Systemy rachunku kosztów. Rachunek kosztów normalnych.

Są trzy powszechnie przyjęte warianty rachunku kosztów pełnych:

a) rachunek kosztów rzeczywistych- wymaga pomiaru rzeczywistych kosztów wszystkich zasobów w celu kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzenia produktu. Jest to najstarszy z obecnie wykorzystywanych systemów rachunku kosztów. Powszechnie uznawany za relatywnie prosty i wygodny

b) rachunek kosztów normalnych- w kalkulacji jednostkowego kosztu produktu stosuje koszty rzeczywiste materiałów bezpośrednich i robocizny bezpośredniej. Pośrednie koszty produkcyjne są kalkulowane na podstawie wielkości planowanych.

c) rachunek kosztów standardowych- wszystkie koszty produkcji podlegają standaryzacji. Wytwarzane wyroby obciąża się kosztami bezpośrednimi i pośrednimi za pomocą przyjętych norm (standardów).

Przekrój kosztów	Rachunek kosztów rzeczywistych	Rachunek kosztów normalnych	Rachunek kosztów standardowych
materiały bezpośrednie	rzeczywiste	rzeczywiste	standard
praca bezpośrednia	rzeczywiste	rzeczywiste	standard
koszty pochodne	rzeczywiste	planowane (normalne)	standard

O ile relacje między kosztami materiałów bezpośrednich i robocizną bezpośrednią są w zasadzie stabilne w ciągu roku i określanie wysokości kosztów rzeczywistych nie napotyka większych trudności, o tyle są poważne problemy związane z ustalaniem wysokości pośrednich kosztów produkcyjnych (kosztów ogólno-produkcyjnych).

Koszty te powstają niejednolicie w trakcie roku, lub produkcja nie jest taka sama w kolejnych miesiącach, lub jedno i drugie.

Rachunek kosztów normalnych jest traktowany jako ulepszenie rachunku kosztów rzeczywistych, ponieważ umożliwia on szybsze uzyskanie informacji o wielkości kosztów na jednostkę produktu, a ponadto pozwala na zniwelowanie wpływu różnic w wykorzystaniu zdolności produkcyjnych i zmian w wielkości kosztów stałych na koszty pośrednie przedsiębiorstwa.

Podstawową różnicą między rachunkiem kosztów normalnych a rzeczywistych, jest wykorzystywanie przez pierwszy z nich, planowanej stawki pośrednich kosztów produkcyjnych.

Stawka ta jest wyznaczana następująco:

Planowana stawka planowane pośrednie koszty produkcyjne

pośrednich kosztów == _______________________________________

produkcyjnych planowana całkowita aktywność produkcyjna

Pośrednie koszty produkcyjne są planowane na podstawie danych z lat ubiegłych, skorygowanych o przewidywane zmiany w roku nadchodzącym.

Wyznaczenie planowanej całkowitej aktywności produkcyjnej wymaga:

1. ustalenia jednostki pomiaru tej aktywności,

2. oszacowania poziomu aktywności produkcyjnej.

Planowana stawka pośrednich kosztów produkcyjnych, jest ustalana na początku okresu sprawozdawczego lub przed tym okresem.

Nie znamy wówczas ani poziomu aktywności, ani wielkości pośrednich kosztów produkcyjnych, dlatego przy ustalaniu stawki i w liczniku i w mianowniku znajdują się wielkości planowane.

Mimo, iż stosowanie jednej stawki planowanej spełnia wymogi ustawowe w odniesieniu do systemu rachunku kosztów, to jednak nie jest wystarczające, aby spełnić wymogi zarządzania w zakresie informacji niezbędnych do planowania i kontroli.

Aby uzyskać informacje do określenia zmian w wielkości kosztów w zależności od zmian poziomu aktywności produkcyjnej i/lub czasu, należy stosować odrębne stawki dla kosztów stałych i zmiennych.

1.

Planowana stawka planowane zmienne pośrednie koszty produkcyjne

zmiennych pośrednich == ___________________________________________

kosztów produkcyjnych planowana całkowita aktywność produkcyjna

Zmienne pośrednie koszty produkcyjne to np. zmienna część kosztów energii elektrycznej, koszty materiałów pośrednich lub pomocniczych np. paliwa, części zamienne, smary, oleje maszynowe.

2.

Planowana stawka planowane stałe pośrednie koszty produkcyjne

stałych pośrednich == ___________________________________________

kosztów produkcyjnych planowana całkowita aktywność produkcyjna

Stałe pośrednie koszty produkcyjne są to koszty, które nie reagują na zmiany poziomu aktywności produkcyjnej np. amortyzacja środków trwałych, podatki majątkowe, ubezpieczenia majątkowe, stała część opłat za energię elektryczną.

Jest to podział bardzo istotny dla planowania i kontroli.

Zmienne pośrednie koszty produkcyjne, podobnie jak koszty bezpośrednie są funkcją wielkości produkcji.

Budżet dla całkowitych zmiennych kosztów pośrednich jest obliczony jako iloczyn planowanej produkcji oraz stawki zmiennych pośrednich kosztów produkcyjnych na jednostkę produkcji.

Koszty stałe nie zależą od krótkookresowych zmian w rozmiarach produkcji. Są one funkcją czasu, a ich całkowita kwota roczna kumuluje się miesiąc po miesiącu w trakcie roku.

Mimo tego, rachunek kosztów normalnych odnosi je do produktów na podstawie przewidywanej stawki, opartej na poziomie aktywności produkcyjnej.

Jeśli rzeczywista aktywność produkcyjna okazuje się odmienna od aktywności planowanej, wówczas koszty rzeczywiste nie są równe kosztom planowanym i mamy do czynienia z odchyleniem.

Odchylenie dodatnie lub ujemne pośrednich kosztów produkcyjnych= rzeczywiste pośrednie koszty produkcji - (planowana stawka pośrednich kosztów x rzeczywista aktywność produkcyjna)

Wyznaczanie planowanej całkowitej aktywności produkcyjnej.

Mierząc aktywność produkcyjną musimy na początku ustalić jednostki jej pomiaru. Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę, aby wybrana jednostka pomiaru jak najlepiej odzwierciedlała „konsumpcję”, czyli zużycie kosztów ogólnych.

Najczęściej używane jednostki pomiaru to:

1. produkcja w sztukach,

2. liczba roboczogodzin,

3. liczba maszynogodzin,

4. płace bezpośrednie,

5. materiały bezpośrednie.

Wybór poziomu aktywności produkcyjnej.

Po dokonaniu wyboru jednostki pomiaru aktywności produkcyjnej kolejnym krokiem jest oszacowanie poziomu tej aktywności w nadchodzącym roku.

Biorąc pod uwagę popyt możemy wybierać między:

1. oczekiwanym poziomem aktywności - jest to poziom, który firma spodziewa się osiągnąć w nadchodzącym roku,

2. normalnym poziomem aktywności - jest to przeciętny poziom aktywności, którego jednostka doświadczała w dłuższym okresie (zazwyczaj na przestrzeni kilu lat).

Zaletą normalnego poziomu aktywności jest ten sam poziom aktywności w kolejnych latach. W rezultacie mamy do czynienia z mniejszą fluktuacją z roku na rok, przy kalkulowaniu jednostkowych pośrednich kosztów produkcyjnych.

Porównanie tych obu poziomów aktywności, można zilustrować następująco:

Popyt (szt)

poziom oczekiwany

poziom normalny

czas

W zależności od posiadanych przez jednostkę zdolności wytwórczych można wykorzystać:

1. teoretyczną zdolność produkcyjną - max poziom aktywności przy perfekcyjnym systemie produkcji (100 % wydajności i brak jakichkolwiek przerw i usterek),

2. praktyczną zdolność produkcyjną - max możliwy poziom aktywności przy efektywnej produkcji uwzględniającej pewne niedoskonałości takie jak: naprawy, przestoje, wydajność poniżej 100 %.

Porównanie tych dwóch poziomów wyglądać będzie następująco:

szt

teoretyczny

praktyczny

poziom aktywności uwzględniający wykorzystanie mocy wytwórczych

Przy wykorzystaniu planowanej stawki pośrednich kosztów produkcji, często występuje różnica między kosztami ogólnymi rozliczonymi na produkty a rzeczywistymi kosztami pośrednimi w danym okresie.

Jeśli kwota przeszacowania lub niedoszacowania kosztów pośrednich jest niewielka w porównaniu z kosztem dóbr sprzedanych rachunku zysków lub strat, to może ona zostać włączona do kosztu dóbr sprzedanych i uwzględniona w rachunku zysków i strat w danym okresie.

Sprzedaż - koszt dóbr sprzedanych (koszt wytworzenia lub cena nabycia) = zysk brutto ze sprzedaży.

