Leasing - skrót, Księgowe

LEASING

W ŚWIETLE AKTUALNYCH UNORMOWAŃ PRAWNYCH

Leasing według unormowań Kodeksu Cywilnego

Od strony cywilnoprawnej problematykę leasingu regulują art. 709^{1 --}709¹⁸ K.c.

Z art. 709¹ K.C. wynika, że „Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”.

Unormowań Kodeksu cywilnego w zakresie leasingu - nie stosuje się do leasingu operacyjnego. Od czasu nowelizacji Kodeksu Cywilnego, a więc od 2000 r. umowa leasingu należy do umów:

nazwanych,
zawartych na czas ściśle określony,
wzajemnych i odpłatnych,
dotyczy wyłącznie rzeczy (przedmiotów materialnych).

Ponadto w Kodeksie Cywilnym:

wprowadzono wymóg zawarcia umowy leasingu w formie pisemnej pod rygorem jej nieważności;
Strony umowy leasingu nazwano: finansującym, korzystającym i zbywcą;
Określono prawa i obowiązki finansującego i korzystającego;
Uregulowano kwestie odpowiedzialności finansującego za wady rzeczy (finansujący nie ponosi odpowiedzialności za niezawinione przez niego wady rzeczy) oraz przejście uprawnień z tytułu wad rzeczy przysługujących korzystającemu wobec zbywcy;

Przewidują możliwość wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku upływu dodatkowego terminu na zapłatę przeterminowanej rat.

Leasing według unormowań prawa bilansowego

Ustawa o rachunkowości zawiera szerszą definicję leasingu niż Kodeks Cywilny, albowiem dotyczy ona zarówno leasingu finansowego, jak i leasingu operacyjnego.

Z jej unormowań wynika, że środki trwałe oddane do użytkowania na podstawie umów: najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym: umowy leasingu) - zalicza do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 znowelizowanej U o R., który brzmi następująco:

„ Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym” środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1/ przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który

została zawarta;

2/ zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu

okresu, na który została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia

nabycia;

3/ okres, na jaki została zawarta odpowiada w przeważającej części przewidywanemu

okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego, lub prawa majątkowego, przy

czym nie może być on krótszy niż ¾ tego okresu; Prawo własności przedmiotu

umowy, może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na

korzystającego;

4/ suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5/ zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidywanych w dotychczasowej umowie;

6/ przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego - pokrywa korzystający;

7/ przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzenia w nim istotnych zmian.

Następnie w art. 3 ust. 5 UoR stwierdza się: „W przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych w ust. 4, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - zalicza się u FINANSUJĄCEGO do AKTYWÓW FINANSOWYCH, odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.”

Z unormowania tego wynika, że jeśli umowa leasingu spełnia choćby jeden z warunków zawartych w art. 3 ust. 4, to wg ustawy o rachunkowości jest to LEASING FINANSOWY. W takim przypadku KORZYSTAJĄCY zalicza wzięte w leasing składniki majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i amortyzuje je.

Z kolei z art. 3 ust. 6 UoR wynika, iż „w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 , to może ono dokonywać kwalifikacji umów o których mowa w ust. 4 , według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować ust. 4 i 5.

Oznacza to, że małe podmioty gospodarcze, które nie podlegają obowiązkowi corocznego badania sprawozdań finansowych, mogą umowy leasingu operacyjnego traktować tak samo dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

W przypadku leasingu finansowego (dla celów bilansowych) korzystający do kosztów bilansowych zalicza:

odpisy amortyzacyjne środka trwałego wziętego w leasing,
część odsetkową raty leasingowej, która obciąża u korzystającego bezpośrednio „Koszty finansowe” lub jest rozliczana w czasie za pośrednictwem konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” - jeśli rata leasingowa jest płatna co kilka miesięcy.

Jeżeli umowa leasingu dla celów podatkowych zakwalifikowana jest jako leasing operacyjny (zawarto umowę leasingu operacyjnego) - to kosztem uzyskania przychodu dla celów podatkowych są:

opłata wstępna netto,
opłaty leasingowe - w całości, po odliczeniu VAT naliczonego.

Zasady kwalifikowania umowy leasingu u korzystającego, zawartej po 1 stycznia 2002 r. - dla celów bilansowych - przedstawia poniższy schemat:

Czy

umowa leasingu

spełnia co najmniej

TAK jeden z siedmiu warunków NIE

określonych w art. 3 ust. 4

Ustawy

o rachunkowości

LEASING FINANSOWY LEASING OPERACYJNY

Czy

sprawozdanie finansowe NIE

podlega obowiązkowemu LEASING OPERACYJNY

badaniu ?

TAK

LEASING FINANSOWY

LEASING FINANSOWY A LEASING OPERACYJNY

LEASING FINANSOWY polega na oddaniu rzeczy w użytkowanie w zamian za raty leasingowe, z gwarancją prawa do jej zakupu po zakończeniu umowy.

Umowy leasingu finansowego (kapitałowego) to zazwyczaj umowy średnioterminowe i długoterminowe. Po spłacie ostatniej raty leasingu finansowego dochodzi zazwyczaj do przeniesienia własności przedmiotu umowy na korzystającego, najczęściej poprzez zakup tegoż przedmiotu za zazwyczaj określoną w umowie. Finansujący nie może wcześniej odstąpić od umowy, natomiast korzystający po zerwaniu tej umowy musi płacić wysokie kary.

W przypadku leasingu finansowego przedmiot leasingu przez cały okres umowy leasingu jest własnością finansującego (leasingodawcy), ale księgowo zaliczany jest do majątku korzystającego (leasingobiorcy), a zatem korzystającemu przysługuje prawo do jego amortyzacji. Jednocześnie wszelkie koszty związane z użytkowaniem i remontami przedmiotu leasingu finansowego - ponosi korzystający.

Finansujący wystawia korzystającemu fakturę (faktury) zawierające raty leasingowe, na które składają się:

RATA KAPITAŁOWA - stanowi przypadającą na dany okres sprawozdawczy spłatę należności na rzecz finansującego (por. pkt VI Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”);
RATA ODSETKOWA (koszt obsługi długu zaciągniętego przez finansującego w celu udostępnienia jednostce przedmiotu leasingu oraz świadczonych przez niego dodatkowych usług na rzecz korzystającego).

Od 1 maja 2004 r. - w przypadku leasingu finansowego (podatkowo) - VAT od wszystkich rat leasingowych płatny jest jednorazowo, z góry, tj. w momencie przekazania przedmiotu leasingu korzystającemu. Wynika to stąd, że leasing finansowy w świetle przepisów podatkowych traktowany jest jak dostawa towarów.

Natomiast KORZYSTAJĄCY w przypadku leasingu finansowego zalicza w koszty:

odsetkową część raty leasingowej,
odpisy amortyzacyjne,
koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu,
wszelkie koszty eksploatacji przedmiotu leasingu.

Ewidencję księgową leasingu finansowego w księgach korzystającego przedstawia zaprezentowany poniżej schemat .

