Dla ewidencji prowadzonych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę zapisów, przenoszenia danych liczbowych i obrotów oraz sald.

12. Ewidencja księgowa i pozaksięgowa (rejestry, tabele) prowadzona jest w sposób umożliwiający ustalenie w każdej grupie zdefiniowanej kategorii, w tym dla poszczególnych środków trwałych:

• stanu środków trwałych na początek roku,

• zwiększeń ilościowych i wartościowych w okresie sprawozdawczym,

• zmniejszeń ilościowych i wartościowych w okresie sprawozdawczym,

• stanu środków trwałych na koniec okresu sprawozdawczego.

13. Z zakresem przedstawionym powyżej koresponduje ewidencja umorzenia środków trwałych, która umożliwia ustalenie w każdej zdefiniowanej kategorii informacji dotyczącej:

• stopy amortyzacji/umorzenia,

• stanu umorzenia na początek okresu,

• wartości umorzenia za okres sprawozdawczy,

• stanu umorzenia na koniec okresu sprawozdawczego,

• wartości netto określonych grup środków trwałych oraz poszczególnych środków trwałych.

14. Ewidencja majątku trwałego prowadzona jest na kontach o symbolice dla kont syntetycznych trzycyfrowej (dwucyfrowej) zgodnie z dziesiętną Klasyfikacją Środków Trwałych. Klasyfikacja ta może stanowić kryterium budowania kont analitycznych:

0 - grunty i melioracje szczegółowe,

1 - budynki,

2 - budowle,

3 - kotły i maszyny energetyczne,

4 - maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

5 - maszyny, urządzenia i aparaty specjalne branżowe,

6 - urządzenia techniczne,

7 - środki transportu,

8 - narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.

15. Dalszy podział syntetycznej ewidencji trzycyfrowej (kont księgi głównej) na konta ewidencji analitycznej powinien uwzględniać wymogi prawa bilansowego i podatkowego.

16. Inny niezbędny na potrzeby zarządzania jednostką podział środków trwałych obejmuje:

• nieruchomości - środki trwałe grupy 0-2,

• ruchome obiekty inwentarzowe - środki trwałe grupy 3-8.

Źródłem danych liczbowych dla tego zakresu są konta ksiąg pomocniczych - analitycznych.

17. Do nieruchomości zalicza się obok gruntów, budynków i budowli również:

• prawo wieczystego użytkowania gruntu,

• lokale, jeżeli stanowią odrębną własność,

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

18. Do prowadzenia ewidencji środków trwałych przeznaczony może być konkretny program komputerowy generujący wydruki według filtrów spełniających wymogi niniejszej instrukcji, a zdefinio- wane przez jednostkę.

19. Dla środków trwałych możliwe jest prowadzenie ewidencji w inny zorganizowany sposób lub z wykorzystaniem innych programów oraz technik pod warunkiem, że ewidencja umożliwi uzyskanie informacji i danych liczbowych, o których mowa w instrukcji.

20. Na potrzeby sprawozdawczości finansowej na koniec okresu sprawozdawczego generuje się noty księgowe dla programu finansowo-księgowego oraz sporządza się wydruki (zestawienia) wartości liczbowych dla wartości początkowej oraz umorzenia środków trwałych w przekroju:

• grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

• budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

• urządzenia techniczne i maszyny,

• środki transportu,

• inne środki trwałe.

21. Wszystkie obiekty środków trwałych są równolegle ewidencjonowane w ewidencji księgowej i pozaksięgowej z zachowaniem zapisów chronologicznych według dat przyjęcia i wycofania z eksploatacji.

Ewidencja pozabilansowa (pozaksięgowa) środków trwałych

22. Ewidencja prowadzona poza systemem finansowo-księgowym powinna umożliwiać uzyskanie danych według:

• trzech rodzajów zbiorów: nieruchomości, maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia oraz środki transportu,

• miejsc użytkowania,

• środków trwałych produkcyjnych z dalszym podziałem na miejsca wykorzystywania: w sferze zaopatrzenia, produkcji i zbytu,

• środków trwałych nieprodukcyjnych,

• osób materialnie odpowiedzialnych za stan i ilość środków trwałych,

• środków trwałych wykorzystywanych sezonowo, zawieszonych, niewykorzystywanych gospodarczo itp. wraz z informacją dotyczącą okresu nieczynności.

23. Dla gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów prowadzi się ewidencję dodatkową umożliwiającą ustalenie:

• dat i źródeł pochodzenia,

• numerów i powierzchni gruntów oraz ich lokalizacji,

• numerów ksiąg wieczystych,

• rodzajów i wartości nieruchomości położonych na poszczególnych gruntach.

24. Dodatkową ewidencją prowadzoną poza systemem finansowo-księgowym jest ewidencja według źródeł finansowania (jeżeli nie jest prowadzona dla konta „Środki trwałe w budowie”), która musi uwzględniać:

• wydane własne środki pieniężne (dotyczy przedsięwzięć finansowanych równocześnie z kilku źródeł w tym z obcych),

• otrzymane środki pieniężne na sfinansowanie określonych przedsięwzięć,

• wydane obce środki na finansowanie środków trwałych z podziałem na poszczególne obiekty inwentarzowe lub ich części.

25. Ewidencją korespondującą z ewidencją „Środki trwałe” w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych środkami pieniężnymi z obcych bezzwrotnych źródeł (również środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie) jest konto „Rozliczenia międzyokresowe”.

26. Uzupełniającą ewidencją pozabilansową są indywidualne kartoteki środków trwałych (karty obiektów, karty analityczne) prowadzone dla środków trwałych aktualnie będących w eksploatacji.

27. Indywidualna kartoteka środków trwałych (karty inwentarzowe obiektów, „paszporty obiektów”) musi przedstawiać ewidencję dokumentów dotyczących pojedynczych obiektów inwentarzowych, operacji wykonanych na danym środku trwałym oraz opis techniczny, okres eksploatacji oraz wszystkie informacje pozwalające na zidentyfikowanie obiektu inwentarzowego.

28. Prowadzona dla poszczególnych środków trwałych indywidualna kartoteka środka trwałego musi zawierać informacje szczegółowe umożliwiające zidentyfikowanie danego środka trwałego:

• symbol klasyfikacji środka trwałego,

• nazwę klasyfikacji środka trwałego,

• numer ewidencyjny,

• dane techniczne identyfikujące rodzaj środka trwałego: jego numer fabryczny, rodzaj materiałów, z jakich wytworzono środek trwały, powierzchnię w metrach kwadratowych, kubaturę, części składowe i inne istotne dla danego obiektu inwentarzowego dane,

• datę nabycia (wytworzenia),

• źródło finansowania,

• źródło pochodzenia: rodzaj i numer dowodu zakupu,

• wartość początkową,

• miejsce użytkowania oraz ewentualnie warunki eksploatacji,

• osobę odpowiedzialną za środek trwały oraz podpis i datę przyjęcia,

• stawkę, rodzaj amortyzacji, datę rozpoczęcia amortyzacji, ewentualny współczynnik podwyższenia lub obniżenia amortyzacji.

29. Za ewidencję uzupełniającą uważa się również księgę inwentarzową, która zawiera zapisy chronologiczne według kolejności przyjęć środków trwałych do użytkowania i stanowi uzupełnienie i potwierdzenie stanu aktywów trwałych w jednostce. Księga inwentarzowa może być prowadzona ilościowo lub ilościowo-wartościowo dla poszczególnych jednostek lub grup rodzajowych oraz zbiorczo.