W przypadku wystąpienia znacznego odchylenia miedzy rzeczywistymi i planowanymi i rzeczywistymi pośrednimi kosztami produkcji, należy kwotę odchylenia rozliczyć na:

• zapas produkcji w toku,

• zapas wyrobów gotowych,

• koszt dóbr sprzedanych.

Wybór poziomu aktywności innego niż oczekiwany, z reguły powoduje wystąpienie odchylenia od stałych pośrednich kosztów produkcyjnych.

Istnieją jednak argumenty za stosowaniem innych mierników aktywności.

1. Zwolennicy wyboru teoretycznego i praktycznego poziomu aktywności argumentują, że wielkość niedoszacowania kosztów pośrednich wskazuje na niewykorzystanie lub nadmierne zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa.

Odchylenie powinno być więc rozliczone na produkcję danego okresu. Informacja o jednostkowym koszcie wytworzenia produktu z wyróżnieniem wielkości nieoszacowanych stałych pośrednich kosztów produkcji, jest cenna dla zarządzających z punktu widzenia podejmowania dalszych decyzji.

Korzystniejsze jest przy tym stosowanie praktycznej zamiast teoretycznej zdolności produkcyjnej.

2. Przeciętny poziom aktywności jest stosowany aby uniknąć zmian w pełnym koszcie wytworzenia wyrobu spowodowanych miesięczną fluktuacją poziomu aktywności.

Zwolennicy tej metody argumentują, że dostarcza ona lepszych informacji, do podejmowania decyzji cenowych, szczególnie gdy poziom ten jest ustalony dla danego cyklu koniunkturalnego.

Rachunek kosztów standardowych.

Rachunek kosztów standardowych — jest systemem rachunku kosztów polegającym na planowaniu wzorcowych (standardowych) kosztów produktów przed rozpoczęciem produkcji na podstawie racjonalnie uzasadnionych norm zużycia zasobów i postulowanych cen ich nabycia, oraz na określeniu odchyleń między kosztami standardowymi, a kosztami rzeczywiście poniesionymi.

1. Koszt standardowy.

Koszty są finansowym wyrazem celowego zużycia zasobów w ramach działalności przedsiębiorstwa.

Aby możliwe było ustalenie kosztu standardowego konieczne jest wyrażenie danego kosztu w postaci następującego iloczynu:

koszt = zużycie zasobu x cena jednostkowa zasobu

zużycie zasobu / standard ilościowy

cena jednostkowa zasobu / standard cenowy

Koszt standardowy jest to postulowany koszt wytworzenia jednostki produkcji w danych warunkach operacyjnych.

Jest on zatem sumą kosztów wynikających z racjonalnego zużycia zasobów o określonych parametrach jakościowych koniecznych do wytworzenia produktu w założonych warunkach operacyjnych.

Warunki operacyjne wynikają z wymagań jakościowych dotyczących produktu i samego procesu produkcji. Ze stosowanej technologii kwalifikacji pracowników, organizacji pracy, fizycznych właściwości zasobów i tym podobnych okoliczności.

Funkcje i zadania rachunku kosztów standardowych wynikają z następującego cyklu działania:

1) kalkulacja- ustalenie priori standardowych kosztów produkcji na podstawie norm technologicznych zużycia zasobów i postulowanego poziomu kosztów dla określonych warunków techniczno- organizacyjnych działalności;

2) analiza- porównanie kosztów standardowych z rzeczywistymi w celu określenia wartości i kierunku odchylenia;

3) kontrola- wyjaśnienie przyczyn powstania odchyleń oraz ocena efektywności działania na podstawie odchyleń od normy;

4) weryfikacja- rewizja standardów w celu aktualizacji norm oraz wytyczenia celów kosztowych możliwych do realizacji a zarazem mobilizujących do poprawy efektywności działania;

Standardy czyli normatywne wzorce określane są dla obydwu elementów kalkulacji kosztów:

• Standard ilościowy - dla fizycznej ilości zasobu o określonych parametrach jakościowych, racjonalnie niezbędnej do wytworzenia jednostki produkcji w założonych warunkach operacyjnych.

• Standard cenowy - dla postulowanej jednostkowej ceny nabycia zasobu o określonych cenach jakościowych z uwzględnieniem kosztów zakupu np. transportu, załadunku oraz możliwych do uzyskania opustów.

Wiele przedsiębiorstw oprócz obu wymienionych standardów kosztowych ustala również standardy jakościowe zasobów wykorzystywanych w produkcji.

Typy standardów:

1. Standard bazowy.

2. Standard idealny.

3. Standard bieżąco - osiągalny.

Standardy bazowe są stałe i nie ulegają zmianom nawet w dłuższym horyzoncie czasowym. Główną korzyścią z ich stosowania jest możliwość ciągłego porównywania aktualnych kosztów ze standardowymi przez wiele lat, przy użyciu tych samych standardów. Dzięki czemu można wyznaczyć trendy zmian wydajności przedsiębiorstwa w czasie.

Standardy idealne reprezentują sobą idealne wyniki, w związku z czym wyznaczają minimalny poziom kosztów jaki jest możliwy do osiągnięcia w optymalnych warunkach techniczno - organizacyjnych. Chociaż osiąganie tych standardów w praktyce jest mało prawdopodobne to kierownictwo przedsiębiorstw uznaje je czasami za bardzo dobry środek do motywacji pracowników.

Standardy bieżąco - osiągalne odzwierciedlają te koszty, które powinny być poniesione w efektywnych warunkach działalności. Osiąganie tych standardów w praktyce jest trudne, ale możliwe, bo przewiduje się występowanie w procesie wytwórczym określonych przerw, usterek i strat. Są to standardy najpowszechniej stosowane. Powszechnie uznaje się, że ze względu na swój charakter i sposób ustalania, są one najlepszym punktem odniesienia dla aktualnie ponoszonych kosztów.

2. Ustalanie standardów materiałów bezpośrednich.

Za materiały bezpośrednie uznaje się surowce, komponenty i inne materiały podstawowe, które w trakcie procesu technologicznego stają się częścią wyrobu gotowego.

W produkcji wielofazowej półfabrykaty wytworzone w jednej fazie są traktowane jak materiały bezpośrednie w następnej fazie produkcji.

Specyfikacja materiałów bezpośrednich oraz normy ich zużycia na jednostkę produkcji są określane przez technologów. Koszty elementów wmontowywanych w produkt finalny bez przetwarzania np. półfabrykaty obce, są ustalane na podstawie postulowanych cen nabycia od dostawców.

Normy surowców podlegających przetworzeniu w trakcie którego powstają straty w postaci bezużytecznych braków lub zaniku części substancji, muszą uwzględniać odpowiednie wielkości strat technologicznych.

3. Standardy robocizny bezpośredniej.

Standard kosztów robocizny bezpośredniej jest najczęściej wyrażony iloczynem czasu pracy niezbędnego do wytworzenia jednostki produkcji oraz godzinowej stawki płac.

Normy czasu pracy dla jednostek poszczególnych produktów są określane przez technologów z uwzględnieniem warunków techniczno - organizacyjnych produkcji, kwalifikacji pracowników i ewentualnie postanowień zbiorowych układów pracy.

Najczęściej stosowane metody ustalania norm czasu pracy to:

• bezpośrednie obserwacje czasu pracy niezbędnego do wykonania operacji technologicznych składających się na proces wytworzenia jednostki produkcji. Wykorzystuje się w tym zakresie technikę chronometrażu, czyli ocenę tempa pracy lub badania migawkowe, czyli obserwacje losowych prób. Ograniczeniem badań bezpośrednich jest fakt, że można je przeprowadzić dopiero po uruchomieniu procesu wytwórczego.

Badania pośrednie polegają na podziale operacji technologicznych na elementarne powtarzalne operacje lub ruchy pracowników oraz syntezie cząstkowych normatywów w celu uzyskania normy czasu pracy dla jednostki produkcji. Ponieważ techniki pośrednie bazują na predefiniowanych normatywach czasu pracy dla elementarnych operacji pozwalają na oszacowanie pracochłonności już na etapie przedprodukcyjnym.

Norma czasu pracy i stawka płacy są ustalane w zależności od warunków organizacyjnych produkcji:

1. Osobno dla każdej grupy osobistego zaszeregowania pracowników.

2. Osobno dla obsady każdego stanowiska pracy.

3. Łącznie dla wszystkich pracowników bezpośrednio produkcyjnych z uwzględnieniem przeciętnej wydziałowej stawki płac.

Stawka płacy obejmuje zwykle płace zasadniczą oraz premie i dodatki w przeliczeniu na jedną godzinę pracy. W stawce płac lub w osobnej normie, zwykle w wyrażeniu procentowym, ujmowane są narzuty na wynagrodzenia takie jak składki ubezpieczeń społecznych, odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, nagrody jubileuszowe itp.