Zgodnie z treścią pkt. XI.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (KSR nr 5) - stanowiącego załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9, poz. 52) - finansujący wykazuje należności z tytułu leasingu finansowego według wartości bieżącej opłat leasingowych należnych od korzystającego (inwestycję leasingową netto).

Inwestycja leasingowa netto - to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana za pomocą stopy procentowej leasingu.

Inwestycja leasingowa brutto - to suma należnych finansującemu opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego oraz ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypadającej finansującemu.

EWIDENCJA KSIĘGOWA LEASINGU FINANSOWEGO (KAPITAŁOWEGO)

W KSIĘGACH FINANSUJĄCEGO

S Y N T E T Y K A

NALEŻNOŚCI

ŚRODKI TRWAŁE FINANSOWE DŁUGOTERMINOWE

(Długoterminowe aktywa finansowe)

Sp. x ( 1 )

NALEŻNOŚCI

KRÓTKOTERMINOWE

(Pozostałe rozrachunki)

PRZYCHODY 2a,b

FINANSOWE

POZOSTAŁE

PRZYCHODY

OPERACYJNE

( 3 )

Operacje gospodarcze:

1/ Wartość środka trwałego oddanego w leasing.

2/ Rata leasingowa:

a/ rata kapitałowa,

rata odsetkowa.

3/ Sprzedaż przedmiotu leasingu, po wygaśnięciu umowy leasingowej.

EWIDENCJA KSIĘGOWA LEASINGU FINANSOWEGO (KAPITAŁOWEGO)

W KSIĘGACH KORZYSTAJĄCEGO

S Y N T E T Y K A

ZOBOWIĄZANIA ZOBOWIAZANIA ŚRODKI

BIEŻĄCE FINANS. DŁUGOTER. TRWAŁE (OBCE)

( 2a ) (1)

2a,b

KOSZTY FINANSOWE

(2b)

Różne koszty rodzajowe Umorzenie śr. trw. Amortyzacja

(4) ( 3 )

Operacje gospodarcze:

Wartość środka trwałego przyjętego do używania w drodze leasingu (suma rat kapitałowych za cały okres leasingu).
Rata leasingowa:

część kapitałowa,
część odsetkowa.

3) Koszt amortyzacji środka trwałego wziętego w leasing.

4/ Inne koszty związane z eksploatacją środka trwałego przyjętego na podstawie

umowy leasingu finansowego przez korzystającego (konserwacje, drobne remonty).

LEASING OPERACYJNY - polega na czasowym przekazaniu przedmiotu leasingu w używanie korzystającemu, który pobiera z niego pożytki przez okres krótszy od okresu jego ekonomicznej użyteczności. Przedmiotem leasingu operacyjnego są zazwyczaj takie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które mogą być używane przez wielu kolejnych użytkowników. Takie umowy są najczęściej zawierane na okres 2 - 5 lat (z ewentualna możliwością ich wcześniejszego rozwiązania), po czym przedmiot leasingu zazwyczaj zostaje zwrócony leasingodawcy.

Istotą leasingu operacyjnego jest także to, że ryzyko z tytułu utraty wartości przedmiotu leasingu, a także korzyści wynikające z prawa własności - pozostają przy właścicielu (finansującym). Właściciel prawny (finansujący) nadal wykazuje przekazywany w leasing środek trwały w swoich księgach rachunkowych i on amortyzuje go.

W LEASINGU OPERACYJNYM płatności leasingowe netto (raty leasingowe netto) w całości są:

dla FINANSUJĄCEGO - przychodami ze sprzedaży usług,
dla KORZYSTAJĄCEGO -kosztem operacyjnym ( usługą obcą),

a wzięty w leasing operacyjny środek trwały ujmowany jest w jego księgach - wyłącznie w ewidencji pozabilansowej. Korzystający nie ma prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Korzystający może natomiast odliczać VAT naliczony zawarty w ratach leasingowych, ponieważ w ustawie o podatku VAT, umowa leasingu operacyjnego jest traktowana jako usługa.

UMOWA LEASINGU OPERACYJNEGO może ponadto zobowiązywać korzystającego do wniesienia - oprócz raty leasingowej - jednorazowej opłaty dodatkowej w formie:

czynszu inicjalnego,
prowizji,
kaucji gwarancyjnej.

Czynsz inicjalny (opłata wstępna) - zazwyczaj jest traktowany jako przedpłata i rozliczany a'konto dalszych płatności.

Kaucja - stanowi zazwyczaj zabezpieczenie okresu trwania umowy. Podlega ona przepadkowi na rzecz leasingodawcy (finansującego) w wypadku odstąpienia od umowy leasingu przez leasingobiorcę. Zwrot tej kaucji nastąpi wówczas, jeśli wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu nastąpi za zgodą finansującego.

Prowizje - dotyczyć mogą np. kosztu obsługi prawnej leasingu przy renegocjowaniu warunków umowy

Ewidencję księgową leasingu operacyjnego w księgach korzystającego i finansującego przedstawia zaprezentowany dalej schemat.

EWIDENCJA KSIĘGOWA LEASINGU OPERACYJNEGO

KSIĘGI FINANSUJĄCEGO

KSIĘGI KORZYSTAJĄCEGO

SYNTETYKA

Środki trwałe Środki trw. oddane w leasing

( 1)

( 2)

lub ewidencja pozabilansowa na

koncie:

092 - Środki trwałe oddane w najem,

dzierżawę, leasing

(2)

SYNTETYKA

249 - Pozostałe Usługi

rozrachunki obce

Czynsz leasingowy - netto

( 1a )

(1a,b) Rozrach. z tyt. VAT

Podatek VAT

( 1b )

EWIDENCJA POZABILANSOWA:

Środki trwałe obce

użytkowane w leasingu

operacyjnym

( 1 )

Umorzenie Amortyzacja

( 3 )

710 - Sprzedaż 249 - Pozostałe

usług rozrachunki

( 4 )

1) Przekazanie środka trwałego w leasing

operacyjny.

2) Wygaśnięcie umowy leasingowej.

3) Umorzenie i amortyzacja środka trwałego

oddanego w leasing.

4) Faktura dotycząca należnej

finansującemu raty leasingowej

1) Rata płatności leasingowej na rzecz

leasingodawcy.

Leasing w prawie podatkowym

W ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych od 1.10.2001 r. w nowowprowadzonym rozdziale 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu” zawarto zarówno definicje pojęć dotyczących podatkowej interpretacji umów leasingu, jak i definicję umowy leasingu.

W ustawach o podatku dochodowym zdefiniowano - między innymi - następujące kategorie:

Rzeczywista wartość netto - wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych;
Hipotetyczna wartość netto - wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o:

Odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad obowiązujących przy metodzie degresywnej z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych;
Odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych;

Spłata wartości początkowej - rozumie się to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w podstawowym okresie umowy leasingu;

Spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy osobie trzeciej;

Podstawowy okres umowy leasingu - czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który ma być przedłużona lub skrócona;
Odpisy amortyzacyjne - odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o pdop względnie art. 23 ustawy o pdof;
Normatywny okres amortyzacji - w odniesieniu do:

Środków trwałych - okres, w którym odpisy amortyzacyjne wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonyc w Wykazie stawek amortyzacyjnych , zrównają się z wartością początkową środków trwałych,
Wartości niematerialnych i prawnych - okres ustalony w art. 16m ustawy o pop, względnie art. 22 ustawy o pdof. ;

Umowa leasingu w prawie podatkowym rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie Cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (art. 17a pkt 1).