30. Księga inwentarzowa powinna zawierać wszystkie zapisy dotyczące zmian w majątku trwałym jednostki, a więc zmiany dotyczące zwiększeń i zmniejszeń środków trwałych od początku zorganizowania jednostki. Każda zmiana musi być udokumentowana właściwym dowodem i odnotowana w księdze.

31. Księga inwentarzowa powinna zawierać co najmniej:

• numer inwentarzowy środka trwałego,

• nazwę środka trwałego,

• wartość początkową,

• datę i źródło pochodzenia (nabycia),

• nazwę i numer dowodów wprowadzenia środka trwałego do użytkowania (OT, faktura),

• nazwę i numer dowodów wycofania środka trwałego z eksploatacji (LT, PT),

• datę postawienia w stan likwidacji, sprzedaży lub przekazania.

Zwiększenia środków trwałych

32. Wszystkie zwiększenia majątku trwałego muszą być udokumentowane i muszą wynikać z dokumentów właściwych dla danej operacji.

33. Zwiększenia środków trwałych następują w wyniku:

a) wzrostu wartości i ilości środków trwałych:

• zakupu środka trwałego,

• wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie oraz z własnej produkcji,

• otrzymania w formie darowizny i innych nieodpłatnych przejęć,

• otrzymania w formie aportu (wkłady niepieniężne),

• przejęcia na podstawie umowy leasingu finansowego,

• przejęcia na podstawie przewłaszczenia,

• przekwalifikowania z towarów,

• przekwalifikowania z inwestycji,

• ujawnienia nadwyżki w wyniku inwentaryzacji;

b) wzrostu wartości:

• w wyniku aktualizacji, przeszacowania in plus,

• w wyniku modernizacji, ulepszenia, adaptacji itp.

34. Za udokumentowane zwiększenia uważa się zapisy dokonane na podstawie dowodów obcych oraz własnych, tj.:

a) faktur zakupu,

b) aktów notarialnych,

c) dowodów OT wystawionych na podstawie faktur zakupu oraz aktów notarialnych. Dowód OT wystawia się pod datą oddania środka trwałego do używania nie później niż na koniec miesiąca. Podstawę wystawienia dowodu OT stanowią dowody właściwe dla danego środka trwałego: faktura zakupu, akt notarialny, dowód PT, protokół przekazania i odbioru środka trwałego, rozliczenie wykonania przedsięwzięcia na podstawie ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej konta 08 „Środki trwałe w budowie”). Dokumentem uzupełniającym warunkującym dopuszczenie środka trwałego do użytkowania mogą być: protokoły odbioru technicznego, Państwowej Inspekcji Pracy, Sanepidu, Straży Pożarnej itp.,

d) dowodów PT - przekazanie lub otrzymanie środka trwałego od innej jednostki,

e) decyzji wydanych przez właściwy organ dotyczących przejęcia środków trwałych z innych jednostek, np. przedsiębiorstw państwowych, samorządów,

f) dowodów OT zwiększających wartość środków trwałych w wyniku poniesienia nakładów poprawiających stan składnika aktywów: ulepszenia, modyfikacji, udoskonalenia, modernizacji, adaptacji lub innych działań, w wyniku których wzrasta wartość rynkowa środka trwałego lub zmienia się jego przeznaczenie,

g) dokumentów stanowiących o przeszacowaniu na podstawie stosownych przepisów,

h) dowodów PK dotyczących korekt błędnych zapisów księgowych wprowadzonych do ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów pierwotnych.

35. Podstawą wprowadzenia do ewidencji księgowej środków wniesionych w formie aportów są dowody OT wraz z odpowiednim dokumentem uzasadniającym zapisy księgowe:

• uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego,

• lista aportów wraz z informacją, kto wnosi aport, w jakiej ilości i wartości,

• akt notarialny dla nieruchomości,

• oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,

• oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkład podwyższający kapitał zakładowy został wniesiony w całości,

36. Rodzaj dowodów oraz szczegóły ich łącznego występowania regulują zasady (polityka) rachunkowości.

Zmniejszenia środków trwałych

37. Zmniejszenia środków trwałych znajdują swoje odzwierciedlenie w ewidencji księgowej na mocy decyzji kierownika jednostki. Zmniejszenia obejmują dwie grupy zdarzeń gospodarczych:

a) zmniejszenia wartości i ilości w wyniku:

• wycofania środków trwałych z używania w związku z ich fizycznym zużyciem, zniszczeniem, nieopłacalnością ich dalszej eksploatacji (remont lub naprawa są ekonomicznie nieuzasadnione),

• likwidacji środków trwałych w związku ze zdarzeniami niemieszczącymi się w ogólnym ryzyku gospodarowania - zdarzeniami losowymi jak pożar, powódź itp.,

• wycofania z ewidencji sprzedanych środków trwałych,

• likwidacji w związku z utratą wartości użytkowych w wyniku zużycia technicznego, ekonomicznego oraz braku możliwości współpracy z innymi środkami trwałymi, wówczas gdy przystosowanie do dalszej współpracy jest ekonomicznie nieuzasadnione lub wręcz niemożliwe,

• przekazania w formie darowizny,

• likwidacji w związku z podjęciem budowy środka trwałego,

• przekazania w zamian za inne aktywa,

• przewłaszczenia w wyniku nieuregulowania zobowiązań,

• wniesienia do innego podmiotu w formie aportu,

• zwrotu finansującemu na podstawie umowy leasingowej,

• przekazania na podstawie umowy leasingowej dla leasingobiorcy,

• wycofania z ewidencji w związku z zaginięciem, zagubieniem,

• wycofania z ewidencji w związku ze zdekompletowaniem środka trwałego,

• wycofania z ewidencji niedoboru ujawnionego w wyniku inwentaryzacji;

b) zmniejszenia wyłącznie wartości środków trwałych:

• zmiany części peryferyjnych,

• przeszacowania in minus.

38. Podstawą zapisów księgowych wpływających na zmniejszenie wartości środków trwałych są dowody własne, tj.:

• LT - dowody dotyczące likwidacji całkowitej lub częściowej wystawia się pod datą wycofania środka trwałego z eksploatacji,

• PT - dowody związane z przekazaniem (otrzymaniem) obiektu inwentarzowego innym jednostkom wystawia się pod datą wydania środka trwałego,

• SP - dowody dotyczące sprzedaży środków trwałych wystawia się na podstawie decyzji kierownika jednostki pod datą wydania aktywu dla nabywcy - funkcję tego dowodu może pełnić faktura sprzedaży,

• decyzje wydane przez właściwy organ dotyczące przekazania środków trwałych, np. decyzje dotyczące przedsiębiorstw państwowych,

• dowody stanowiące o przeszacowaniu, najczęściej dowód PK wraz z załącznikami dotyczącymi wyliczeń,

• dowody PK dotyczące korekt błędnych zapisów księgowych wprowadzonych do ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów pierwotnych.

Likwidacja środków trwałych

39. Ogół kosztów likwidacji środka trwałego podlega na podstawie odpowiedniego dokumentu (faktura zakupu usług, dowód wewnętrzny) ewidencji na koncie odpowiadającym treściom ekonomicznym zdarzenia gospodarczego:

• „Pozostałe koszty operacyjne”,

• „Straty nadzwyczajne”,

• „Środki trwałe w budowie”.