4. Standardy innych kosztów bezpośrednich.

Do tej grupy kosztów zalicza się:

1. Koszty energii związanej z ruchem maszyn produkcyjnych.

2. Koszty specjalne wśród których wyróżnia się:

• koszty obróbki obcej;

• koszty przygotowania nowej produkcji;

• koszty oprzyrządowania specjalnego.

Koszty energii - są to koszty indywidualne powiązane z wytwarzaniem jednostek produkcji. Możliwość ich normowania na jednostkę produkcji jest uwarunkowana występowaniem urządzeń pomiarowych zapewniających indywidualne rozliczanie kosztów energii elektrycznej wewnątrz przedsiębiorstwa.

Koszty specjalne - są to koszty związane z określonym produktem lub technologią, których standardowa wartość nie może być indywidualnie przypisana jednostce produkcji.

a) koszty obróbki obcej są to koszty usług obcych polegających na wykonaniu przez zewnętrznego podwykonawcę części obróbki materiałów lub półfabrykatów. Koszt standardowy takich usług jest ustalany na poziomie standardowej ceny usługi obcej w przeliczeniu na jednostkę produkcji.

b) koszty przygotowania nowej produkcji są to rozliczane w czasie nakłady poniesione jednorazowo na uruchomienie nowej technologii lub nowego produktu. Przykładami są: zakup licencji, wykonanie projektów technologicznych, testów i wykonanie próbnych partii produkcji. W bilansie przedsiębiorstwa koszty przygotowania nowej produkcji są ujmowane jako składnik wartości niematerialnych i prawnych albo czynne rozliczenia między okresowe. Ich rozliczenie następuje najczęściej metodą liniową od momentu rozpoczęcia produkcji przez okres użytkowania nie dłuższy niż pięć lat.

5. Standardy kosztów pośrednich.

Podstawą do ustalenia standardowych kosztów pośrednich produkcji są budżety kosztów wydziałowych oraz kosztów ogólno produkcyjnych.

Standardowy koszt pośredni jednostki produktu wyrażany jest jako iloczyn standardowej liczby jednostek podstawy rozliczenia kosztów pośrednich i standardowej stawki tych kosztów.

Liczba jednostek podstawy rozliczenia kosztów pośrednich (np. liczba roboczogodzin, wartość wynagrodzeń bezpośrednich, liczba maszynogodzin itp.) jest substytutem ilości zużycia na jednostkę produkcji.

Stawka kosztów pośrednich na jednostkę podstawy rozliczenia pełni rolę zagregowanej ceny zasobów zużywanych w produkcji w sposób pośredni. Standardowe stawki kosztów pośrednich kalkulowane są na bazie rocznych budżetów tych kosztów i rocznych planowanych wielkości podstawy ich rozliczenia np. planowanego zapotrzebowania na robociznę w roboczogodzinach.

Tak obliczone stawki nazywamy stawkami stabilizowanymi, ponieważ pozwalają na uniknięcie zniekształceń spowodowanych wahaniami poziomu kosztów pośrednich oraz liczby jednostek podstawy rozliczenia w krótszych okresach np. w sytuacjach, gdy mają miejsce przestoje w produkcji oraz niepełne wykorzystanie mocy produkcyjnych.

!!! Zgodnie z ustawą o rachunkowości do technicznego kosztu wytworzenia wyrobów zaliczać można jedynie tę część kosztów pośrednich produkcji, która wynika z normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych !!!

Do kosztów produktów nie zalicza się natomiast kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych oraz ponadnormatywnych strat produkcyjnych.

W tradycyjnych rozwiązaniach rachunku kosztów podstawę przypisania kosztów pośrednich do jednostki produkcji stanowi norma czasu robocizny bezpośredniej. Przyjmuje się więc, że pracochłonność produktu pozwala na prawidłowe odniesienie kosztów pośrednich na ten produkt.

W zależności od złożoności rachunku kalkulacyjnego stosuje się jedną lub więcej stawek kosztów pośrednich. Podstawowe rozwiązania w tym zakresie to:

1. Skumulowana stawka kosztów pośrednich produkcji dla całego przedsiębiorstwa.

2. Indywidualne stawki wydziałowych kosztów pośrednich oraz osobna stawka (narzut procentowy) kosztów ogólno produkcyjnych.

3. Indywidualne stawki kosztów pośrednich dla stanowisk pracy np. maszyn, linii technologicznych oraz osobno ustalone stawki kosztów ogólnych produkcji.

Koszty bezpośrednie:

1. materiały;

2. praca (robocizna);

3. inne koszty bezpośrednie.

Koszty pośrednie:

1. amortyzacja aktywów trwałych;

2. ubezpieczenia majątkowe (środki transportu, budynki, maszyny);

3. podatki majątkowe np. podatek od nieruchomości (są kosztem uzyskania przychodu);

4. okresowe przeglądy, remonty, konserwacje;

5. stałe koszty energii elektrycznej, wody, ciepła itp.

6. Odchylenie od kosztów standardowych.

Odchylenie jest różnicą między kosztem rzeczywistym, a standardowym. W sutek tego w rachunku kosztów standardowych koszt rzeczywisty wyrażany jest następująco:

koszt rzeczywisty = koszt standardowy +/- odchylenie

(koszt rzeczywisty jest sumą kosztu standardowego i odchylenia standardowego

+/- oznacza że koszt może być dodatni lub ujemny)

Odchylenie jest określane jako korzystne lub niekorzystne w zależności od tego jak wpływa ono na wynik finansowy przedsiębiorstwa.

Jeżeli koszty rzeczywiste okazują się niższe od standardowych, to różnica określana jest jako odchylenie korzystne, ponieważ sytuacja taka przy innych wielkościach niezmienionych wpływa na poprawę rzeczywistego wyniku finansowego przedsiębiorstwa w stosunku do planowanego.

Gdy koszty rzeczywiste są wyższe od planowanych, odchylenie określane jest jako niekorzystne.

Odchylenia pomiędzy wielkościami rzeczywistymi a standardowymi mogą wynikać zarówno z innego niż normatywne zużycie zasobów do wytworzenia jednostki produktu, jak i z innej niż postulowana cena nabycia zasobów.

koszt = zużycie zasobu x cena jednostkowa zasobu

O = Kr - Ks

O = (Zr x Cr) - (Zs x Cs)

O = Oc + Oz

Oc = (Cr - Cs) x Zr

Oz = (Zr - Zs) x Cs

O = Oc + Oz = (Cr - Cs) x Zr + (Zr - Zs) x Cs =

= Zr x Cr - Zr x Cs + Zr x Cs - Zs x Cs = Zr x Cr - Zs x Cs = Kr - Ks

(___ to ma być przekreślenie)

gdzie:

O - odchylenie całkowite

Kr - koszt rzeczywisty

Ks - koszt standardowy

Zr - zużycie rzeczywiste

Zs - zużycie standardowe

Cr - cena rzeczywista

Cs - cena standardowa

Oc - odchylenie cenowe

Oz - Odchylenie zużycia (ilościowe)

Ujawnianie i rozliczanie odchyleń.

Szczegółowość kalkulacji odchyleń zależy od przyjętych w przedsiębiorstwie metod rejestracji zużycia zasobów i zasad ewidencji kosztów. Wyróżnia się dwa podstawowe warianty ujawniania odchyleń.

1. Wariant dyspozycyjny, w którym dokumentowaniu podlega każde odchylenie. Zatem każdy element kosztu rzeczywistego można wyrazić następująco:

koszt rzeczywisty = koszt standardowy +/- odchylenie

2. Wariant rozliczeniowy, w którym odchylenie ustalone jest dopiero po uzyskaniu informacji o kosztach rzeczywistych.

odchylenie = koszt rzeczywisty - koszt standardowy

Stosowane rozwiązania w zakresie ujawniania odchyleń można uszeregować następująco (wg malejącej szczegółowości):

1. Bieżące ujawnianie odchyleń cząstkowych.

Dotyczy zwykle kontroli odchyleń zużycia prowadzonej w trakcie miesiąca np. codziennie lub co tydzień, zaraz po faktycznym powstaniu odchyleń, zanim zostaną objęte ewidencją księgową. Odpowiedniemu dokumentowaniu podlega każde odchylenie.

2. Okresowe ujawnianie odchyleń cząstkowych.

Kalkulacja odchyleń zużycia i cenowych na podstawie ewidencji księgowej w okresach miesięcznych lub dłuższych.

Odchylenia są ustalane najczęściej dopiero po uzyskaniu informacji o koszcie rzeczywistym.

3. Okresowe ujawnianie zagregowanych odchyleń.

Np. tylko odchyleń łącznych albo syntetycznych odchyleń dla poszczególnych grup asortymentowych lub wydziałów produkcyjnych.