Przepisy podatkowe rozróżniają dwa warianty umów leasingowych.

Jeżeli umowa spełnia warunki zawarte w art.17 b ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 23b ust. 1 ustawy o PDOF - to jest to leasing operacyjny.

Podatkowo do leasingu operacyjnego zalicza się te umowy, które spełniają łącznie następujące warunki:

umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 %

normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające

odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i

prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeśli jej

przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i

usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub

wartości niematerialnych i prawnych;

finansujący w dniu zawarcia umowy nie korzysta ze zwolnień w podatku

dochodowym.

W leasingu operacyjnym w podstawowym okresie umowy opłaty leasingowe w całości stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, a odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów u finansującego.

Drugi wariant umów leasingowych - to umowy mające charakter umów leasingu finansowego.

Są to takie umowy, które spełniają niżej wymienione 3 warunki - jednocześnie:

zostały zawarte na czas oznaczony (lecz nie obowiązuje tu granica 40 % dla rzeczy ruchomych, a 10 lat dla nieruchomości - jak to miało miejsce w leasingu operacyjnym);

suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

umowa zawiera postanowienie, że korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy .

Rozróżnienie umów leasingu (operacyjny, czy finansowy) jest istotne także z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, albowiem wydanie leasingobiorcy przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu kapitałowego (finansowego,) traktować należy jako dostawę towarów, natomiast leasing operacyjny wg ustawy o podatku VAT - traktowany jest jak świadczenie usług.

Aby dokładniej określić, które z umów leasingu stanowią dostawę towarów w świetle przepisów ustawy o VAT, należy odnieść się do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Z unormowania tego wynika, że dostawą towarów będą takie umowy leasingu, w wyniku których - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym - odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - oraz umowy, których przedmiotem są grunty, które - jak wiadomo - nie podlegaj amortyzacji. Wydanie (przekazanie) gruntów na podstawie umowy leasingu finansowego, także jest traktowane jako dostawa towarów, pomimo tego, że nie podlegają one amortyzacji. W momencie sprzedaży (zakupu) podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT powstaje - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą wydania towaru, a jeżeli wydanie to powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Przykładowo: Umowa leasingu została zawarta w dniu 5 lipca 2005 r. i w tym też dniu przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcy. Fakturę wystawiono 7 lipca 2005 r.. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury tj. 7 lipca 2005 r.

Jednakże w szczególnych przypadkach obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje odmiennie niż przedstawiono wyżej:

1/ w przypadku wewnątrzwspólniotowej dostawy towarów w ramach umowy leasingu finansowego, obowiązek, podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, 15 - go dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, chyba że przed upływem tego terminu podatnik wystawił fakturę - wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury;

2/ w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy leasingu finansowego, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje 15. dnia miesiąca następnego po tym miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia, chyba, że przed upływem tego terminu podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę - wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje także w przypadku wystawienia faktury przez podatnika , potwierdzającej otrzymanie od leasingobiorcy całości lub części zapłaty - przed dokonaniem dostawy towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski;

3/ w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na podstawie umowy leasingu finansowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, jednak nie później niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Z powołanych wyżej unormowań wynika, że w przypadku leasingu finansowego leasingodawca powinien jednorazowo odprowadzić podatek należny od całej kwoty należności określonej w fakturze. Leasingodawca powinien zatem wystawić korzystającemu jednorazowo fakturę VAT obejmującą całość należności, niezależnie od tego, że będzie ona płacona przez leasingobiorcę w określonych w umowie ratach.

Natomiast w leasingu operacyjnym podatek VAT należny jest fakturowany przez leasingodawcę (finansującego) stopniowo, tj. przy każdej racie leasingowej.

IV. PREZENTACJA INFORMACJI N.T. LEASINGU

W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM KORZYSTAJĄCEGO

A/ W odniesieniu do leasingu operacyjnego korzystający ujawnia:

1/ we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zawierającego przyjęte zasady

(politykę ) rachunkowości należy zaprezentować zasady rozliczania opłat

leasingowych w leasingu operacyjnym, m.in. zasady rozliczania opłaty wstępnej

(metoda liniowa lub inne metody, np. jednorazowe obciążenie kosztów);

2/ w rachunku zysków i strat - łączne zrealizowane opłaty leasingowe jako koszty

danego okresu;

3/ w dodatkowych informacjach i objaśnieniach - wykazuje się:

a/ wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego; korzystający

ustala wartość przedmiotu leasingu operacyjnego na podstawie informacji

przekazanych mu przez finansującego, a w przypadku ich braku lub uznania za

niewiarygodne - na podstawie cen rynkowych podobnego przedmiotu;

b/ przyszłe opłaty leasingowe w podziale na:

do 1 roku;
powyżej 1 roku do 5 lat;
powyżej 5 lat.

c/ opłaty z tytułu subleasingu ujęte jako przychód danego okresu.

B/ W przypadku leasingu finansowego korzystający:

1/ w bilansie - wykazuje się wartość netto składników aktywów będących

przedmiotem leasingu finansowego oraz kwotę pozostałych do spłaty zobowiązań

wobec finansującego z tytułu leasingu w podziale na:

krótkoterminowe;
długoterminowe.

2/ w rachunku zysków i strat - wykazuje amortyzację przedmiotu leasingu oraz

odsetkową część opłat leasingowych jako koszty finansowe;

3/ we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego - prezentuje w przyjętej polityce

rachunkowości zasady stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności

metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową;

Koszty finansowe powinny być rozdzielone na poszczególne okresy obrachunkowe w

sposób zapewniający odzwierciedlenie stałego poziomu oprocentowania pozostałych

do spłaty zobowiązań finansowych.

4/ w dodatkowych informacjach i objaśnieniach -

a/ łączną kwotę minimalnych przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy

oraz ich wartość bieżącą (zdyskontowaną) w każdym z poniższych okresów:

do 1 roku;
powyżej 1 roku do 3 lat;
powyżej 3 lat do 5 lat;
powyżej 5 lat.

b/ kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie.

V. PREZENTACJA INFORMACJI N.T. LEASINGU

W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM FINANSUJĄCEGO

A/ W odniesieniu do leasingu operacyjnego:

1/ w bilansie: należy wykazać wartość netto środków trwałych oddanych w

leasing operacyjny;

2/ w rachunku zysków i strat - należy ująć odpisy amortyzacyjne środków

trwałych oddanych w leasing operacyjny oraz łączną kwotę zrealizowanych opłat

leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego;

3/ we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego - ująć opis ważniejszych

postanowień zawartych w umowach leasingu operacyjnego, m.in. metodę

rozliczania w czasie opłat leasingowych ( w szczególności, jeśli stosuje

inną metodę niż liniową);

4/ w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

a/ łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego

w podziale na poniższe okresy:

do 1 roku,
powyżej 1 roku.

b / wartość bilansową brutto, umorzenie oraz łączne odpisy aktualizujące

z tytułu trwałej utraty wartości aktywów oddanych w leasing operacyjny.