40. Środki trwałe postawione w stan likwidacji podlegają wyksięgowaniu z konta „Środki trwałe” w momencie powzięcia decyzji o likwidacji. Dowodem stanowiącym podstawę zapisów księgowych jest dowód LT - „Likwidacja środka trwałego”. Dla środków trwałych likwidowanych częściowo możliwe jest wystawienie dowodu LC - „Likwidacja częściowa”.

41. Dla środków trwałych, których likwidacja skutkuje odzyskaniem materiałów, części składowych i zamiennych, metali oraz zespołów nadających się do dalszego użytku, konieczne jest sporządzenie dokumentacji określającej ilość i wartość odzyskanych aktywów. Aktywa obrotowe ujawnione w wyniku likwidacji środków trwałych przyjmuje się do odpowiedniej ewidencji prowadzonej dla zapasów na podstawie dowodu „Protokół fizycznej likwidacji”.

42. Dla wszelkiego rodzaju metali dowodem potwierdzającym sprzedaż złomu jest faktura zakupu wystawiona przez punkt skupu złomu.

43. Zmniejszenia będące wynikiem likwidacji fizycznej środków trwałych, a także wówczas, gdy koszty sprzedaży przekraczają cenę zakupu nowego środka trwałego, muszą być udokumentowane protokołem likwidacyjnym właściwej komisji - protokołem kasacyjnym, złomowania, utylizacji itp.

44. Dla środków trwałych likwidowanych w wyniku ich niewłaściwej eksploatacji (uszkodzenia z winy użytkownika) oprócz protokołu z likwidacji sporządzonego przez właściwą komisję niezbędne jest ustalenie kwoty roszczenia akceptowanej przez kierownika jednostki. Kwota roszczenia powinna uwzględniać dotychczasowy stopień zużycia środka trwałego, jego wartość rynkową i nie powinna być niższa od ewidencyjnej wartości księgowej netto.

45. Dla środków trwałych postawionych w stan likwidacji prowadzi się ewidencję pozabilansową na koncie zespołu 0 „Środki trwałe w likwidacji”. Dowodem stanowiącym podstawę jednostronnych zapisów (strona DT) jest dowód LT.

46. Ewidencja szczegółowa do konta „Środki trwałe w likwidacji” powinna umożliwiać ustalenie wartości początkowej oraz ilości środków trwałych, których proces likwidacji jest złożony.

47. Podstawą jednostronnego wyksięgowania (strona CT) zlikwidowanych środków trwałych z ewidencji „Środki trwałe w likwidacji” jest protokół kasacyjny bądź inny właściwy dokument dotyczący likwidacji środka trwałego, który nie został np. sprzedany w określonym przedziale czasu.

Zmiana miejsca użytkowania środków trwałych

48. Dla udokumentowania zmiany miejsca użytkowania wewnątrz jednostki: między zakładami, wydziałami, podobnie dla udokumentowania zmiany osób materialnie odpowiedzialnych za dane obiekty inwentarzowe wystawia się dowód MT - zmiana miejsca użytkowania środka trwałego.

49. Dowód MT może dokumentować zmianę miejsca użytkowania wszystkich środków trwałych bez względu na ich wartość jednostkową. W podmiotach o rozbudowanej strukturze organizacyjnej i znaczącej ilości środków trwałych o niskiej wartości możliwe jest dokumentowanie zmiany miejsca użytkowania dowodem ZM - zmiana miejsca użytkowania niskocennych składników majątku.

50. Zmiana miejsca użytkowania lub zmiana osoby odpowiedzialnej za składnik majątkowy musi na podstawie dowodu MT (ZM) znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji księgowej prowadzonej według powyższych kryteriów.

Umorzenie/amortyzacja środków trwałych

51. Odzwierciedleniem stopniowego zmniejszenia wartości środków trwałych jest ich zużycie określane jako:

• zużycie fizyczne w wyniku użytkowania środka trwałego,

• zużycie ekonomiczne (moralne) będące wynikiem postępu technicznego,

• prawne lub inne ograniczenia czasu użytkowania środka trwałego, np. czas trwania umowy (kontraktu, koncesji), ograniczenia fizyczne, np. rozmiar zasobów złóż.

52. Dla naliczonych kwot umorzenia obowiązuje zasada ciągłości bilansowej.

53. Odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych środków trwałych dokonuje się w drodze systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres. Poprawność zastosowanych stawek powinna być okresowo weryfikowana w porównaniu do okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, intensyfikacji jego wykorzystania, osiągniętej wydajności itp.

54. Umorzenie/amortyzacja ewidencjonowane są z wykorzystaniem programów specjalistycznych, określonych algorytmów służących do naliczania wartości planowanych oraz rzeczywistych za miesiąc, rok oraz lata następne. Sposób zorganizowania naliczeń zależy od indywidualnych możliwości jednostki.

55. Umorzenie wykazywane jest we wszystkich ewidencjach za poszczególne miesiące oraz w rachunku narastającym także dla poszczególnych obiektów inwentarzowych i grup określonych odpowiednio w zasadach (polityce) rachunkowości.

56. Środki trwałe umorzone w 100% pozostają w ewidencji księgowej i pozaksięgowej do czasu postawienia ich w stan likwidacji.

57. Ewidencja umorzenia prowadzona jest na kontach o symbolice dla kont syntetycznych (analitycznych) trzycyfrowej (dwucyfrowej) w zespole 0 z podziałem na:

0 - grunty i melioracje szczegółowe, (jeżeli są amortyzowane/umarzane),

1 - budynki,

2 - budowle,

3 - kotły i maszyny energetyczne,

4 - maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

5 - maszyny, urządzenia i aparaty specjalne branżowe,

6 - urządzenia techniczne,

7 - środki transportu,

8 - narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.

58. Ewidencja analityczna umorzenia musi odpowiadać ewidencji analitycznej środków trwałych w przekroju umożliwiającym sporządzenie sprawozdań finansowych, tj. z podziałem na:

• grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

• budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

• urządzenia techniczne i maszyny,

• środki transportu,

• inne środki trwałe.

59. Inne generowane przez system wydruki dotyczące umorzenia środków trwałych muszą wykazywać zgodność z kontami syntetycznymi, analitycznymi oraz urządzeniami pomocniczymi.

60. Za moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych uważa się:

a) miesiąc przyjęcia środka trwałego do eksploatacji lub

b) miesiąc następny po miesiącu przyjęcia środka trwałego do eksploatacji.

61. Za moment zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych uważa się:

a) moment zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego,

b) miesiąc poprzedzający miesiąc wycofania środka trwałego z użytkowania (dla pkt 60a), lub

c) miesiąc wycofania (wyksięgowania z ewidencji) środka trwałego z eksploatacji (dla pkt 60b).

62. Moment rozpoczęcia i zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych regulują zasady (polityka) rachunkowości.

63. Stawkę oraz metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych ustala się jako wartość stałą na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

64. Zmiana stawki amortyzacyjnej oraz okresu, na jaki będzie ona obowiązywała, może mieć miejsce w przypadku:

l ulepszenia, modernizacji środka trwałego,

l zmiany warunków, w których środek trwały jest wykorzystywany.