4. Ujawnianie wyłącznie ogólnej wartości odchylenia kosztów produkcji.

W przedsiębiorstwie może funkcjonować kilka rozwiązań ujawniania odchyleń o różnym stopniu szczegółowości. W celu ujawnienia odchyleń cząstkowych przedsiębiorstwo musi prowadzić szczegółową ewidencję rzeczywistego zużycia i rzeczywistych cen poszczególnych elementów podlegających standaryzacji. W praktyce takie rozwiązanie występuje tylko w przypadku niektórych kosztów, najczęściej bezpośrednich. Odchylenia pozostałych kosztów są zwykle kalkulowane na pewnym poziomie uogólnienia, co pozwala na ograniczenie nadmiernego rozbudowania ewidencji analitycznej kosztów. Szczegółowa analiza odchyleń jest pożądana dla celów kontroli operacyjnej, ponieważ umożliwia szybkie ujawnienie nieprawidłowości i podjęcie działań korekcyjnych.

W praktyce pomiar kosztów rzeczywistych bywa dokonywany na innym poziomie szczegółowości niż normowanie kosztów. Kalkulacja kosztu standardowego często obejmuje więcej elementów i charakteryzuje się większym stopniem szczegółowości niż ewidencja księgowa kosztów rzeczywistych. Np. koszty standardowe, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, mogą zostać dokładnie określone na podstawie analiz technicznych dla każdej pojedynczej operacji technologicznej.

Natomiast ewidencją kosztów rzeczywistych na podstawie dokumentów księgowych mogą być objęte łączne koszty całego wydziału. Dla celów kalkulacji odchyleń musi zostać wybrany taki poziom szczegółowości na którym możliwe jest bezpośrednie porównanie standardowych i rzeczywistych wielkości danego czynnika.

Dla celów kontroli przyjmuje się, że koszt wytworzenia wyrobów jest właściwie określany przez wielkość standardową wynikającą z kosztów koniecznych do poniesienia w dalszych warunkach techniczno - organizacyjnych.

Odchylenia od kosztów standardowych są traktowane jako zakłócenia postulowanego przebiegu działalności będące następstwem niedotrzymania założonych warunków działalności. Odpowiedzialność za odchylenia spoczywa na zarządzających ośrodkami powstawania kosztów. Odpowiedzialność ta przejawia się przede wszystkim w obowiązku wyjaśnienia przyczyn powstałych odchyleń oraz podjęcia działań korekcyjnych zapobiegających odchyleniom w przyszłości. Na bazie odchyleń oceniana jest również kosztowa efektywność działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ze względu na oddzielenie ujęcia kosztów standardowych od odchyleń, rachunek kosztów standardowych jest określany jako rachunek rozdzielczy. W przeciwieństwie do rachunków zbiorczych, których celem jest rozliczenie całości poniesionych kosztów na produkty.

Colin Drury stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania kosztów standardowych nie ma potrzeby rozliczania odchyleń na produkty, a tym samym kalkulacji rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów. Koszty standardowe są wyznacznikiem kosztów postulowanych w przedsiębiorstwie, dlatego tylko one powinny stanowić punkt odniesienia dla procesów decyzyjnych w przedsiębiorstwie. Powstałe odchylenia są wynikiem bardziej lub mniej efektywnego, w porównaniu ze standardami, działania pracowników i zarządzających w poszczególnych ośrodkach odpowiedzialności. Dla celów kontroli kosztów odchylenia, powinny więc być odnoszone wyłącznie do poszczególnych miejsc powstawania kosztów (ośrodków). Takie rozwiązanie pozwala egzekwować odpowiedzialność za koszty oraz umożliwia pomiar efektywności działania poszczególnych jednostek. Rezygnacja z odnoszenia odchyleń na poszczególne produkty usprawnia i upraszcza ewidencję księgową. Sporządzenie sprawozdania finansowego wymaga znajomości ogólnej sumy odchyleń.

Odniesienie odchyleń do produktów komplikuje określone czynności sprawozdawcze. Przedsiębiorstwa stosują w tym zakresie cztery rozwiązania:

1. Dokładne powiązanie odchyleń cząstkowych z poszczególnymi produktami - metoda ta wymaga bardzo szczegółowej ewidencji analitycznej odchyleń.

2. Rozliczanie odchyleń na poszczególne produkty w relacji do kosztów standardowych - każda pozycja zapasów produktów jest korygowana o rozliczone na nią przeciętne odchylenia.

3. Globalne ustalenie odchyleń przypadających na poszczególne pozycje sprawozdania finansowego, tj. zapasy wyrobów gotowych, produkcji w toku oraz koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych - odchylenia nie są rozliczane na poszczególne pozycje produktów.

4. Wszystkie odchylenia korygują koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych w rachunku zysków i strat, a zapasy nie są korygowane lecz wyceniane po koszcie standardowym. Podejście to może być zastosowane wtedy, gdy wielkość odchyleń jest nieistotna i nie zniekształci wyniku finansowego przedsiębiorstwa.

Istota rachunku kosztów standardowych wykracza poza aspekt ewidencji i rozliczania kosztów. Główne zadania standardów kosztowych i rachunku kosztów standardowych realizowane są w obszarze informacji dla zarządzania i samego procesu zarządzania:

1. Określanie planowanych kosztów jednostkowych produktów na bazie racjonalnie uzasadnionego zużycia zasobów - jest to informacja niezbędna dla podejmowania decyzji dotyczących cen, ofert lub kształtowania struktury asortymentowej.

2. Wytyczenie wzorców i celów działania stanowiących podstawę motywowania pracowników - ustalenie jasno sprecyzowanych skwantyfikowanych (liczbowych) celów jest jedną z podstaw motywowania pracowników do efektywnej pracy.

3. Planowanie kosztów działalności na podstawie wielkości postulowanych dla planowanej produkcji i warunków operacyjnych. Zamiast planowania na bazie kosztów poprzednich okresów, które może powodować przenoszenie nieefektywności z okresu na okres.

4. Określenie za pomocą standardów obiektywnej miary odniesienia dla oceny efektów działania ośrodków odpowiedzialności za koszty.

5. Uzyskanie informacji o działaniach, które przebiegają niezgodnie z planem, co pozwala na wprowadzenie działań korygujących zarówno w stosunku do działań rzeczywistych jak i procesów planowania kosztów.

Analiza odchyleń w rachunku kosztów pełnych normatywnych (standardowych)

Wykorzystanie rachunku kosztów działań do zarządzania efektywnością zasobów i procesów.

ABM (Activity- Based Management)Zarządzanie oparte na działaniach obejmuje analizę działań czynników kosztotwórczych (nośników kosztów) oraz mierników efektów działalności, której podstawą informacyjną jest baza danych finansowych i poza finansowych (wydajność, nakłady, planowane zużycia) o obiektach kosztów. Decyzje dotyczące działań i procesów są traktowane jako decyzje o charakterze strategicznym.

Dwie podstawowe zasady zarządzania działaniami są następujące:

1. Zaangażowanie zasobów do działań, które przynoszą największe korzyści strategiczne.

2. Poprawa w obszarach mających znaczenie dla zwiększenia wartości produktu dla klienta.

Punktem wyjścia jest stanowisko, w myśl którego, każde działanie wpływa na koszty przedsiębiorstwa, ale tylko niektóre działania powodują zwiększanie wartości dostarczanej przez przedsiębiorstwo klientom. Działania podnoszące wartość produktu lub obsługi oceniane z subiektywnej perspektywy klienta powinny być rozwijane. Działania, które nie wpływają na podnoszenie wartości dla klienta, de facto większość działań w przedsiębiorstwie, muszą być ograniczane i w miarę możliwości eliminowane.

Zużycie zasobów może być związane zarówno z wykorzystywaniem zasobów w trakcie wykonywania działań jak i z samym faktem posiadania dostępu do tych zasobów bez względu na stopień ich wykorzystania.

Cooper i Kaplan wprowadzili do teorii zarządzania kosztami na bazie rachunku kosztów działań podział na zasoby zaangażowane i zasoby elastyczne.

Zasoby elastyczne - zasoby nabywane przez przedsiębiorstwo w sposób ciągły w miarę zapotrzebowania. Należą do nich: surowce, materiały, media energetyczne, usługi obce, a także pracownicy akordowi, tymczasowi lub sezonowi. Ich dostępna ilość w przedsiębiorstwie może zostać w krótkim okresie dopasowana do zapotrzebowania, eliminując w praktyce problem ich niepełnego wykorzystania. W krótkim okresie wpływ na wysokość poniesionych kosztów wywierają głównie zmiany w poziomie zużycia zasobów elastycznych.