B/ W odniesieniu do leasingu finansowego

1/ w bilansie - wykazać wartość bieżącą opłat leasingowych netto (inwestycja

leasingowa netto, bez odsetek) należnych od korzystającego - jako aktywa

finansowe w podziale na pozycje długo i krótkoterminowe.

W bilansie należy także ujawnić rezerwy na zagrożone nieściągalną należności.

2/ W rachunku zysków i strat - należy ujawnić odsetkową część zrealizowanych

opłat leasingowych ;

3/ We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego - ująć opis ważniejszych

postanowień zawartych w umowach leasingu finansowego, a w szczególności:

metodę podziału opłat leasingowych na ratę kapitałową i odsetki;

4/ W dodatkowych informacjach i objaśnieniach - należy wykazać:

a/ łączne kwoty inwestycji leasingowej brutto dla każdego z poniższych okresów:

do roku;
powyżej 1 roku.

b/ niezrealizowane przychody z tytułu leasingu finansowego;

c/ niegwarantowane wartości końcowe przypadające finansującemu, które

powinny być na bieżąco weryfikowane;

d/ prowizje i opłaty za obsługę prawną, tj. koszty które są często ponoszone

przez finansującego w związku z negocjacjami i zmianą umowy leasingowej.

VI. UJMOWANIE LEASINGU W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH

A/ Zasady podziału opłaty podstawowej na część

kapitałową i odsetkową w leasingu finansowym

Jeżeli leasing jest podatkowo operacyjny, a księgowo finansowy, to zazwyczaj finansujący fakturuje opłatę podstawową w jednej kwocie. W takiej sytuacji korzystający powinien podzielić opłatę podstawową na:

część kapitałową;
część odsetkową.

Część odsetkowa opłaty leasingowej stanowi dla korzystającego koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej w celu udostępnienia jednostce przedmiotu leasingu. Natomiast część kapitałowa stanowi przypadającą na dany okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania finansowego.

Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową przeprowadza się stosując metodę:

1/ wewnętrznej stopy zwrotu (IRR) - jest taka stopa dyskontowa, która

zrównuje bieżącą (aktualną, zdyskontowaną) wartość opłat leasingo-

wych z wartością przedmiotu leasingu ( Odpowiednich obliczeń doko-

nuje się za pomocą arkusz kalkulacyjnego EXEL).

Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części

Kapitałowej.

2/ Uproszczone metody podziału raty leasingowej - tj.

a/ metoda liniowa,

b/ metoda sumy numerów.

Uproszczone metody podziału raty leasingowej na część kapitałową i odsetki - dopuszcza MSR17 „Leasing” oraz KRS nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”

Przykład 1 (dotyczy: leasingu operacyjnego - dla celów podatkowych,

a finansowego dla celów bilansowych -

- podział raty leasingowej na ratę kapitałowa i odsetki

Metodą IRR tj. metodą degresywną pełną )

Spółka „GAMA” S.A. zawarła w grudniu 2008 roku umowę leasingu operacyjnego (podatkowo) na następujących warunkach:

1/ przedmiot leasingu - zespoły komputerowe

2 wartość przedmiotu leasingu - 100 000,- zl.

3/ umowa została zawarta na okres - 3 lata

4/ warunki płatności:

pierwsza wpłata w wysokości 10 000,- to opłata wstępna netto - traktowana będzie

w całości jako spłata kapitału;

raty leasingowe będą płacone co miesiąc: 36 równych rat po 2 900,- każda;

5/ Umowa nie zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje

korzystający.

6/ Korzystający ma prawo do wypowiedzenia tej umowy, z tym, że koszty i straty jakie z tego tytułu poniesie finansujący, musi pokryć korzystający.

Z warunków umowy wynika, że podatkowo - jest to leasing operacyjny, a bilansowo leasing finansowy.

Łączna suma opłat wynosi 114 400,-, stąd całkowita wartość odsetek wynosi 14 400,-

(114.400 - 100.000 = 14.000,- zł).

Wewnętrzna stopa zwrotu - tj. taka stopa dyskontowa, która zrówna wartość przedmiotu umowy pomniejszoną o opłatę wstępną ( 100 000 - 10 000 = 90 000,-) z sumą opłat leasingowych ( 36 rat x 2 900,-).

Zgodnie z tą metodą część odsetkowa opłaty leasingowej jest rozłożona na poszczególne okresy leasingu w taki sposób, aby stosunek odsetek do wartości zobowiązania na początek okresu - był stały.

Wartość wewnętrznej stopy zwrotu zgodnie z funkcją IRR arkusza kalkulacyjnego Exell

dla w.w. założeń wynosi 0,825349 %. Podział rat leasingowych prezentuje tabela nr 4.

Tabela 4

Nr kolejny raty	Zobowiązania BO (raty kapitałowe do spłaty)	Rata leasingowa netto	Część odsetkowa	Część kapitałowa	Zobowiązania BZ (suma rat kapitałowych pozostałych do spłaty)
Opłata wstępna	100 000,-	10 000,-	------	10 000,-	90 000,-
1	90 000,-	2 900,-	742,81	2 157,19	87 842,81
2	87 842,81	2 900,-	725,01	2 174,99	85 667,82
3	85 667,82	2 900,-	707,06	2 192,94	83 474,88
4	83 474,88	2 900,-	688,96	2 211,04	81 263,84
5	81 263,84	2 900,-	670,71	2 229,29	79 034,55
6	79 034,55	2 900,-	652,31	2 247,69	76 786,86
7	76 786,86	2 900,-	633,76	2 266,24	74 520,62
8	74 520,62	2 900,-	615,06	2 284,94	72 235,68
9	72 235,08	2 900,-	596,20	2 303,80	69 931,87
10	69 931,87	2 900,-	577,18	2 322,82	67 609,06
11	67 609,06	2 900,-	558,01	2 341,99	65 267,07
12	65 267,07	2 900,-	538,68	2 361,32	62 905,75
SUMA	-------------	34 800,-	7 705,75	27 094,25	-------------
13	62 905,75	2 900,-	519,19	2 380,81	60 524,94
14	60 524,94	2 900,-	499,54	2 400,46	58 124,48
15	58 124,58	2 900,-	479,73	2 420,27	55 704,31
16	55 704,31	2 900,-	459,75	2 44,25	53 263,97
17	53 263,97	2 900,-	439,61	2 460,39	50 803,58
18	50 803,58	2 900,-	419,31	2 480,69	48 322,89
19	48 322,89	2 900,-	398,83	2 501,17	45 821,72
20	45 821,72	2 900,-	378,19	2 521,81	43 299,91
21	43 299,91	2 900,-	357,38	2 542,62	40 757,29
22	40 757,29	2 900,-	336,38	2 563,62	38 193,67
23	38 193,67	2 900,-	315,23	2 584,77	35 608,90
24	35 608,90	2 900,-	293,90	2 606,10	33 002,80
SUMA	-----------	34 800,-	4 897,05	29 902,95	------------
25	33 002,80	2 900,-	272,39	2 627,61	30 375,19
26	30 375,19	2 900,-	250,70	2 649,30	27 725,89
27	27 725,89	2 900,-	228,84	2 671,16	25 054,73
28	25 054,73	2 900,-	206,79	2 693,21	22 361,52
29	22 361,52	2 900,-	184,56	2 715,44	19 646,08
30	19 646,08	2 900,-	162,15	2 737,85	16 908,22
31	16 908,22	2 900,-	139,55	2 760,45	14 147,78
32	14 147,78	2 900,-	116,77	2 783,23	11 364,55
33	11 364,55	2 900,-	93,80	2 806,20	8 558,34
34	8 558,34	2 900,-	70,64	2 829,36	5 728,98
35	5 728,78	2 900,-	47,28	2 852,72	2 876,26
36	2 876,26	2 900,-	23,74	2 876,26	-------------
SUMA	---------------	34 800,-	1 797,20	33 002,80	--------------
RAZEM	---------------	114 400,00	14 400,00	90 000,00	104 400,00