65. Przy ustalaniu okresu amortyzacji lub umorzenia oraz rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego ustalony na podstawie:

a) liczby zmian, na których pracuje środek trwały,

b) tempa postępu techniczno-ekonomicznego,

c) wydajności środka trwałego mierzonej liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

d) prawnych lub innych ograniczeń czasu użytkowania środka trwałego,

e) przewidywanej przy likwidacji istotnej ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

66. Dla używanych środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji oraz dla środków trwałych ulepszonych stosuje się indywidualne stawki amortyzacyjne lub umorzeniowe. Stawki indywidualne mogą być ustalane według zasad zawartych w prawie bilansowym lub podatkowym.

67. Na potrzeby zarządzania kosztami sporządza się wydruki naliczonej amortyzacji według zasad rachunkowych i podatkowych, według zakładów, wydziałów lub stanowisk kosztowych lub w innych przekrojach w zależności od potrzeb oraz kryteriów zawartych w zasadach (polityce) rachunkowości.

68. Amortyzacja, jej naliczenie i zapisy wartości w księgach rachunkowych obejmują okres sprawozdawczy w rachunku narastającym na koniec poszczególnych miesięcy danego roku obrotowego. Nie należy wykazywać naliczeń amortyzacji narastająco za kolejne lata. Dla naliczonej amortyzacji nie obowiązuje zasada ciągłości bilansowej.

69. Kontami właściwymi dla ewidencjonowania amortyzacji są konta zespołu:

• 4 - dla środków trwałych w użytkowaniu,

• 7 - dla środków trwałych nieprzydatnych gospodarczo, a wycofanych z eksploatacji na określony czas lub całkowicie. Na koncie zespołu 7 ewidencjonuje się amortyzację nieplanowaną oraz dla środków trwałych w przypadku ich trwałej utraty przydatności, spowodowanej np. zmianą zakresu działalności jednostki, zmianą techniki produkcji, przeznaczeniem środka trwałego do likwidacji, wycofaniem z użytkowania.

Amortyzacja planowana środków trwałych

70. Dla amortyzacji jednostka prowadzi ewidencję naliczeń w wielkościach planowanych, np. w formie tabeli amortyzacyjnej.

71. Amortyzacja planowana odzwierciedla normalne zużycie środka trwałego i obciąża koszty działalności.

72. Wysokość stawki amortyzacji planowanej ustala się, uwzględniając:

1) zużycie fizyczne,

2) zużycie moralne,

3) ograniczenia prawne.

73. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych właściwych dla danej jednostki. Przyjęte do stosowania stawki amortyzacyjne muszą uwzględniać zapisy ustawy o rachunkowości oraz zapisy ustawy o podatku dochodowym.

74. Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych może stanowić załącznik do zasad (polityki) rachunkowości, załącznik do instrukcji lub zarządzenia kierownika jednostki.

75. Jednostka, która przyjmie do stosowania różne stawki amortyzacji bilansowej i podatkowej, zobowiązana jest wynikającą z naliczeń różnicę wykazać na wyodrębnionym koncie analitycznym jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja amortyzacji naliczonej na podstawie prawa bilansowego i podatkowego powinna wykazywać zgodność z zapisami kont dotyczących umorzenia. Występujące różnice muszą być zidentyfikowane, a przyczyny określone według zapisów w zasadach (polityce) rachunkowości.

Metody amortyzacji środków trwałych

76. Jednostka, uwzględniając wewnętrzne uwarunkowania, może przyjąć do stosowania stawki amortyzacyjne wynikające z zastosowania:

• metody liniowej amortyzacji,

• metody amortyzacji nierównomiernej.

77. Liniowa metoda amortyzacji proporcjonalnie do upływu czasu ustalana jest według wzoru:

a =	Wp × a
		12

np.:

a =	4200 zł × 20%	= 70
			12

gdzie:

a - miesięczna kwota amortyzacji/umorzenia

a% - roczna procentowa stawka amortyzacji/umorzenia,

Wp - wartość początkowa środka trwałego,

78. Przyjmując do stosowania jedną z metod amortyzacji nierównomiernej, jednostka każdorazowo w formie pisemnej odnotowuje ustalenia w dowodzie OT. Jeżeli jedną z poniższych zasad przyjęto do stosowania w sposób jednolity dla wszystkich środków trwałych, stosowny zapis można zawrzeć w zasadach (polityce) rachunkowości lub instrukcji gospodarowania aktywami trwałymi.

79. Metody amortyzacji nierównomiernej:

a) jednorazowa - polega na odniesieniu w ciężar kosztów wartości początkowej środka trwałego w miesiącu przyjęcia go do eksploatacji lub w miesiącu następnym w zależności od przyjętych do stosowania zasad,

b) naturalna - jest wynikiem przyjęcia założenia, że zużycie środka trwałego jest jednakowe na każdą jednostkę jego pracy, np. sztukę, godzinę, kilometr, tonę. Zużycie środka trwałego jest proporcjonalne do ilości wykonanej pracy, nie czasu,

c) degresywna - podstawą naliczenia stawki amortyzacji jest przyjęte założenie, że wydajność środka trwałego maleje w miarę starzenia się środka trwałego. Wartość amortyzacji maleje w czasie,

d) progresywna - zakłada się, że wraz ze starzeniem się środka trwałego wzrastają koszty jego eksploatacji. Wartość amortyzacji wzrasta w czasie.

Środki trwałe o niskiej wartości

80. Dla środków trwałych o niskiej wartości przyjmuje się do stosowania zasady ogólne, takie jak dla środków trwałych, bądź szczególne określone w zasadach (polityce) rachunkowości lub instrukcji gospodarowania aktywami trwałymi z powołaniem się na odpowiednie punkty instrukcji.

81. Zasoby majątkowe pomimo niskiej wartości przyjęte do ewidencji środków trwałych podlegają ewidencji i rygorom właściwym dla środków trwałych.

82. Dla środków trwałych o niskiej wartości lub zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem ewidencjonowanych pod jednym numerem inwentarzowym możliwe jest zastosowanie naliczenia amortyzacji dla całej grupy obiektów - zbiorczo.

83. Ewidencją obejmuje się te środki trwałe, dla których określono w zasadach (polityce) rachunkowości poziom wartości jednostkowej poniżej wartości początkowej środków trwałych. Za wartość początkową stanowiącą podstawę kwalifikowania do odpowiedniej ewidencji przyjmuje się określoną wartość graniczną lub wartość w przedziale od…… do……. .

84. Za podstawę sporządzenia ewidencji oprócz wartości jednostkowej przyjmuje się m.in.: okres użytkowania, cechy indywidualne, właściwości przypisane jak dla grup rodzajowych środków trwałych, dostępność na rynku lub wymagany szczególny nadzór bądź inne zasady przyjęte do stosowania w polityce rachunkowości.

Wymogi wobec ewidencji środków trwałych na dzień bilansowy

85. Ewidencja środków trwałych sporządzana i uzgadniana jest za każdy okres sprawozdawczy (za poszczególne miesiące).

86. W jednostkach, w których naliczone kwoty umorzenia i amortyzacji nie są wartością istotną (poziom istotności, podobnie jak zasady zamykania i uzgadniania ewidencji ustala kierownik jednostki w polityce rachunkowości), możliwe jest prowadzenie ewidencji za okresy kwartalne.