Zasoby zaangażowane - są to zasoby nabywane w sposób nieciągły w ściśle określonych specyficznych jednostkach. Ich dostępna ilość nie zawsze jest w krótkim okresie dopasowana do bieżącego zapotrzebowania. Można wyróżnić trzy podstawowe mechanizmy zaangażowania zasobów:

1. Nabycie budynków i urządzeń technicznych. Przez okres ich korzystania, przedsiębiorstwo ponosi koszty odpisów amortyzacyjnych, konserwacji i ochrony, które są w dużej mierze niezależne od stopnia wykorzystania aktywów trwałych.

2. Zatrudnienie pracowników na czas nieokreślony - przedsiębiorstwo ponosi przez okres zatrudnienia koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń oraz koszty stanowiska pracy, bez względu na wahania w zapotrzebowaniu na pracę danego pracownika.

3. Zawarcie długookresowych umów, np. najmu, leasingu lub dostaw mediów energetycznych, z którymi związane jest ponoszenie stałych opłat typu abonamentowego i/lub kosztów utrzymania.

Zasoby zaangażowane przeważają w strukturze zasobów przedsiębiorstw.

Zasoby zaangażowane= zasoby wykorzystane + zasoby niewykorzystane

Analiza zdolności wytwórczych.

Potencjał - można ogólnie określić jako zdolności wytwórcze przedsiębiorstwa (produkcyjne lub do świadczenia usług), a więc zdolności do wykonywania tych działań, które wpływają na powstawanie wartości dla klienta.

Podstawowa klasyfikacja zdolności wytwórczych obejmuje 3 obszary:

1. Wykorzystane zdolności wytwórcze - dotyczy wyłącznie tej części zaangażowanych zasobów przedsiębiorstwa, która jest niezbędna do wykonania działań zwiększających wartość dla klienta.

Główne obszary tych działań to:

a) produkcja wyrobów i świadczenie usług oraz ich dostarczanie zgodnie z wymaganiami klienta;

b) rozwój produkcji zgodnie z wymaganiami rynku;

c) rozwój technologii zapewniających przedsiębiorstwu postęp techniczny;

2. Nieproduktywne zdolności wytwórcze- dotyczą zasobów zużywanych przy wykonywaniu działań nie zwiększających wartości produktu i usługi dla klienta. Kategoria ta obejmuje również potencjał, który jest marnowany na produkcję i naprawę braków.

Można wyróżnić kilka obszarów będących źródłem niewykorzystanych mocy wytwórczych:

a) rezerwy- część potencjału wytwórczego może być celowo zarezerwowana ze względu na niepotokową organizację pracy (np. podziął procesu na działania wykonywane dla określonych partii: następne działanie można zacząć dopiero po zakończeniu działania poprzedniego dla całej partii, co powoduje powstawanie kolejek zadań);

b) straty produkcyjne- niewykorzystane zdolności wytwórcze z tytułu braków; Obejmują one koszty zasobów zmarnowanych na wytworzenie i naprawę produktów niezgodnych z wymaganiami oraz z powodu strat wydajności pracy, materiałów i innych czynników produkcji. Jest to najistotniejsze źródło, gdyż straty te są negatywne dla wartości dla klienta- mogą przedostać się na rynek, zwroty, procesy sądowe, utrata pozycji i reputacji;

c) obsługa- działania związane z planowaną i nieplanowaną obsługą, tj. planowe konserwacje, okresowe remonty i przeglądy, usuwanie awarii, zmniejszają one produktywne zdolności wytwórcze firmy;

d) zmiany- działania wykonywane ze względu na konieczność zmiany przygotowania i zakończenia procesu produkcji, np. przestawienie urządzeń przy zmianie asortymentu produktów lub przygotowanie produkcji danej partii;

3. Bezczynne wartości wytwórcze to potencjał przedsiębiorstwa, który w sposób trwały nie znajduje wykorzystanie w jego działalności, np. z powodu przestarzałości technologicznej lub trwałego zaniechania pewnych rodzajów działalności.

Bezczynność w odniesieni do zdolności wytwórczych może wystąpić z przyczyn:

-zbędny nadmiar zdolności wytwórczych- stały nadmiar zdolności wytwórczych, który przy danym popycie nie może być uruchomiony;

-niedostępne zdolności wytwórcze- wynikające z niewłaściwego skonstruowania procesów technologicznych;

-nadmierne zdolności wytwórcze do wykorzystania- przy aktualnej koniunkturze gospodarczej nie mogą być wykorzystane czasowo (są dostosowane do pewnej niszy rynkowej);

Zarządzanie dostępnymi zdolnościami wytwórczymi wynikającymi z zasady zaangażowania obejmuje przede wszystkim decyzje w następujących obszarach:

a) zmniejszanie niewykorzystanego potencjału poprzez redukcję i eliminacją działań nie zwiększających wartości dla klienta;

b) wykorzystanie powstałego zbędnego potencjału do rozwoju działań zwiększających wartość dla klienta;

c) likwidacja zbędnego potencjału, który nie znajduje zastosowania w działaniach zwiększających wartość dla klienta;

Działania zwiększające wartość dla klientów.

W celu zarządzania kosztami niezbędne jest wyodrębnienie działań, które wpływają na wytworzenie i dostarczenie wartości dla klienta. Tylko te działania wpływają bowiem na przychody przedsiębiorstwa. Zakładając, że cena jest pochodną użyteczności produktu dla klienta, w trakcie wykonywania tych działań powstaje wartość, za którą klient jest skłonny zapłacić.

Działania zwiększające wartość dla klienta (value added activities) (VA)- są to działania wykonywane w przedsiębiorstwie, w wyniku których powstaje produkt o cechach pożądanych przez klienta oraz wymagany przez klienta sposób obsługi. Główne obszary tych działań są następujące:

1. Produkcja wyrobów i świadczenie usług oraz ich dostarczanie klientom,

2. Rozwój produktów zgodnie z wymaganiami rynku,

3. Rozwój technologii zapewniających postęp techniczny.

Działania nie zwiększające wartości dla klienta to działania, których wykonywanie w przedsiębiorstwie nie powoduje powstawania cech produktu, mających wartość dla klienta. Do działań nie zwiększających wartości zaliczane są zarówno te działania, które powodują obniżenie użyteczności postrzeganej przez klienta jak i neutralne z jego perspektywy. Grupy działań, które najczęściej są określane jako nie zwiększające wartości to:

1. Wytwarzanie wadliwych produktów,

2. Naprawa braków,

3. Przygotowanie produkcji (ustawienie i wykalibrowanie maszyn, zaplanowanie produkcji, dostaw materiałów),

4. Transport wewnętrzny, czyli transportowanie produktu w czasie jego przerobu.

5. Planowe oczekiwanie, np. na kolejne działanie,

6. Przestoje nieplanowe, np. awaryjne,

7. Kontrolowanie, np. jakości,

8. Składowanie i magazynowanie.

Ograniczenie zakresu wykonywania czynności niezwiększających wartości pozwala na obniżenie kosztów działalności poprawiając jednocześnie parametry efektywności i jakości funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wyróżnia się 4 podstawowe sposoby redukcji kosztów na bazie analizy procesów:

1. Eliminacja działań - rozważenie możliwości eliminacji części działań nie zwiększających wartości dla klienta, np. system dostaw JIT eliminuje potrzebę magazynowania i składowania międzyoperacyjnego,

2. Wybór optymalnego sposobu działania - wybranie z możliwych opcji najefektywniejszego sposobu wykonywania działania, w tym rozważenie zakupu świadczeń od dostawców zewnętrznych.

3. Redukcja działania - ograniczenie zasobów zaangażowanych dla wykonywania działania oraz czasu wykonania działania niezwiększającego wartości dla klienta, np. ograniczenie czasu przygotowania produkcji przez zwiększenie elastyczności urządzeń lub zmniejszenie kosztów transportu wewnętrznego przez optymalizację tras przewozowych,

4. Wspólne wykorzystanie działań - wykorzystanie efektu korzyści skali , czyli zjawiska obniżania się jednostkowego kosztu działania wraz ze wzrostem rozmiarów wykonywania działania. Zwiększenie rozmiarów działania może się odbyć przez skonsolidowanie takich samych działań wykonywanych w różnych częściach przedsiębiorstwa w jeden centralnie zarządzany proces lub przez wykorzystanie istniejących działań dla nowych produktów.

KOSZTY JAKOŚCI

Jest to suma kosztów związanych z zapobieganiem, wykrywaniem oraz usuwaniem wad jakościowych produktów.