Przykład 2 (dotyczy: umowy LEASINGU OPERACYJNEGO DLA CELÓW

PODATKOWYCH i LEASINGU FINANSOWEGO DLA

CELÓW BILANSOWYCH -- podział raty leasingowej na

część kapitałową i odsetkową metodą sumy numerów

kolejnych okresów spłaty rat leasingowych tj. metoda

degresywna - uproszczona)

W styczniu 2009 r. między firmą „X” i „Y” została zawarta umowa leasingu operacyjnego, której przedmiotem był środek trwały o wartości netto 55 000 zł.

W umowie zawarto następujące warunki jej realizacji:

1/ została zawarta na okres 3 lat;

2/ przewidziano możliwość jej wcześniejszego wypowiedzenia z zastrzeżeniem, że wszelkie

poniesione z tego tytułu koszty i straty, które poniesie finansujący, zostaną pokryte przez

korzystającego;

3/ raty leasingowe będą płacone w cyklu kwartalnym i rozłożone na 12 równych rat po

5 000,- netto każda, przy czym raty będą obciążone 22 % podatkiem VAT;

Raty leasingowe będą płatne z „dołu”;

4/ przed wydaniem przedmiotu leasingu korzystający uiści opłatę wstępną w wysokości

10 000,- netto, która zaliczona będzie na poczet spłaty części kapitałowej;

5/ korzystający po upływie podstawowego okresu umowy nie ma możliwości zakupu

przedmiotu leasingu, musi go w wyznaczonym terminie zwrócić finansującemu;

6/ prawo do amortyzacji przysługuje finansującemu.

Do umowy został załączony następujący harmonogram spłat (tabela 1).

Tabela 1

Terminy spłat	Czynsz leasingowy netto	Podatek VAT	Czynsz leasingowy brutto
2009 opłata wstępna	10 000,-	2 200,-	12 200,-
2009 - I kwartał.	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2009 - II kwartal	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2009 - III kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2009 - IV kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2010 - I kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2010 - II kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2010 - III kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2010 - IV kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2011 - I kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2011 - II kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2011 - III kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
2011 - IV kwartał	5 000,-	1 100,-	6 100,-
RAZEM	70 000,-	15 400,-	85 400,-

UWAGA:

Suma odsetek za cały okres leasingu wynosi:

70.000 - 55.000 = 15.000,-

Z warunków umowy wynika, że dla celów bilansowych jest to leasing finansowy, a dla celów podatkowych - leasing operacyjny. Istnieje zatem konieczność dokonania podziału raty (czynszu) leasingowej netto na dwie części:

ratę kapitałową;
odsetki.

Korzystający dla ustalenia części odsetkowej przyjął metodą „sumy kolejnych liczb” - tj. metodę degresywną uproszczoną. Polega ona na tym, że kolejnym terminom spłaty zostaną przypisane kolejne numery, w taki sposób, że pierwszy termin otrzyma najwyższy numer, a każdy kolejny termin otrzyma numer o 1 mniejszy. Jeśli liczba terminów spłat wynosi 12, to najwyższy numer to jest właśnie 12. Tak powstałe numery staną się licznikami kolejnych ułamków. Mianownik dla wszystkich ułamków ustalony będzie na stałym poziomie, a jest nim suma wszystkich numerów (terminów) spłat zawartych w harmonogramie.

Sumę tę oblicz się według wzoru (gdy raty leasingowe będą płatne z dołu):

N x (N + 1) 12 x (12 +1)

Suma kolejnych liczb = ---------------------- = ------------------------------ = 78

2 2

Lub:

1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12 = 78

Gdzie N - liczba terminów spłat

UWAGA: Jeżeli opłaty są płatne z „góry” to wzór ten przedstawia się następująco:

N x (N - 1)

Suma kolejnych liczb = ----------------------

Lub:

1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11 = 66

W tabeli 2 zaprezentowano sposób wyliczenia odsetek omawianą metodą:

Tabela 2

Termin płatności rat leasingowych	Sposób wyliczenia odsetek	Kwota odsetek
*2009 - I kwartał*	12 / *78 x 15 000*	*2 307,69*
*2009 - II kwartał*	*11 / 78 x 15 000*	*2 115,38*
*2009 - III kwartał*	*10 / 78 x 15 000*	*1 923,08*
*2009 - IV kwartał*	*9 / 78 x 15 000*	*1 730,77*
*2010 - I kwartał*	*8 / 78 x 15 000*	*1 538,46*
*2010 - II kwartał*	*7 / 78 x 15 000*	*1 346,15*
*2010 - III kwartał*	*6 / 78 x 15 000*	*1 153,85*
*2010 - IV kwartał*	*5 / 78 x 15 000*	*961,54*
*2011 - I kwartał*	*4 / 78 x 15 000*	*769,23*
*2011* *- II kwartał*	*3 / 78 x 15 000*	*576,92*
*2011 - III kwartał*	*2 / 78 x 15 000*	*384,62*
*2011 - IV kwartał*	*1 / 78 x 15 000*	*192,31*
RAZEM	-------------------	15 000,-

W tabeli 3 zamieszczono podział rat leasingowych na raty kapitałowe i odsetki.

Tabela 3

Termin spłaty

Zobowiązania

(Kapitał do spłaty)

Spłacana kwota kapitału

Spłacana kwota odsetek

Łączna rata leasingowa netto

Zobowiązania

(kapitał do spłaty)

(2 - 3)

2009 R.

Opłata wsępna

55 000,-

10 000,-

--------

10 000,-

45 000,-

2009 r.

I kwartał

45 000,-

2 692,33

2 307,67

5 000,-

42 307,67

2009 r.

II kwartał

42 307,67

2 884,62

2 115,38

5 000,-

39 423,05

2009 r.

III kwartał

39 423,05

3 076,92

1 923,08

5 000,-

36 346,13

2009 r.

IV kwartał

36 346,13

3 269,23

1 730,77

5 000,-

33 076,90

2010 r.

I kwartał

33 076,90

3 461,54

1 538,46

5 000,-

29 615,36

2010 r.