87. Na ewidencję w zakresie środków trwałych danego okresu składają się urządzenia księgowe określone w zasadach (polityce) rachunkowości, tj. m.in.:

• wydruki ewidencji środków trwałych oraz amortyzacji z programu przeznaczonego do prowadzenia ewidencji środków trwałych.

• wydruki z programu finansowo-księgowego potwierdzające zgodność danych liczbowych dla zwiększeń, zmniejszeń środków trwałych oraz naliczeń umorzenia i amortyzacji.

Inwentaryzacja środków trwałych

88. Inwentaryzację środków trwałych przeprowadza się raz na 4 lata, nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego na podstawie zarządzenia kierownika jednostki wyznaczającego zespoły spisowe, pola spisowe i inne warunki (niezbędne do uznania inwentaryzacji za przeprowadzoną prawidłowo).

89. Celem inwentaryzacji środków trwałych jest:

• ustalenie ich stanu rzeczywistego ilościowego i jakościowego oraz klasyfikacja i oznaczenie,

• określenie stanu fizycznego, w tym nieużywanych wskutek zaprzestania działalności, na potrzeby której środki trwałe nabyto lub wytworzono, zbędnych, nieprzydatnych itp.,

• ujawnienie dokonanych ulepszeń, modernizacji, przeróbek itp.

90. Rozbieżności pomiędzy stanem księgowym, a stanem rzeczywistym ustalonym w drodze spisu podlegają rozpatrzeniu przez Zakładową Komisję Inwentaryzacyjną. Do oceny komisji należy ustalenie charakteru różnic:

• ilościowo-wartościowych,

• ilościowych,

• pozornych.

91. Ustalone w wyniku inwentaryzacji nadwyżki środków trwałych ujmuje się jako zwiększenie wartości środków trwałych na podstawie protokołu z ustaleń Zakładowej Komisji Inwentaryzacyjnej.

92. Podstawę księgowań stanowi zaakceptowany przez kierownika jednostki protokół Zakładowej Komisji Inwentaryzacyjnej z rozpatrzenia różnic wraz z wyceną niedoborów i nadwyżek.

93. Nadwyżki i niedobory środków trwałych nie podlegają kompensacie.

94. Ustalone w wyniku inwentaryzacji nadwyżki ujmuje się jako zwiększenie środków trwałych na podstawie protokołu z ustaleń Zakładowej Komisji Inwentaryzacyjnej, dowodu OT wystawionego na dzień inwentaryzacji oraz dowodu PK.

95. Ujawnione w wyniku inwentaryzacji rzeczywiste niedobory środków trwałych podlegają wyksięgowaniu z ewidencji pod datą przeprowadzenia spisu. Podstawę księgowań stanowi zaakceptowany przez kierownika jednostki protokół Zakładowej Komisji Inwentaryzacyjnej z rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych oraz dowód LT i PK.

96. Zakończenie inwentaryzacji oraz ujęcie w księgach rachunkowych różnic środków trwałych ustalonych w drodze inwentaryzacji ma miejsce do 15 dnia następnego roku obrotowego.

97. Na koniec okresów sprawozdawczych, kiedy nie przeprowadza się spisu z natury, nie rzadziej niż na koniec roku, stan ilościowy i wartościowy środków trwałych podlega weryfikacji na podstawie dowodów księgowych ujętych w księgach rachunkowych oraz ewidencji ilościowo-wartościowej.

98. Stan ewidencyjny poszczególnych aktywów trwałych lub ich grup wymaga potwierdzenia przez osoby materialnie odpowiedzialne. Potwierdzenie zgodności następuje w sposób wskazany w zasadach (polityce) rachunkowości dla weryfikacji sald: w formie pisemnych uzgodnień, parafowania tabulogramów, protokołów z ustaleń itp.

Numery inwentarzowe i oznakowanie środków trwałych

99. W celu zabezpieczenia aktywów trwałych oraz ich identyfikacji poszczególnym środkom trwałym nadaje się numerację inwentarzową ustaloną na podstawie KŚT. Oznakowanie poszczególnych środków trwałych ujmuje się w dowodzie OT oraz w indywidualnej kartotece środka trwałego, księdze inwentarzowej oraz innych przyjętych do stosowania dokumentach i zbiorach.

100. Właściwą numerację nadaje się na cały okres eksploatacji dla wszystkich środków trwałych oraz środków trwałych o niskiej wartości wskazanych przez dysponenta (kierownika jednostki).

101. Indywidualny numer inwentarzowy nie może być użyty ponownie dla innego (kolejnego, nowego) środka trwałego.

102. Numerację inwentarzową umieszcza się w sposób trwały w miejscu widocznym. Dla obiektów, na których nie jest możliwe umieszczenie oznakowań (tabliczek metalowych, plastikowych, nalepek foliowych, papierowych, napisów farbą itp.), numer inwentarzowy umieszcza się w innej dokumentacji lub planach, szkicach sytuacyjnych itp.

103. Numeracja inwentarzowa powinna zawierać co najmniej:

• numer ewidencyjny (inwentarzowy),

• numer grupy środka trwałego według KŚT,

• numer rodzaju środka trwałego według KŚT,

• numer miejsca użytkowania według struktury organizacyjnej jednostki.

Osoby odpowiedzialne za środki trwałe

104. Kierownik jednostki zobowiązany jest ograniczyć dostęp osób trzecich do czerpania korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną środków trwałych.

105. Osobami odpowiedzialnymi za środki trwałe są kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych, bądź osoby będące bezpośrednimi użytkownikami, którym powierzono użytkowanie, nadzór oraz kontrolę nad danym składnikiem majątkowym. Zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialność materialną, ustala się każdorazowo z uwzględnieniem właściwości i rodzaju środka trwałego oraz sposobu eksploatacji.

106. Dysponenci główni środków trwałych (kierownicy jednostki) wyznaczają osoby, które z racji pełnionych obowiązków uważa się za użytkowników środków trwałych - bez względu na ich wartość.

107. Przyjęcie odpowiedzialności oraz przekazanie (zdanie) środka trwałego następuje każdorazowo w formie pisemnej. Osoby, którym imiennie powierzono poszczególne środki trwałe bądź grupy środków trwałych, zobowiązane są do sprawowania nadzoru nad powierzonymi zasobami. Zakres odpowiedzialności za powierzony majątek ustala się w formie pisemnej.

108. Szczegółowy zakres odpowiedzialności inny od przedstawionego poniżej może wynikać z dokumentacji sporządzanej z chwilą powierzania danego składnika majątkowego lub z obowiązującego jednostkę systemu służącego ochronie mienia, danych i zbiorów.

109. Podstawowe obowiązki osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone środki trwałe bez względu na ich wartość to:

a) sporządzanie dokumentacji właściwej dla danych zasobów majątkowych oraz raportowanie o ich gospodarczym wykorzystaniu,

b) odebranie właściwej dokumentacji i przeprowadzanie merytorycznej kontroli związanej z poszczególnymi obiektami inwentarzowymi,

c) weryfikowanie stanu zasobów i ich zgodności z ewidencją księgową,

d) analizowanie stanu powierzonych zasobów majątkowych w celu opracowania programu remontów i konserwacji oraz zabezpieczenia środków i możliwości przeprowadzenia napraw bieżących, konserwacji oraz remontów w terminach zapewniających dalszą eksploatację i gospodarcze wykorzystanie,

e) przeprowadzanie okresowej analizy przydatności środków trwałych, wnioskowanie o wycofaniu z eksploatacji oraz nadzorowanie nad procesem likwidacji, sporządzenia i zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji.

f) udział w zespołach przyjmujących i zdających środki trwałe oraz w zespołach spisowych, w tym udział przy rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych.