W dalszej kolejności dzielimy je na koszty:

-wysokiej jakości,

-niskiej jakości;

Koszty wysokiej jakości (źródła):

a) zapobieganie

-rekrutacja pracowników,

-kształcenie i szkolenie pracowników,

-badanie prototypów produktów,

-testy jakości materiałów, urządzeń i narządzi przed zakupem,

-wybór i certyfikacja dostawców,

-wprowadzenie norm jakości,

-wdrożenie i utrzymanie systemu zarządzania jakością,

-naprawy prewencyjne;

b) kontrola

-dostaw,

-produkcji,

-końcowa produktu,

-system statystycznej kontroli procesów,

-zbieranie i analiza danych dotyczących jakości,

-prowadzenie rachunku kosztów jakości;

Koszty niskiej jakości:

a) koszty braków wewnętrznych

-wartość braków nienaprawialnych,

-wartość bezużytecznych odpadów,

-naprawa braków,

-praca administracji,

-praca projektantów,

-zwiększone zapasy,

-przestoje w produkcji;

b) koszty braków zewnętrznych

-naprawa i obsługa serwisowa,

-wartość zwrotów nienaprawialnych,

-obsługa zwrotów,

-gwarancyjna wymiana produktów,

-analiza skarg klientów,

-kary z tytułu niespełnienia norm jakości;

c) kosztu utraconych korzyści

-utracone przychodu (udzielone upusty) z tytułu obniżki kosztu produktu,

-nieuzyskane zyski z powodu utraty klientów;

Dwa podstawowe podejścia do problemu kosztów jakości wyłoniły się ze skrajnych odpowiedzi na pytanie „Czy pomiar i analiza kosztów jakości powinny stanowić element zarządzania jakością w przedsiębiorstwie?”:

a) podejście ekonomiczne

b) podejście jakości absolutnej

W ramach podejścia ekonomicznego wykorzystuje się klasyczną funkcję jakości, w której wyróżnia się trzy obszary:

1. Obszar poprawy, gdzie przedsiębiorstwo może wpłynąć na zmniejszenie kosztów jakości poprzez inwestycje w rozwój działań ukierunkowanych na zapobieganie i kontrolę.

2. Obszar obojętny w okolicy optimum, w którym znajdują się przedsiębiorstwa z efektywnie funkcjonującym systemem zarządzania jakością opartym na zapobieganiu i kontroli.

3. Obszar perfekcji, w którym znajdują się przedsiębiorstwa poszukujące metod osiągnięcia jakości absolutnej. W tym obszarze ma miejsce szybszy przyrost kosztów zapobiegania niż spadek kosztów braków.

KAIZEN COSTING

Metodologia Kaizen wywodzi się z Japonii i koncentruje się na ciągłym ulepszaniu procesów zachodzących w przedsiębiorstwie poprzez dokonywanie niewielkich poprawek efektywności.

Kaizen Costing poprzez nieustanne usprawnianie procesów koncentruje się na redukcji kosztów operacji już wykonywanych w przedsiębiorstwie.

Jest to kultura ciągłego ulepszania, która angażuje przedsiębiorstwo jako całość. Uczestniczy w nim każdy pracownik, bez względu na stanowisko. Szybkie wdrażanie nawet drobnych poprawek jest możliwe dzięki dostarczeniu zespołom odpowiedzialnym za poszczególne procesy zarówno odpowiednich informacji kosztowych jak i przekazanie uprawnień do wprowadzania zmian.

Wprowadzenie filozofii Kaizen Costing wymaga zbudowania odpowiedniego systemu motywacji, który zachęcałby do wprowadzania innowacji i ulepszeń w przedsiębiorstwie. Standardy ustalane są nie tylko po to, aby je osiągać, ale przede wszystkim aby je jak najszybciej przekraczać.

Tradycyjne systemy zarządzania kosztami nie koncentrują się , przeciwieństwie do KC, na optymalizacji działań, ale na poprawie wyników osiąganych przez przedsiębiorstwo. System tradycyjny motywuje do ograniczania wysokości kosztów, a nie do zarządzania nimi.

Zarządzający nie są wówczas zainteresowani tym, w jaki sposób koszty zostaną obniżone, ale przede wszystkim, czy zostanie osiągnięty założony cel ich redukcji.

Przykład: zarządzanie kosztami w firmie Nippon- Denso

planowanie projektowanie ostateczny przygotowanie produkcja

produktu prototypu projekt do produkcji masowa

Zarządzanie kosztami
Zastosowanie rachunku kosztów docelowych	Metody redukcji kosztów
Działania zmierzające do osiągnięcia kosztu docelowego przed produkcją masową -nowo opracowanych produktów -nowych typów produkcji	Redukcja kosztów bieżących poprzez system rachunku kosztów -na każdym produkcie -na każdej funkcji (cena zakupu, efektywność, inwestycje, wydatki)

Różnice między filozofią Kaizen a zachodnim stylem zarządzania:

KRYTERIA	FILOZOFIA KAIZEN („droga do…”)	ZACHODNI MODEL ZARZĄDZANIA („… lepszych wyników”)
Rodzaj zmian i ich częstotliwość	Małe kroki, regularnie i nieprzerwanie	Duże kroki, przypadkowo i nagle, w razie potrzeby
Kryteria sukcesu i ich mierniki	Proces ciągłego ulepszania, mierniki najczęściej niefinansowe, zrozumiałe dla osób uczestniczących w procesie (działaniu)	Wyniki, mierniki finansowe, bardzo skomplikowane, zrozumiałe tylko dla zarządu
Propagatorzy	Wszyscy pracownicy, zespoły	Mało osób upowszechniających
Proces podejmowania decyzji	Kołowy, aktywna rola zarządu w zachęcaniu do pracy i innowacyjności, otwartość, chęć pomocy pracownikom	Liniowy, rozkazy i delegacja władzy na bazie autorytetu

Filozofia Kaizen znajduje obecnie wiele zastosowań w przedsiębiorstwach europejskich. Jednakże jej powiązanie z odpowiednimi informacjami kosztowymi, szczególnie tymi, które oparte są na rachunku kosztów działań tworzących system Kaizen costing, jest jeszcze stosunkowo mało rozpowszechnione.

Rachunek kosztów docelowych (target costing)

Jest to koncepcja relatywni młoda- lata 70. XX wieku.

Przesłanki powstania Rachunku Kosztów Docelowych:

Główną przesłanką jest ograniczenie narzędzi sterowania kosztami do tradycyjnego rachunku kosztów standardowych . Eksponowanie roli RKS jest krytykowane ze względu na:

1) Zbyt duże nastawienie w praktyce na system danych wewnętrznych przedsiębiorstwa, a nie na wymogi rynku, co może prowadzić do osłabiania pozycji konkurencyjnej,

2) Coraz krótsze cykle życia produktów w nowoczesnych środowiskach produkcyjnych, które powoduję, że ustalanie oczekiwanych standardów i analizowanie odchyleń od standardów jest niewystarczającym narzędziem planowania i kontroli.

Podstawowym obiektem RKD są koszty nowego lub modyfikowanego produktu analizowane w całym cyklu jego życia.

Rachunek ten został opracowany przez przedsiębiorstwa japońskie pod koniec lat 60. XX wieku. Ma on duże znaczenie w takich rodzajach działalności gospodarczej, w których występuje wysoki poziom kosztów zmiennych oraz tzw. kosztów zapadłych (commuted costs).

W rachunku kosztów docelowych przywiązuje się dużą wagę do planowania i kontroli zarówno kosztów produkcji wyrobu jak i kosztów fazy przedprodukcyjnej i poprodukcyjnej.

Rachunek ten zyskuje duże znaczenie w warunkach wysokiego poziomu kosztów zmiennych oraz tzw. kosztów zapadłych (wynikających np. z opracowanej technologii i będących rezultatem decyzji inwestycyjnych):

1. Koszty badań i rozwoju,

2. Amortyzacja i utrzymanie parku maszynowego,

3. Koszty wynikające z technologii zużycia materiałów i mediów,

4. Koszty zatrudnienia,

5. Koszty środowiskowe.

W procesie wdrożenia target costing wyróżnia się trzy etapy:

I. Rachunek kosztów dopuszczalnych, w którym definiuje się koszty dopuszczalne na podstawie analizy rynkowej i docelowych kryteriów rentowności.

Rachunek kosztów dopuszczalnych koncentruje się na wymaganiach inwestorów oraz klientów z uwzględnieniem presji konkurencyjnej rynku w odniesieniu do projektowania asortymentu produktu oraz dostawców. Celem tego etapu jest ustalenie docelowej ceny sprzedaży produktu (zadowalającej klienta oraz dopuszczalnego w dłuższym okresie zysku z produktu (zadowalającego inwestora). Różnice między docelową ceną a dopuszczalnym zyskiem stanowi dopuszczalny koszt.

Dopuszczalny koszt = docelowa cena - dopuszczalny zysk z produktu.

W ramach etapu rachunku kosztów dopuszczalnych wyróżnia się pięć następujących faz:

1. Ustalenie długoterminowych celów sprzedaży i zysków. Plany te wymagają wnikliwej analizy segmentów rynku, klientów i konkurencji. W analizie rynku nowego produktu należy przede wszystkim uwzględnić:

1. Wielkość rynku i prognozy jego rozwoju,

2. Docelowy udział w rynku,

3. Analizę klientów,

4. Elastyczność popytu i podaży,

5. Analizę konkurencji,

6. Moment pojawienia się produktów konkurencyjnych.

2. Strukturalizacja linii produktów. Ustala się jakie wyroby będą realizowane w ramach wybranych linii produktów. Bierze się przy tym pod uwagę parametry produktu w relacji do wyrobów dotychczasowych i konkurencyjnych.