II kwartał

29 615,36

3653,85

1 346,15

5 000,-

25 961,51

2010 r.

III kwartał

25 961,51

3 846,15

1 153,85

5 000,-

22 115,36

2010 r.

IV kwartał

22 115,36

4 038,46

961,54

5 000,-

18 076,90

2011 r.

I kwartał

18 076,90

4 230,77

769,23

5 000,-

13 846,13

2011 r.

II kwartał

13 846,13

4 423,08

576,92

5 000,-

9 423,05

2011 r.

III kwartał

9 423,05

4 615,38

384,62

5 000,-

4 807,67

2011 r.

IV kwartał

4 807,67

4 807,69

192,31

5 000,-

----------

RAZEM

----------

55 000,-

15 000,-

70 000,-

----------

Przykład 3 (dotyczy: leasingu operacyjnego - dla celów podatkowych,

a finansowego dla celów bilansowych -

- podział raty leasingowej na ratę kapitałowa i odsetki

metodami uproszczonymi i metodą wewnętrznej stopy

zwrotu )

Wybrane elementy umowy leasingu:

1/ Umowa zawarta na 3 lata

2/ Wartość netto przedmiotu umowy ………………………………….. 100 000,-

3/ Harmonogram opłat (w zł)

opłata wstępna ……………………………………………………... 10 000,-
suma opłat podstawowych przypadająca na 1 rok umowy ……… 30 000,-
opłata końcowa …………………………………………………….. 15 000,-

4/ Wewnętrzna stopa zwrotu (IRR) 7,5514725 %

5/ Opłaty leasingowe będą płatne 1 raz w roku, z dołu.

Część odsetkowa raty leasingowej przypadająca na każdy okres spłaty wynosi:

[ (10 000 + 3 x 30 000 + 15 000) - 100 000 ] = 15 000,-

15 000 : 3 = 5 000,-

Tabela 4

*Rok trwania* *umowy*	*Zobowiązanie* *z tyt. Rat kapitałowych* BO	*Opłata leasingowa*	*Część kapitałowa*	*Część odsetkowa*	*Zobowiązanie* *Z tyt. rat kapitałowych* BZ
0 Zawarcie umowy leasingu	100 000,-	10 000,- (opłata wstępna)	10 000,-	----------	90 000,-
1	90 000,-	30 000,-	25 000,-	5 000,-	65 000,-
2	65 000,-	30 000,-	25 000,-	5 000,-	40 000,-
3	40 000,-	30 000,-	25 000,-	5 000,-	15 000,-
Zakończenie umowy leasingu	15 000,-	15 000,-	15 000,-	0	0

Gdyby w tym samym przykładzie zastosowano metodę degresywną uproszczoną (metoda sumy numerów kolejnych okresów spłat), podział opłaty leasingowej na ratę kapitałową i odsetki przedstawiałby się następująco:

3 x (3 + 1)

Suma kolejnych okresów = ---------------------- = 6

Tabela 5

Rok

trwania umowy

Zobowiązanie z tyt. Rat kapitałowych

Opłata leasingowa

Część

kapitałowa

Część

odsetkowa

Zobowiązanie z tytułu rat kapitałowych

Opłata wstępna

100 000,-

10 000,-

-----------

90 000,-

30 000,-

22 500,-

3/6 x15 000 = 7 500,-

67 500,-

30 000,-

25 000,-

2/6 x 15 000 = 5 000,-

42 500,-

30 000,-

27 500,-

1/6 x15 000

= 2 500,-

15 000,-

Zakończenie umowy leasingu

15 000,-

-----------

-------------

RAZEM

------

115 000,-

100 000,0

15 000,-

-------------

Z kolei podział raty leasingowej na raty kapitałowe i odsetki dokonany metodą wewnętrznej stopy zwrotu (IRR) przedstawia tabela 5:

IRR = 7,5514725 %

Tabela 6

*Rok trwania umowy*	*Zobowiązania z tyt. Rat kapitałowych* BO	*Rata* *leasingowa*	*Część* *kapitałowa*	*Część* *odsetkowa*	*Zobowiązania* *z tyt. Rat* *kapitałowych* BZ
1	2	3	4 *(3 - 5)*	5	6
Opłata wstępna	100 000,-	10 000,-	10 000,-	---------	90 000,-
1	90 000,-	30 000,-	23 203,67	6 796,33	66 796,33
2	66 796,33	30 000,-	24 955,89	5 044,11	41 840,44
3	41 840,44	30 000,-	26 840,44	3 159,57	15 000,-
Moment zakończenia okresu leasingu	15 000,-	15 000,-	15 000,-	------------	--------------

B/ Ustalanie wartości początkowej i końcowej środków

trwałych wziętych w leasing

Przykład 4 (dotyczy ustalania wartości początkowej

środka trwałego w leasingu finansowym

z uwzględnieniem unormowań ustawy o

rachunkowości oraz ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych i osób

fizycznych)

Dnia 1 grudnia 2008 r. przedsiębiorstwo „X” przyjęło w leasing finansowy na okres 5 lat maszynę produkcyjną (grupa 4 KŚT) i wprowadziło ją do ewidencji środków trwałych. W tym samym dniu środek trwały przekazano do użytkowania.

Z umowy leasingu wynika że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługuje korzystającemu. Korzystający ma także prawo zakupu przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy, tj. po 30 listopada 2013 r.

W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjęto 20 % stawkę amortyzacji określoną w Wykazie stawek podatkowych (załącznik nr 1 do updop oraz updpf).

Ponadto z treści umowy wynika, że:

wartość netto przedmiotu leasingu …………………………………… 110 000,-
opłaty manipulacyjne ………………………………………………… 5 000,-
opłata wstępna na którą składa się:

a/ część kapitałowa …………………………………………………… 20 000,-

b/ część odsetkowa ……………………………………………………. 2 000,-

raty leasingowe (60 rat), przy czym każda składa się z:

a/ części kapitałowej …………………………………………………. 1 500,-

b/ części odsetkowej …………………………………………………. 150,-

kaucja gwarancyjna pobrana w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego …………………………………………………………… 10 000,-
cena zakupu przedmiotu leasingu …………………………………… 11 500,-

Korzystający poniósł dodatkowo wydatki na:

transport maszyny ………………………………………………. 500,-
montaż maszyny …………………………………………………. 3 000,-

USTALANIE WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ ŚRODKA TRWAŁEGO

1/ Suma rat kapitałowych z opłat leasingowych (60 x 1 500) … 90 000,-

2/ Część kapitałowa opłaty wstępnej …………………………………… 20 000,-

3/ koszty montażu …………………………………………………………….. 3 000,-

4/ Koszty transportu ………………………………………………………….. 500,-

5/ Cena zakupu maszyny po zakończeniu umowy leasingu ……. 11 500,-

6/ Opłaty manipulacyjne ……………………………………………………. 5 000,-

--------------------------------------------------------------------------------------------

WARTOŚĆ POCZĄTKOWA ŚRODKA TRWAŁEGO 130 000,-

Przykład 5 (dotyczy wyceny środków trwałych w leasingu

finansowym zgodnie z unormowaniami

zawartymi w Ustawie o rachunkowości

oraz MSR 17 „Leasing”)

Przedsiębiorstwa „X” i „Y” podpisały umowę leasingu. Przedmiotem umowy był samochód dostawczy ( środek trwały) oddany w leasing na okres 3 lat.