Ewidencja i zasady zabezpieczenia obcych środków trwałych

110. Obce środki trwałe ujmuje się w ewidencji pozabilansowej umożliwiającej ustalenie ich ilości oraz wartości jednostkowej, a także daty przyjęcia, źródła pochodzenia i terminy zwrotu.

111. Obce środki trwałe nie podlegają amortyzacji i umarzaniu, chyba że umowy stanowią inaczej.

112. Inwentaryzacje obcych środków trwałych przeprowadza się każdorazowo na wniosek ich właściciela oraz obejmuje się je spisem w terminie inwentaryzacji przeprowadzanej przez użytkownika (najemcę, dzierżawcę).

B. Środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie - przez to określenie należy rozumieć zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego już środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 uor). Wyodrębnienie ich wartości w ewidencji jest istotne przede wszystkim wówczas, gdy powstaje rozbieżność w czasie między datą rozpoczęcia ponoszenia nakładów na środki trwałe, a momentem przekazania ich do eksploatacji. Ewidencja księgowa środków trwałych w budowie dokumentująca w sposób wiarygodny, czytelny, kompletny i sprawdzalny zwiększenia środków trwałych powinna obejmować wszystkie zwiększenia ich dotyczące. Stąd podstawowy podział ewidencji dotyczącej tej grupy aktywów trwałych na:

1) maszyny i urządzenia niewymagające montażu - gotowe aktywa trwałe,

2) środki trwałe nabyte wymagające nakładów w celu doprowadzenia ich do stanu używania,

3) ulepszenia dotyczące już istniejących środków trwałych.

Maszyny i urządzenia niewymagające montażu - to gotowe aktywa trwałe, obiekty inwentarzowe, które z chwilą nabycia (zakupu, wytworzenia) są kompletne, stanowią odrębne środki trwałe i kwalifikują się do gospodarczego wykorzystania.

Środki trwałe w budowie to obiekty nabyte z zewnątrz jako niekompletne, wymagające modernizacji, ulepszenia, adaptacji, czyli ponoszenia dalszych kosztów. Dotyczy to takich środków trwałych, które dopiero w wyniku ponoszenia dalszych nakładów i zakończenia prac będzie można uznać za środki trwałe przynoszące efekty ekonomiczne. W tej grupie środków trwałych w budowie znajdą się również takie, które nie wymagają dalszych nakładów, ale na ich wartość początkową składają się koszty nabycia ewidencjonowane na podstawie kolejno napływających do jednostki dokumentów.

Ulepszenia dotyczą środków trwałych, które jednostka nabyła w okresach wcześniejszych.

W wyniku rozliczeń środków trwałych w budowie ustala się wartość nowego obiektu inwentarzowego, zmodernizowanego lub ulepszonego starego obiektu inwentarzowego. Przeksięgowaniu podlega wartość podwyższająca wartość początkową używanego środka trwałego.

Konto „Środki trwałe w budowie” na podstawie decyzji kierownika jednostki może obejmować również wartości niematerialne i prawne.

Cechy ogólne środków trwałych w budowie

1. Środki trwałe w budowie wchodzą w skład rzeczowych aktywów trwałych, są to niekompletne obiekty, które nie są zdatne do gospodarczego wykorzystania i nie mogą być kwalifikowane do środków trwałych.

2. Zarówno pojęcie, jak i ewidencja środków trwałych w budowie dotyczą tych środków trwałych, które będą po zakończeniu budowy wykorzystywane w ramach zwykłej działalności gospodarczej danej jednostki.

3. Do środków trwałych w budowie nie zalicza się:

• nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowania, nad którą prace prowadzone są na zlecenie osób trzecich,

• maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów stanowiących zapasy znajdujące się w magazynie, tj. nieprzekazanych do montażu w związku z budową.

4. Koszty ponoszone na pozyskanie środków trwałych ewidencjonowane na koncie „Środki trwałe w budowie” dzieli się na:

• koszty bezpośrednie, które można odnieść wprost na dany obiekt inwentarzowy - pozostają w bezpośrednim związku z jednym obiektem,

• koszty pośrednie (wspólne) dotyczą więcej niż jednego obiektu inwentarzowego lub dotyczą kilku obiektów objętych jednym zadaniem.

5. Koszty zwiększające wartość środków trwałych w budowie oraz wszelkiego rodzaju zmniejszenia tych kosztów stanowią o wartości początkowej środka trwałego pod warunkiem, że zostaną poniesione (ujawnione) do czasu zakończenia przedsięwzięcia i oddania środka trwałego do używania.

Ewidencja środków trwałych w budowie

6. Aktywa trwałe, które nie wymagają dalszych nakładów, mogą być zakwalifikowane do środków trwałych z pominięciem konta „Środki trwałe w budowie”.

7. Dla zapewnienia kompleksowego objęcia ewidencją zwiększeń aktywów trwałych wskazane jest objęcie ewidencją na koncie „Środki trwałe w budowie” nie tylko typowych środków trwałych w budowie, ale również:

• aktywów trwałych kompletnych niewymagających montażu,

• wartości niematerialnych i prawnych.

8. Ewidencja księgowa i pozaksięgowa (rejestry, tabele) prowadzona jest w sposób umożliwiający ustalenie wartości w każdym zdefiniowanym na potrzeby określonej jednostki zakresie, w tym także dla poszczególnych środków trwałych w budowie, z uwzględnieniem:

• stanu wartości środków trwałych w budowie na początek roku,

• zwiększeń w okresie sprawozdawczym,

• zmniejszeń w okresie sprawozdawczym,

• stanu na koniec okresu sprawozdawczego.

9. Ewidencja środków trwałych w budowie prowadzona jest na kontach o symbolice dla kont syntetycznych trzycyfrowej (dwucyfrowej) zgodnie z zasadami przyjętymi do stosowania przez jednostkę.

Podstawowy podział kont syntetycznych obejmuje:

a) konta aktywne, na których ewidencjonuje się:

• zakup maszyn i urządzeń niewymagających montażu - gotowe aktywa trwałe,

• środki trwałe w budowie wymagające kolejnych nakładów z dalszą ewidencją szczegółową według poszczególnych zadań,

• roboty budowlano-montażowe,

• koszty ulepszeń, modernizacji i adaptacji zwiększające wartość początkową środka trwałego,

• wartości niematerialne i prawne niekompletne, niezdatne do gospodarczego wykorzystania do czasu uzyskania pewności o wszystkich przypadających na dany obiekt nakładach,

b) konta rozliczeniowe:

• rozliczenie środków trwałych w budowie,

• rozliczenie wartości niematerialnych.

10. Ewidencja środków trwałych w budowie może być prowadzona z wykorzystaniem programów poza systemem finansowo-księgowym oraz z wykorzystaniem różnych technik pod warunkiem, że umożliwi ona uzyskanie informacji i danych liczbowych umożliwiających ustalenie m.in. wartości początkowej środków trwałych oraz wartości na potrzeby sprawozdawczości finansowej.