3. Wyznaczenie docelowej ceny sprzedaży. Jest to średnia cena sprzedaży przewidywana do uzyskania w całym cyklu życia produktu na podstawie postrzeganej wartości produktu dla klienta. Modyfikacja produktu powoduje konieczność analizy wzrostu cen, który byłby skorelowany ze wzrostem wartości produktu.

4. Ustalenie docelowej marży zysku. Planowanie jest w tym przypadku dwupoziomowe i obejmuje definiowanie docelowej rentowności całej linii produktów oraz poszczególnych produktów. Docelowa marża zysku stanowi określony procent aktywów średnio zaangażowanych w działalność (docelowy ROI) lub średnich rocznych przychodów (docelowa marża brutto). Wysokość marży zysku jest zależna od poziomu ryzyka. Im ryzyko większe tym oczekiwane stopy zwrotu są wyższe.

5. Ustalenie kosztu dopuszczalnego.

Dopuszczalny koszt = docelowa cena - dopuszczalny zysk z produktu

Koszt dopuszczalny nie uwzględnia możliwość redukcji kosztów w jednostce, w skutek czego nie może stanowić jedynego stadium rachunku kosztów działań.

II. Rachunek kosztów docelowych na poziomie jednostki produktu, w którym wyznacza się koszty docelowe dla projektowanego (modyfikowanego) produktu,

Podstawowym działaniem jest wyznaczenie kosztu docelowego produktu możliwego do osiągnięcia.

Koszt docelowy na poziomie jednostki produktu jest wynikiem konfrontacji kosztu dopuszczalnego produktu z kosztem możliwym do osiągnięcia przy bieżących rozwiązaniach produkcyjnych i organizacyjnych.

Przy analizie kosztu możliwego do osiągnięcia przy bieżących uwarunkowaniach korzysta się z informacji generowanych przez funkcjonujący w przedsiębiorstwie system rachunku kosztów. Skutkiem tej konfrontacji jest cel obniżki kosztów.

Cel obniżki kosztów = Koszty możliwe do osiągnięcia przy bieżących uwarunkowaniach - koszty dopuszczalne.

Ze względu na ograniczone możliwości procesu produkcji i dostawców cel obniżki kosztów może być rozdzielony na część osiągalną oraz część aktualnie nieosiągalną.

Przy określaniu części osiągalnej bierze się pod uwagę możliwości redukcji kosztów przy projektowaniu wyrobu oraz możliwości procesu produkcji i dostawców. Ostatecznie koszt docelowy na poziomie jednostki produktu kalkulowany jest następująco:

Koszt docelowy na poziomie jednostki = koszty możliwe do osiągnięcia w aktualnych warunkach - osiągalna część celu obniżki kosztów.

Część bieżąco nieosiągalna celu obniżki kosztów stanowi wyzwanie strategiczne dla redukcji kosztów i jest wskaźnikiem braku efektywności działalności na poziomie wymaganym przez rynek.

Warunkiem efektywnej realizacji planowanego przedsięwzięcia jest podporządkowanie projektowanego wyrobu i organizacji procesów wymaganiom kosztów docelowych oraz przestrzeganie kardynalnej zasady: koszty docelowe nie mogą być przekroczone. Wzrost kosztów w jednym obszarze działalności musi być skompensowany ich obniżkom w innym obszarze.

III. Rachunek kosztów docelowych na poziomie komponentu, w którym rozdysponowuje się koszty docelowe na komponenty, a zwłaszcza na materiały bezpośrednie.

Definiowanie kosztów docelowych w trzecim etapie polega na wyznaczeniu maksymalnych cen nabycia lub kosztów wytworzenia poszczególnych komponentów produktu. Podstawową analizą na tym etapie jest rozdysponowanie kosztów docelowych na poziomie jednostki produktu na planowane funkcje produktu a następnie na jego komponenty. Ustala się najważniejsze dla klienta funkcje, które produkt ma oferować.

Realizacja kosztów docelowych na poziomie komponentów wymaga implementacji (wdrożenia) odpowiednich systemów zarządzania dostawami. Chodzi o to by część presji kosztowej wynikającej z kosztu docelowego przenieść także na dostawców. System taki powinien obejmować:

1. Procedury wyboru dostawców, np. przetarg, zapytanie o cenę,

2. Nagradzanie dostawców za kreatywne sposoby redukcji kosztów,

3. Analizowanie alternatywnych możliwości dostaw i relacji z dostawcami,

4. Współpraca z dostawcami w zakresie doskonalenia procesów zaopatrzeniowych (płynność składania zamówień, realizacji),

Wbudowanie programu redukcji kosztów w długoterminowe umowy z dostawcami

Zbilansowana karta dokonań (ZKD, BALANCED SCORE CARD)

Uzasadnienie koncepcji zbilansowanej karty dokonań.

• luka w zakresie dostosowania metod i narzędzi zarządzania operacyjnego do strategii (trudno jest pogodzić presję na napięte wyniki krótkoterminowe z realizacją celów strategicznych);

• coraz bardziej ograniczone tradycyjne systemy kontroli (ponieważ rosną trudności w określeniu rzeczywistych przyczyn powstania wariancji oraz są odczuwalne dysfunkcjonalne skutki wariancji korzystnych na niższych szczeblach zarządzania dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości);

• do celów budżetowania konieczne jest ustalenie metody oceny dokonań (metody te są pochodną strategii i stają się kryteriami przyjmowania propozycji budżetowych oraz miernikami oceny).

Dokonania jednostki gospodarczej powstają w rezultacie dostosowania kultury i ludzi, procesów, struktur i technologii do strategii oraz dotyczą procesów i działań. Miernikami oceny dokonań mogą być koszty (procesu, działania), jakość, czas, satysfakcja klienta i pracowników.

Mierniki oceny muszą:

1. Wspomagać osiąganie celów.

2. Być kompletne, tzn. uwzględniać np. wpływ decyzji na daną jednostkę jak i na inne jednostki.

3. Być kontrolowane przez jednostkę.

Zbilansowana Karta Dokonań (ZKD) umożliwia przełożenie misji i strategii przedsiębiorstwa na wyniki określane z perspektywy: właścicieli, klientów, wewnętrznych procesów firmy oraz uczenia się i rozwoju danej jednostki gospodarczej.

Strukturę karty ilustruje następujący rysunek

Rys. Przełożenie strategii na dokonanie.

Istotnym faktem jest, że ZKD nie służy wyłącznie celom pomiarów przeszłych czy zrealizowanych wyników, ale przede wszystkim odzwierciedla strategię jednostki gospodarczej. Określa się zatem oczekiwane wyniki w czterech perspektywach w okresie objętym strategią i systematycznie analizuje się dokonania faktyczne. W praktyce można tworzyć różne poziomy karty dokonań dla poszczególnych jednostek i podjednostek.

Perspektywa właścicieli

Z perspektywy właścicieli ustala się przede wszystkim wyniki finansowe. W przedsiębiorstwie uważa się tę perspektywę za najważniejszą.

Stosowane w ramach tej perspektywy mierniki dokonań zależą od strategii definiowanej na podstawie cyklu życia produktu lub przewagi konkurencyjnej. Punktem wyjścia w ustalaniu tych mierników jest fakt, że inwestorzy oczekują maksymalizowania wartości przedsiębiorstwa.

Często podkreśla się, że mierniki stosowane w tej perspektywie są miernikami przeszłości, ponieważ zależą od wcześniejszych dokonań uzyskanych w pozostałych perspektywach.

Przy projektowaniu ZKD należy opracować hipotezy odnośnie zależności między dokonaniami wyznaczonymi z perspektywy właścicieli oraz dokonaniami w innych perspektywach.

Perspektywa klienta

Z perspektywy klienta uwzględnia się ocenę dokonań przedsiębiorstwa na rynkach docelowych. Ocena obejmuje m.in. zadowolenie klienta, utrzymanie klientów, zdobywanie klientów, udział w rynku, finansową efektywność obsługi klienta. Przy czym efektywność finansowa obsługi klienta znajduje się na pograniczu perspektywy właścicieli i perspektywy klienta.

Zależności między miernikami perspektywy klienta wyglądają następująco:

Mierniki w ramach tej perspektywy są zróżnicowane i zależą od propozycji wartości dostarczanej klientom.

Kaplan i Norton sformułowali trzy strategie propozycji wartości:

1. Przywództwo produktu, w ramach którego przedsiębiorstwo koncentruje się na oryginalnym, interesującym i zwykle często modyfikowanym produkcie.