Dane wynikające z umowy leasingu:

1/ Wartość rynkowa przedmiotu leasingu: 250 000,-

2/ Okres trwania umowy leasingu - 3 lata

3/ Umowa nie zawierała opcji zakupu

4/ Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu - 5 lat

5/ Opłaty leasingowe będą wniesione w 3-ch równych ratach na koniec każdego roku

w wysokości 100 000,- każda.

6/ Stopa dyskontowa wynosi 10 %.

Z w.w. założeń wynika, że dla celów bilansowych jest to umowa leasingu finansowego, jako że spełniony jest jeden z warunków zawartych w art. 3 ust. 4 UoR, a mianowicie:

suma opłat pomniejszonych o dyskonto jest większa od 90 % wartości przedmiotu leasingu, co zostało wyliczone w następujący sposób:

Zdyskontowana 1 1 1

suma opłat = 100 000 x ------------- + 100 000 x -------------- + 100 000 x ---------------

(1 +0,1)¹ (1 + 0,1)² ( 1 + 0,1)³

Zdyskont. suma opłat = (100 000 x 0,909) + (100 000 x 0,826) + (100 000 x 0,752)

= 90 900 + 82 600 + 75 200 = 248 700,-

90% wartości przedmiotu leasingu = 250 000 x 90 % = 225 000,-

248 700 > 225 000,-

Kwota 248 700,- jest wartością według której przedmiot leasingu oraz zobowiązanie leasingowe zostaną wprowadzone do ksiąg korzystającego, gdyż wartość ta jest niższa od wartości godziwej przedmiotu leasingu.

Operacje gospodarcze w I roku trwania umowy leasingu:

1/ Ujęcie przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych ……………………….. 248 700,-

2/ Otrzymano fakturę za I ratę płatności leasingowych ……………………………100 000,-

w tym:

część odsetkowa (10 % x 248 700 ) ……. 24 870,-
część kapitałową …..……………………… 75 130,-

3/ PK: Roczny odpis amortyzacji środka trwałego wziętego w leasing

33 % x 248 700 = 82 071,-

Amortyzację naliczano według stawki 33% metodą liniową, albowiem założono, że wartość przedmiotu leasingu będzie rozliczana przez okres trwania umowy leasingu,

a więc przez 3 lata, stąd stawka roczna dla metody liniowej wynosi 33 %.

W następnych latach ewidencja księgowa przebiegać będzie w identyczny sposób.

015 204 249

Środki trwałe (obce) Zobowiązania długoter. Pozostałe rozrach.

1/ 248 700 248 700,- 1/

100 000,- 2/

2/ 75 130,-

751 071 401

Koszty finansowe Umorzenie śr. trw. Amortyzacja

2/ 24 870,- 82 071,- 3/ 3/ 82 071,-

W sytuacji, gdy po upływie podstawowego okresu umowy, finansujący zdecyduje się na sprzedaż korzystającemu przedmiotu leasingu, uzyska z tego tytułu przychod ze sprzedaży. Ustalając wartość tego przychodu, podatkowo należy się kierować zasadami określonymi w art. 23c pkt 1 ustawy o pdof oraz art. 17c pkt 1ustawy o pop.

Z unormowań tych wynika, że przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość okreś lona w umowie sprzedaży, przy czym cena ta nie powinna być niższa od hipotetycznej wartości netto tych składników majątkowych.

Jeżeli cena sprzedaży określona w umowie jest niższa od hipotetycznej wartości netto zbywanego przedmiotu, to przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej.

Przykład 6 (dotyczy ustalania wartości końcowej

przedmiotu lesingu do celów

podatkowych)

1/ Przedmiot umowy leasingu - autobus;

2/ Podstawowy okres umowy - 2 lata;

3/ Wartość początkowa autobusu - 120 000,-

4/ Stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych - 20 %

Umowa nie zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje

korzystający.

5/ Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez finansującego w okresie trwania umowy

leasingu:

120 000 x 20 % x 2 lata = 48 000,-

6/ Sprzedaży autobusu finansujący dokonał za kwotę: 21 000,-

W celu ustalenia przychodu ze sprzedaży autobusu należy sprawdzić, czy cena ustalona w umowie nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto sprzedanego środka trwałego. Gdyby tak było, należałoby przychód ustalić według wartości rynkowej.

USTALANIE HIPOTETYCZNEJ WARTOŚCI NETTO SPRZEDANEGO PRZEZ FINANSUJĄCEGO ŚRODKA TRWAŁEGO

1/ Odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną przy zastosowaniu

współczynnika 3:

I rok: 120 00 x (20 % x3) = 120 000 x 60 % = 72 000,-
II rok: ( 120 000 - 72 000) x 60 % = 28 800,-
Łącznie za 2 lata: 72 000 + 28 800 = 100 800,-
Hipotetyczna wartość netto = 120 000 - 100 800 = 19 200,-

Cena, po której finansujący sprzedał przedmiot leasingu wynosiła 21 000,- a więc była wyższa od hipotetycznej wartości netto. Oznacza to, że należy ją przyjąć do określenia podatkowego przychodu ze sprzedaży.

Ustalenie dochodu (straty) ze sprzedaży autobusu przedstawia się następująco:

Przychód - 21 000,-
Koszt uzyskania przychodu - tj. rzeczywista wartość księgowa netto - 72 000,- ( 120 000 - 48 000 )
Strata - 51 000,-

Po zakończeniu podstawowego okresu umowy możliwa jest również sytuacja, że finansujący sprzeda przedmiot leasingu osobie trzeciej. W takim przypadku najczęściej finansujący wypłaca korzystającemu uzgodnioną kwotę z tytułu spłaty w podstawowym okresie umowy wartości przedmiotu leasingu. Dla finansującego wypłacona korzystającemu kwota jest kosztem, ale tylko do wysokości różnicy między rzeczywistą wartością netto a hipotetyczna wartością netto sprzedanego środka trwałego. Kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu zapłaty.

Przy określeniu przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej i kosztów uzyskania przychodu - stosuje się:

Art. 14, art. 19, art. 22 i 23 ustawy o pdof - jeżeli finansujący jest osobą fizyczną;
Art. 12 - 16 ustawy o pop - jeżeli finansujący jest osobą prawna.

Po upływie podstawowego okresu umowy możliwe jest również jej przedłużenie na kolejny okres. Jeżeli korzystający nadal będzie używał przedmiotu leasingu, wówczas dla finansującego:

przychodem będzie ustalona opłata za używanie przedmiotu leasingu;
kosztem uzyskania przychodu - odpisy amortyzacyjne.

C/ EWIDENCJA KSIĘGOWA LEASINGU

Zadanie 1 (ewidencja leasingu finansowego - dla

celów bilansowych, a operacyjnego dla

celów podatkowych)

Firma leasingowa EUROLEASING zwanej: finansującym, zawarła umowę leasingu operacyjnego ze spółką ALFA zwana korzystającym. Przedmiotem leasingu był samochód ciężarowy marki STEYR.