11. Jeżeli w wyniku prac budowlano-montażowych, montażowych powstanie jeden obiekt inwentarzowy, wszystkie nakłady mogą być ewidencjonowane na koncie analitycznym dotyczącym jednego określonego zadania.

12. Koszty wspólne (pośrednie) ewidencjonuje się na wyodrębnionym koncie i rozlicza na poszczególne obiekty inwentarzowe na podstawie umownego klucza podziałowego, który na wewnętrzne potrzeby jednostki powinien być określony w zasadach (polityce) rachunkowości.

13. Dokumenty wystawione w związku z budową, a stanowiące podstawę zapisów księgowych (własne i obce), muszą zawierać jednoznaczne określenia i informacje, których aktywów trwałych w budowie dotyczą.

14. Na koncie „Środki trwałe w budowie” ewidencjonuje się również koszty przedsięwzięć wspólnych w części ponoszonej przez jednostkę. Wysokość kosztów powinna być proporcjonalna do udziału jednostki we własności składnika majątkowego.

15. Ewidencja pozaksięgowa według źródeł finansowania musi umożliwiać ustalenie źródeł finansowania z podziałem na:

• przedsięwzięcia finansowane równocześnie z kilku źródeł - dotyczy przedsięwzięć finansowanych równocześnie ze środków własnych i obcych,

• środki trwałe w budowie według źródeł finansowania,

• stopień wykorzystania obcych środków pieniężnych na finansowanie środków trwałych na poszczególne obiekty inwentarzowe.

16. Otrzymane i zaangażowane obce środki pieniężne na finansowanie części wartości środka trwałego w budowie podlegają ewidencjonowaniu już na etapie realizowania przedsięwzięcia. Po zakończeniu umożliwia to prawidłowe naliczenie amortyzacji.

17. Podział i zakres ewidencji analitycznej jest suwerenną decyzją kierownika jednostki i obejmuje system kont właściwych dla danej jednostki umożliwiających ewidencję środków trwałych w budowie według poszczególnych obiektów.

Zwiększenia środków trwałych w budowie

18. Zapisy zwiększające wartości środków trwałych w budowie są wynikiem obciążenia kosztami:

a) równowartości maszyn oraz urządzeń niewymagających dalszych nakładów - gotowych dóbr,

b) równowartości zakupionych maszyn oraz urządzeń skierowanych do montażu,

c) dostosowania istniejącego już obiektu do użytkowania bądź zmiany sposobu użytkowania - koszty świadczeń własnych (koszty wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z budową środków trwałych lub ich ulepszeniem) i obcych jednostek poniesione w związku z budową, montażem oraz ulepszeniem, adaptacją itp.,

d) dokumentacji projektowej,

e) obcego nadzoru: autorskiego, inwestycyjnego i generalnego wykonawcy,

f) zakupu gruntów i przygotowania ich pod budowę,

g) likwidacji, rozbiórki budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie i podlegających likwidacji w związku z realizacją nowego przedsięwzięcia,

h) transportu i dostaw materiałów, towarów związanych z realizowaną budową,

i) ubezpieczeń majątkowych budowanych środków trwałych, opłat notarialnych, sądowych, skarbowych,

j) obsługi zobowiązań, w tym również kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania budowy oraz ulepszenia nowych lub istniejących środków trwałych: naliczone i zapłacone odsetki, ujemne różnice kursowe od kredytów, pożyczek i innych zobowiązań, koszty prowizji bankowych ponoszone do czasu zakończenia przedsięwzięcia - oddania środków trwałych do używania,

k) prób montażowych, kosztami produkcji próbnej, kosztami rozruchu poniesionymi przed oddaniem środka trwałego do używania przy założeniu, że poniesienie tych kosztów jest niezbędne lub warunkuje oddanie aktywu do eksploatacji,

l) założenia stref ochronnych i zieleni, porządkowania terenu budowy itp.,

m) budowy i rozbudowy już istniejących aktywów trwałych,

n) podatku VAT niepodlegającego rozliczeniu,

o) nadwyżek inwentaryzacyjnych (rzeczowych) ujawnionych w trakcie inwentaryzacji, stwierdzonych w czasie budowy, montażu lub ulepszenia środków trwałych,

p) poniesionych kosztów ulepszeń w obcych obiektach.

Zmniejszenia środków trwałych w budowie

19. Zmniejszenia ewidencjonowane na koncie „Środki trwałe w budowie” obejmują:

• dodatnie różnice kursowe od zaciągniętych na sfinansowanie przedsięwzięcia kredytów, pożyczek oraz innych zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, a powstałe do czasu oddania środka trwałego do używania,

• zmniejszenia z tytułu oddania środka trwałego do eksploatacji,

• zmniejszenia z tytułu wyksięgowania środków trwałych w budowie bez efektu gospodarczego,

• zmniejszenia z tytułu wyksięgowania przedsięwzięć zaniechanych,

• odzyski z likwidacji środków trwałych w budowie powstałe w toku budowy, montażu, ulepszenia, modernizacji lub rozruchu,

• straty losowe środków trwałych w budowie,

• niedobory rzeczowe ujawnione w wyniku inwentaryzacji w okresie budowy, montażu lub ulepszenia środka trwałego,

• zmniejszenia wartości środków trwałych w budowie z tytułu trwałej utraty wartości.

20. Zmniejszenie, rozliczenie poniesionych kosztów w związku z budową powinno mieć miejsce wtedy i tylko wtedy, gdy możliwe jest:

• wiarygodne określenie wartości aktywu, który ocenia się jako kompletny,

• prawdopodobne uzyskanie przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z aktywem, który oddawany jest do użytku.

21. Dowód OT wystawia się na dzień oddania środka trwałego w budowie jako samodzielnego obiektu inwentarzowego zdatnego do gospodarczego wykorzystania. Podobnie wystawia się dowód OT dla zakończonych i rozliczonych ulepszeń podwyższających wartość początkową środka trwałego.

22. Określenie prawdopodobieństwa uzyskania korzyści ekonomicznych powinno mieć miejsce na podstawie dowodów i informacji dostępnych na dzień przyjęcia aktywu do ewidencji środków trwałych.

23. Przedsięwzięcia czasowo wstrzymane pozostają na koncie „Środki trwałe w budowie” na czas określony w decyzji kierownika jednostki lub innej decyzji wiążącej jednostkę.

24. Koszty zabezpieczenia i konserwacji przedsięwzięcia czasowo wstrzymanego zwiększają jego wartość i podlegają ewidencjonowaniu na koncie „Środki trwałe w budowie”.

Nakłady poniesione w obcych obiektach

25. Nakłady poniesione w związku z ulepszeniem w obcych obiektach wykorzystywanych na potrzeby działalności na podstawie - przykładowo - dzierżawy, ewidencjonowane są na koncie „Środki trwałe w budowie” dzierżawcy.

26. W momencie zakończenia prowadzonych prac następuje przeniesienie wartości zakończonego przedsięwzięcia na konto środków trwałych pod warunkiem, że:

• nakłady przyczynią się do uzyskania korzyści ekonomicznych (jako efekt sprawowania kontroli nad aktywami),

• są zdatne do użytku,

• są kompletne.

Budowa środków trwałych we własnym zakresie

27. Do kosztów związanych z budową środków trwałych we własnym zakresie zalicza się i ewidencjonuje na koncie „Środki trwałe w budowie” roboty i usługi na rzecz realizowanego zadania pozostające w bezpośrednim związku.

28. Nie zalicza się do kosztów związanych z budową środków trwałych we własnym zakresie:

• kosztów ogólnozakładowych,

• kosztów sprzedaży,

• kosztów pracowników służb inwestycyjnych,

• kosztów nadmiernych oraz nieuzasadnionych strat.

29. Poniesione koszty w związku z budową środków trwałych we własnym zakresie muszą być udokumentowane w sposób wiarygodny, wynikający z dowodów źródłowych właściwych dla danego obszaru kosztów.

30. Podstawą zapisów księgowych jest dowód własny określony w zasadach (polityce) rachunkowości jako właściwy do dokumentowania poniesionych kosztów. Najczęściej jest to dowód PK, zestawienie zbiorcze (wyciąg) z list płac sporządzanych dla działalności wyodrębnionej, rozliczenie kosztów według przyjętych do stosowania nośników, inny dowód stanowiący załącznik do dowodu PK.

Rozliczenie kosztów wspólnych (pośrednich) dotyczących kilku obiektów

31. Na koszt wytworzenia różnych obiektów inwentarzowych realizowanych równocześnie lub jako jedno przedsięwzięcie dotyczące kilku obiektów składa się suma wszystkich kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu, powiększonych o koszty wspólne (pośrednie).

32. Koszty wspólne (pośrednie) dotyczą kilku obiektów i podlegają ewidencji na odpowiednim koncie analitycznym prowadzonym do konta „Środki trwałe w budowie” do czasu zakończenia przedsięwzięć.

33. Do kosztów wspólnych (pośrednich) zalicza się:

• koszty przygotowania inwestycji,

• koszty nabycia gruntów,

• koszty dokumentacji projektowej całego zadania,

• opłaty z tytułu użytkowania gruntów w okresie budowy,

• odszkodowania za obiekty zastępcze i przesiedlenie z terenów zajętych na potrzeby budowy,

• koszty usług obcych poniesionych w związku z likwidacją oraz nieumorzoną wartość (koszt) likwidowanych środków trwałych w związku z nową budową,

• koszty badań geologicznych, geodezyjnych, geofizycznych,

• koszty transportu materiałów,

• koszty nadzorów autorskich, inwestycyjnych i generalnego wykonawcy,

• odsetki oraz różnice kursowe od kredytów i pożyczek zaciągniętych na okres realizacji inwestycji,

• koszty zobowiązań.

34. Podział ogółu kosztów wspólnych dotyczących kilku przedsięwzięć realizowanych w ramach jednego programu, zadania itp. następuje według nośników kosztów. Przykładowo: koszty pośrednie w stosunku do kosztów bezpośrednich poszczególnych obiektów inwentarzowych, koszty transportu w stosunku do zużytych materiałów. Jednostka może przyjąć inne zasady właściwe dla danego przedsięwzięcia.

35. Koszty pośrednie (wspólne) rozlicza się na poszczególne obiekty inwentarzowe za pomocą narzutu obliczanego proporcjonalnie do sumy kosztów bezpośrednich według wzoru:

Wn =	(Kp x 100%)
		ΣKb

gdzie:

Wn - wskaźnik narzutu kosztów pośrednich (wspólnych),

Kp - koszty wspólne dotyczące kilku obiektów objętych jednym zadaniem,

ΣKB - suma kosztów bezpośrednich na podstawie ewidencji prowadzonej dla poszczególnych obiektów.

36. Rozliczone koszty wspólne podlegają przeksięgowaniu na podstawie dowodu wewnętrznego PK „Polecenie księgowania” jako zwiększenie kosztów bezpośrednich ewidencjonowanych na koncie analitycznym danego obiektu inwentarzowego. Wszelkie wyliczenia należy traktować jako dowody wtórne i kompletować wraz z dowodem PK.

Przedsięwzięcia bez efektu gospodarczego

37. Do przedsięwzięć bez efektu gospodarczego zalicza się:

• koszty prac geologiczno-poszukiwawczych, które nie zakończyły się sukcesem,

• przedsięwzięcia nieprzydatne gospodarczo z racji zmiany zakresu działalności, warunków gospodar-czych, klęsk żywiołowych itp.,

• budowy wstrzymane z różnych przyczyn technicznych oraz prawnych i nie podlegające kontynuacji,

• przedsięwzięcia ostatecznie zaniechane.

38. Poniesione nakłady ewidencjonowane na koncie „Środki trwałe w budowie” związane z planowaną lub rozpoczętą budową środka trwałego, która nie będzie realizowana, podlegają wyksięgowaniu w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” lub „Strat nadzwyczajnych”.

39. Środki trwałe w budowie bez efektu gospodarczego wyksięgowuje się z konta „Środki trwałe w budowie” w ciężar konta „Pozostałe koszty operacyjne” lub „Straty nadzwyczajne” pod datą zaniechania lub uznania braku efektu gospodarczego.

Wymogi wobec ewidencji środków trwałych w budowie na dzień bilansowy

40. Ewidencja środków trwałych w budowie na koniec okresu sprawozdawczego, a szczególnie na moment bilansowy, musi wykazywać wyłącznie koszty środków trwałych w budowie oraz koszty ulepszeń będących w trakcie realizacji.

41. Zakończone przedsięwzięcia podlegają przeksięgowaniu na konto „Środki trwałe” lub inne odpowiednie do danego zdarzenia gospodarczego.

42. Na potrzeby sprawozdawczości finansowej na koniec okresu sprawozdawczego generuje się noty księgowe dla programu finansowo-księgowego oraz sporządza wydruki (zestawienia) wartości liczbowych dla wartości w przekroju:

• środki trwałe w budowie według poszczególnych zadań,

• środki trwałe oddane do użytkowania.

• środki trwałe w budowie sprzedane, odpisane itp.

Inwentaryzacja środków trwałych w budowie

43. Inwentaryzację maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym przeprowadza się raz w ciągu 4 lat. Pozostałe będące w toku realizacji przedsięwzięcia powinny podlegać spisowi w terminach zapewniających prawidłowe ujęcie i wycenę aktywów w sprawozdaniu finansowym za dany okres, nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

44. Na ostatni dzień każdego roku obrotowego należy ustalić realną wartość składników majątkowych w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami źródłowymi.

45. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować. Sposób dokumentowania przeprowadzonych inwentaryzacji środków trwałych w budowie ustala kierownik jednostki przykładowo w zasadach (polityce) rachunkowości lub „Instrukcji przeprowadzania inwentaryzacji”.

Rozliczenie zakupu środków trwałych oraz środków trwałych w budowie

46. Zakupy gotowych dóbr środków trwałych oraz zakupy ponoszone w związku z budową środków trwałych, w tym zakupy usług, mogą być ewidencjonowane w korespondencji z kontem „Rozliczenie zakupu środków trwałych”.

47. Zastosowane do ewidencji konto „Rozliczenie zakupu środków trwałych” stanowi obok rejestrów VAT podstawę weryfikacji wartości opodatkowanego nabycia. Może ono również pełnić funkcję kontrolną podstawy naliczenia podatku od towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

48. Ewidencja na koncie „Rozliczenie zakupu środków trwałych” może być prowadzona w wartościach netto (bez podatku VAT) lub brutto (z podatkiem VAT) w zależności od przyjętej zasady określonej w polityce rachunkowości jednostki.

---