2. Zażyłość z klientem, która polega na budowaniu stałych więzi z klientami.

3. Doskonałość operacyjna, w której przedsiębiorstwo koncentruje się na efektywności procesów.

Z reguły przedsiębiorstwa dążą do rozwoju jednej z tych strategii utrzymując jednocześnie określone standardy w ramach pozostałych.

Perspektywa procesów wewnętrznych

W ramach tej perspektywy ocenie podlegają dokonania w zakresie kluczowych procesów gospodarczych. Są to procesy tworzące wartość umożliwiającą przyciąganie i utrzymanie klientów na rynkach docelowych, a w efekcie generujące nadwyżki finansowe.

Można dzielić te procesy następująco:

1. Innowacje, w ramach których przedsiębiorstwo bada potrzeby klienta i projektuje produkt zaspakajający te potrzeby.

2. Procesy operacyjne - obejmujące procesy od złożenia zamówienia przez klienta do jego realizacji.

3. Usługi po sprzedaży - obejmujące procesy obsługi klienta po dostarczeniu produktu, a zwłaszcza gwarancję, procedury reklamacji oraz obsługę kredytowania.

Perspektywa uczenia się i rozwoju

Dokonania w zakresie uczenia się i rozwoju określają niezbędną infrastrukturę, którą przedsiębiorstwo musi budować dla długoterminowego wzrostu. Infrastruktura ta obejmuje poza środkami trwałymi inwestycje w szkolenia pracowników, inwestycje w systemy informacyjne oraz tworzenie procedur. W ramach tej perspektywy ocenie podlegają zadowolenie pracowników z pracy, szkolenie pracowników, czas przetwarzania i dostarczania informacji oraz dostępność systemów informacyjnych.

Przyjęcie przez przedsiębiorstwo określonej strategii kreowania wartości istotnie wpływa na kluczowe dokonania w ramach perspektywy uczenia się i rozwoju.

dokonania

Mierniki stosowane w ZKD

Uwarunkowania strategiczne	Mierniki dokonań
Perspektywa właścicieli
Strategie według macierzy BCG	Strategia wzrostu: dynamika przychodów; procentowy udział przychodów (lub marży pokrycia) ze sprzedaży nowych produktów w całkowitych przychodach (marży) ze sprzedaży; przychody ze sprzedaży w nowych segmentach rynku; kwota przychodów uzyskanych dzięki nowym relacjom z klientami. Strategia utrzymania pozycji: zysk rezydualny (który pozostaje do dyspozycji firmy); EVA (ekonomiczna wartość dodana); stopa zwrotu z inwestycji; zyski operacyjne; marże pokrycia; procentowy udział przychodów ze sprzedaży uzyskany z nowych zastosowań istniejących produktów w przychodach; utrzymanie udziału w rynku; kwota przychodów uzyskanych dzięki nowym relacjom z klientami; udział w przychodach tych asortymentów produktów, w których zakresie przedsiębiorstwo ma przewagę konkurencyjną; redukcja kosztów jednostkowych wytworzenia; redukcja kosztów dystrybucji; redukcja kosztów ogólnego zarządu. Strategia żniw: redukcja okresu konwersji gotówki; przyspieszanie procesu inwestycyjnego; okres zwrotu inwestycji.
Perspektywa klienta
Duża różnorodność propozycji wartości dostarczonej klientom w zależności od charakterystyki docelowych segmentów rynkowych	Udział w rynku klientów docelowych: liczba lub wartość transakcji z klientami docelowymi w całkowitej wielkości lub wartości transakcji. Utrzymanie klientów: wskaźnik wzrostu wielkości sprzedaży obecnym klientom; zdobywanie klientów; satysfakcja klientów. Rentowność obsługi klienta: konfrontacja przychodów ze sprzedaży produktów indywidualnym klientom oraz liniom klientów z kosztami sprzedanych produktów oraz kosztami sprzedaży; można się wspomagać informacyjnie rachunkiem kosztów działań.
Perspektywa procesów wewnętrznych
Struktura łańcucha wartości	Procesy innowacyjne: liczba nowo opracowanych produktów; procent nowych produktów, których wprowadzenie zakończyło się sukcesem; przeprowadzone analizy pojawiających się i przyszłych potrzeb nabywców; udział przychodów ze sprzedaży produktów chronionych prawem patentowym w całkowitych przychodach; czas rozwoju nowej generacji produktów; nadwyżka zysku operacyjnego nad poniesionymi kosztami badań i rozwoju; czas trwania analiz; koszty analiz; czas wprowadzenia asortymentu produktu na rynek. Procesy operacyjne: czas procesów; jakość procesów: liczba wadliwych części na 1 mln. szt.; odsetek odpadów; liczba powtórnie przetwarzanych wyrobów; liczba zwrotów; czas oczekiwania klienta; wnioski lub transakcje niezrealizowane; koszty procesów (przy ich wyznaczaniu stosuje się rachunek kosztów działań).
Perspektywa uczenia się i rozwoju
Strategiczne kompetencje: 1. Umiejętności i wiedza wymagane od pracowników dla wspierania strategii. 2. Strategiczne technologie: Systemy informacyjne; bazy danych; narzędzia wymagane dla wspierania strategii. 3. Klimat sprzyjający działaniu: Zmiany kultury; motywacja.	Potencjał kadrowy: mierzenie satysfakcji: zaangażowanie w procesach podejmowania decyzji; uznane pracy za dobrze wykonaną; dostępność potrzebnych informacji; motywowanie do twórczego myślenia i inicjatywy; wspieranie ze strony komórek administracyjnych; ogólne zadowolenie z pracy. mierzenie rotacji. mierzenie wydajności i przychody ze sprzedaży na jednego zatrudnionego; wartość dodana na jednego pracownika; relacja przychodów do sumy wynagrodzeń. mierzenie zmian kwalifikacji: wskaźnik obsady stanowisk strategicznych (liczba pracowników mających kwalifikacje do pełnienia określonych funkcji strategicznych w relacji do liczby potrzebnych pracowników). Możliwości systemów informacyjnych: Wskaźnik dostępności informacji strategicznych - dostęp do informacji w relacji do potrzeb; odsetek procesów, dla których informacje są przekazywane na bieżąco. Motywacja: liczba zgłoszonych inicjatyw na pracownika; liczba zrealizowanych inicjatyw na pracownika. Usprawnienia: wskaźnik poprawy efektywności (np. umowa o pracę)mierzący czas do poprawy efektywności w kategoriach czasu, kosztów, jakości. Efektywność zespołów: stopień w jakim jednostki organizacji wspierają się nawzajem; liczba projektów wspólnych realizowanych przez większą liczbę jednostek; liczba zespołów, których członkowie mają wspólne cele i motywacje; odsetek projektów, w których system motywacyjny jest powiązany z efektami projektu.

11

Odchylenie zysku

Odchylenie kosztu sprzedaży

Odchylenie kosztu produkcji

Odchylenie marży na sprzedaży

Odchylenie cen sprzedaży

Odchylenie rozmiarów sprzedaży

Odchylenie kosztów materiałowych

Odchylenie kosztów robocizny

Odchylenie zmiennych kosztów pośrednich

Odchylenie stałych kosztów pośrednich

Odchylenie cenowe materiałów

Odchylenie zużycia materiałów

Odchylenie stawek płac

Odchylenie wydajności pracowników

Odchylenie budżetowe

Odchylenie wydajności

Odchylenie rozmiarów produkcji

Odchylenie budżetowe

Odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych

Odchylenie wydajności

Perspektywa właścicieli (w jaki sposób sprostać oczekiwaniom inwestorów?)

Perspektywa klienta

(w jaki sposób sprostać wymaganiom rynku?)

Perspektywa procesów wew. (jakie procesy wew. trzeba stosować i jak je doskonalić, aby sprostać wymaganiom klientów?)

Wizja i strategia

Perspektywa uczenia się i rozwoju (w jaki sposób utrzymać zdolność do zmiany i uczenia się?)

Efektywność finansowa obsługi klienta

Utrzymanie klienta

Zdobywanie klientów

Udział w rynku

Satysfakcja klientów

Strategie propozycji wartości

Doskonałość operacyjna

• redukcja kosztów.

• poprawa jakości.

• przenoszenie know - how z najlepszych oddziałów do pozostałych.

Przywództwo produktu

• redukcja czasu:

• opracowanie nowych produktów,

• wprowadzanie nowych produktów.

• zapewnienie przepływu informacji.

• wykorzystanie tego, czego nauczyły się inne jednostki firmy.

Zażyłość z klientem

• analiza wiedzy o kliencie.

• zrozumienie potrzeb klienta.

• wyposażenie pracowników w potrzebną wiedzę, sprawienie, aby część wiedzy firmy była dostępna dla klientów.

---