Wartość ofertowa samochodu ciężarowego wynosi ................................. 120 000,-

(w księgach finansującego wartość początkowa tegoż środka trwałego

wynosiła 150 000 zł, a jego dotychczasowe umorzenie - 30 000,- zł);

Opłata wstępna płatna jednorazowo wynosiła ......................................... 10 000,-

plus VAT 22 % ...................................................................................... 2 200,-

Opłata wstępna netto będzie rozliczona a' konto rat odsetkowych - należnych

korzystającemu;

Okres trwania umowy leasingu .................................................................... 5 lat
Po spłacie wszystkich rat leasingowych środek trwały zostanie zakupiony za

kwotę: 4 000,- zł + 22 % VAT

Korzystającemu przysługuje prawo do wcześniejszego wypowiedzenia umowy

leasingu, z tym że wszystkie koszty i straty, jakie z tego tytułu poniesie finansu-

jący - pokryje korzystający;

Miesięczny czynsz leasingowy wynosi 2 400,- zł i obejmuje:

a/ część kapitałową .......................................................................................... 2 000,-

b/ część odsetkową ......................................................................................... 400,-

plus VAT naliczony od poz. (a+b)

Łączna wartość netto opłat leasingowych:

2 400,- x 60 rat = 144 000,- minus opłata wstępna 10 000,- = 134 000,-

z tego:

raty kapitałowe .............................................................................. 120 000,-
raty odsetkowe po uwzgl opłaty wstępnej: 24 000 - 10 000 ..... 14 000,-

Korzystający przyjął 5-letni okres amortyzacji środka trwałego metodą liniową.

Przedstawiona powyżej umowa spełnia - zgodnie z art. 3 ust. 4 UoR - warunki do zaliczenia przedmiotu leasingu do aktywów korzystającego, któremu przysługuje tym samym prawo do jego amortyzowania. Zawiera bowiem zapis, iż po spłacie rat leasingowych nastąpi przeniesienie prawa własności środka trwałego na korzystającego, po zapłacie dodatkowej kwoty, tj. 4 000 + VAT, a także zapis, że korzystający może „zerwać” umowę, jednakże musi pokryć wszelkie straty i koszty, jakie z tego tytułu poniesie finansujący (leasingodawca).

Odmienny charakter umowy leasingu dla celów bilansowych i podatkowych generuje podatek dochodowy odroczony, który dla uproszczenia - pominięto w niniejszym zadaniu.

OPERACJE GOSPODARCZE W KSIĘGACH KORZYSTAJĄCEGO

1/ Faktura za opłatę wstępną ( pobraną „z góry” ):

a/ wartość netto .................................................................................................. 10 000,-

b/ VAT naliczony .................................................................................................. 2 200,-

c/ wartość brutto ................................................................................................ 12 200,-

2/ WB: Zobowiązanie z tytułu opłaty wstępnej uregulowano przelewem ........ 12 200,-

3/ OT: Przyjęcie środka trwałego do eksploatacji ............................................ 120 000,-

4/ PK: Rozliczenie opłaty wstępnej :

a/ wyksięgowanie VAT naliczonego (jednostce przysługuje prawo

do pełnego zwrotu VAT naliczonego) ................................................ 2 200,-

b/ rozliczenie wartości netto w Koszty finansowe ( lub Rozliczenia

międzyokresowe kosztów - jeśli są to kwoty istotne, a jednorazowe

obciążenie kosztów spowodowało by zniekształcenie wyniku finan-

sowego za dany okres )........................................................................ 10 000,-

5/ PK: Rata opłaty wstępnej przypadająca na b.m. ........................................... 166,67

6/ PK: Miesięczny odpis amortyzacji środka trwałego wziętego w leasing 1 000,-

7/ FA VAT: Miesięczna rata leasingowa:

a/ część kapitałowa .......................................................................................... 2 000,-

b/ VAT 22 % ................................................................................................... 440,-

c/ część odsetkowa ........................................................................................... 400,-

d/ VAT 22 % ..................................................................................................... 88,-

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Razem część kapitałowa i odsetkowa netto .................................................. 2 400,-

Razem VAT naliczony 22 % ........................................................................ 528,-

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Łącznie - do zapłaty .............................................................................................. 2 928,-

8/ WB: Zobowiązanie z tytułu raty leasingowej uregulowano przelewem ......... 2 928,-

9/ FA VAT: Pozostałe raty leasingowe:

a/ Raty kapitałowe - pozostałe do spłaty ..................................................... 118 000,-

( 120 000 minus rata kapitałowa zawarta w racie I z op. 6, tj. 2 000,-)

b/ VAT naliczony od rat kapitałowych ........................................................ 25 960,-

c/ Raty odsetkowe z uwzględnieniem dokonanych wcześniej opłat .............. 13 600,-

( 60 rat po 400 = 24 000,- minus opłata wstępna: 10 000,- minus rata

odsetkowa zawarta w op. 7 tj. 400,- zł ).

d/ VAT naliczony od rat odsetkowych ....................................................... 2 992,-

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Razem - raty kapitałowe i odsetki - do spłaty ................................... 131 600,-

Razem VAT naliczony 22 % ................................................................ 28 952,-

Razem do zapłaty ...................................................................................... 160 552,-

10/ WB: Uregulowano pozostałe raty leasingowe - przelewem ................... 160 552,-

11/ PK: Odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie spłaty pozostałych rat

leasingowych ........................................................................................... 59 000,-

12/ FA VAT: Zgodnie z umową - po spłacie ostatniej raty otrzymano od finan-

sującego fakturę z tytułu zakupu środka trwałego, który był

dotychczas użytkowany na podstawie umowy leasingu finansowego

a/ wartość netto ................................................................................. 4 000,-

b/ VAT naliczony 22 % od 4 000,- .............................................. 880,-

c/ do zapłaty ..................................................................................... 4 880,-

13/ PK: Przeksięgowanie środka trwałego stanowiącego własność przedsię-

biorstwa z wartością początkową ........................................................... .........

14/ PK: Przeksięgowanie dotychczasowego umorzenia środka trwałego stano-

wiącego własność przedsiębiorstwa ....................................................... .........

OPERACJE GOSPODARCZE W KSIĘGACH FINANSUJĄCEGO:

1/ Faktura własna za opłatę wstępną wystawiona dla korzystającego:

a/ wartość netto .................................................................................................. 10 000,-

b/ VAT należny .................................................................................................... 2 200,-

c/ wartość brutto ................................................................................................ 12 200,-

2/ WB: Należność z tytułu opłaty wstępnej uregulowano przelewem ............... 12 200,-

3/ Część pobranej opłaty wstępnej przypadająca na b.m. (10 000 : 60 )... 166,67

4/ PT: Przekazanie środka trwałego korzystającemu :

a/ wyksięgowanie wartości początkowej ................................................ 150 000,-

a/ wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia ..................................... 30 000,-

b/ wartość netto środka trwałego oddanego w leasing ...................... 120 000,-

5/ FA VAT: Miesięczna rata leasingowa: