Podstawy Rachunkowości - prof. Dyduch, Prywatne, Podstawy Rachunkowości


Alina Dyduch

Materiały z wykładów

Spis treści

Cechy współczesnej rachunkowości

    1. Pojęcie, istota i cechy rachunkowości

Informacje ekonomiczne wykorzystywane w procesie zarządzania mogą pochodzić z różnych źródeł. W jednostkach gospodarczych podstawowym źródłem informacji ekonomicznej jest prowadzona ewidencja, która stanowi zorganizowany system ujmowania, pomiaru i przedstawiania zjawisk oraz procesów gospodarczych występujących w przedsiębiorstwie. Ewidencja gospodarcza jest źródłem danych niezbędnych do zarządzania przedsiębiorstwem oraz do analizy i kontroli jego działalności.

Na system ewidencji gospodarczej w przedsiębiorstwie składają się trzy jej rodzaje:

Ewidencja operatywna jest systemem bieżących zapisów, dokonywanych w jednostkach naturalnych bądź pieniężnych służących do obserwacji pomiaru, rejestrowania i grupowania poszczególnych odcinkowych zjawisk związanych z działalnością jednostki gospodarczej.

Ewidencja księgowa lub inaczej księgowość posługuje się specyficzną metodą bieżącego odzwierciedlania zdarzeń gospodarczych nazywaną metodą podwójnego zapisu. Jest ona uporządkowanym systemem ewidencji gospodarczej, który rejestruje w odpowiednich przekrojach wyrażone wartościowo dane liczbowe dotyczące występujących w przedsiębiorstwie zjawisk i procesów gospodarczych w zakresie:

Ewidencja księgowa jest najbardziej wiarygodnym źródłem informacji o przedsiębiorstwie.

Ewidencja statystyczna zajmuje się ilościowym ujęciem zachodzących w przedsiębiorstwie zjawisk i procesów gospodarczych dokonywanym na podstawie informacji uzyskanych głównie z ewidencji operatywnej i księgowości. Ewidencja statystyczna dostarcza informacji przede wszystkim w postaci różnych wskaźników ekonomicznych.

Najważniejszą częścią systemu rachunkowości jest ewidencja księgowa. Poza księgowością na system ten składają się:

Pojęciem szerszym od księgowości jest rachunkowość. W literaturze przedmiotu spotyka się różne definicje rachunkowości. Według Komitetu Terminologii Amerykańskiego Instytutu Dyplomowanych Księgowych (AICPA) rachunkowość jest sztuką rejestrowania, klasyfikowania i sumowania w szczególny sposób i w wyrażeniu pieniężnym transakcji i zdarzeń, które mają przynajmniej częściowo finansowy charakter oraz interpretowania ich rezultatów.

Według S. Skrzywana rachunkowość jest szczególnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentacji i interpretacji wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej.

Zdaniem innych autorów rachunkowość jest współcześnie rozumiana jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych oraz rozliczania kierownictwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem.

Nieco pełniejszą definicję rachunkowości przedstawia E. Burzym uważając, że rachunkowość to uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, mający na celu tworzenie liczbowego obrazu procesu powstawania podziału i przepływu wartości, oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami.

Cechą wspólną tych definicji jest systemowe podejście do istoty rachunkowości. Podsumowując, rachunkowość jest systemem odzwierciedlającym w wyrażeniu pieniężnym sytuację finansową i majątkową jednostki ujmując w sposób kompleksowy zachodzące w niej operacje gospodarcze. System ten posiada następujące cechy: uniwersalność, elastyczność i kreatywność.

Uniwersalność rachunkowości polega na możliwości zastosowania jej w różnych warunkach działalności przedsiębiorstw dotyczących przedmiotu, zakresu i rozmiarów tej działalności, a także zdolności do równoległego pełnienie różnych funkcji i zadań szczegółowych.

Elastyczność rachunkowości to możliwość jej zastosowania w każdej jednostce gospodarczej, bez względu na jej wielkość, oraz możliwość dostarczania przez nią informacji o różnym zakresie i o różnym stopniu szczegółowości.

Bardzo ważną cechą rachunkowości jednostek gospodarczych działających w warunkach gospodarki rynkowej kreatywność. Cecha ta oznacza zdolność systemu rachunkowości do oddziaływania na obraz jednostki gospodarczej przedstawiany w sprawozdaniu finansowym. Kreatywność rachunkowości wyraża się w możliwości wyboru w ramach określonych regulacjami ustawowymi lub standardami profesjonalnymi - metod pomiaru oraz treści formy sprawozdań finansowych oraz tworzenia dodatkowych informacji dla wewnętrznych potrzeb zarządzania i/lub ujawnianych na zewnątrz.

Rachunkowość spośród innych systemów wyróżniają następujące cechy:

Podstawowym celem rachunkowości jest dostarczanie informacji finansowych o działalności podmiotu gospodarczego, zarówno dla potrzeb użytkowników wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

W rachunkowości wykorzystuje się określone metody, reguły postępowania, urządzenia ewidencyjne i środki techniczne umożliwiające rejestrację stanu i zmian majątku jednostki, źródeł jego finansowania, dokonywanych operacji gospodarczych i wyników działalności.

    1. Zakres rachunkowości

Zakres podmiotowy rachunkowości finansowej dotyczy mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

  1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych),

  2. osób fizycznych oraz spółek cywilnych osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów, operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro,

  3. jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych bez względu na wielkość przychodów,

  4. gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych/gminnych., powiatowych i wojewódzkich: jednostek budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz funduszy celowych,

  5. zagranicznych osób prawnych oraz fizycznych prowadzących na terytorium RP działalność osobiście, przez osobę upoważnioną przy pomocy pracowników, bez względu na wielkość przychodów,

  6. innych jednostek, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych.

Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej obejmuje: (Art. 4 znowelizowanej ustawy o rachunkowości)

  1. Przyjęte zasady rachunkowości, na które składają się przyjęte przez jednostkę rozwiązania, a w szczególności dotyczące:

    1. określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

    2. metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego w zakresie, zakresie jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru,

    3. sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych (zakładowy plan kont, wykaz ksiąg rachunkowych, opis systemu przetwarzania danych).

  2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów księgowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym.

  3. Okresowe ustalanie i sprawdzanie stanów aktywów i pasywów w drodze inwentaryzacji.

  4. Wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego.

  5. Sporządzanie sprawozdań finansowych i innych na podstawie informacji wynikających z ksiąg rachunkowych w jednostkach dominujących również skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

  6. .Gromadzenie i przechowywanie opisu przyjętych zasad rachunkowości, ksiąg rachunkowych, dokumentów inwentaryzacyjnych oraz sprawozdań finansowych.

  7. Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych.

    1. Funkcje rachunkowości

W podmiotach gospodarczych rachunkowość ma do spełnienia wiele ważnych funkcji. Jedną z istotnych funkcji rachunkowości jest funkcja informacyjna. Polega ona na tworzeniu informacji dotyczących zjawisk i procesów gospodarczych i ich dostosowywania do potrzeb informacyjnych użytkowników informacji w celu formułowania opinii i podejmowania decyzji.

Niektórzy z autorów przyjmując jako kryterium podział odbiorców informacji generowanych przez rachunkowość wyróżniają wewnętrzną i zewnętrzną funkcję rachunkowości.

Wewnętrzna funkcja rachunkowości wyróżnia się w dostarczaniu informacji ekonomiczno-finansowych na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem w różnych jego ogniwach. Informacje te przekazywane są zarządzającym w formie sprawozdań i raportów obejmujących różne okresy (roczne, kwartalne, miesięczne).

Zewnętrzna funkcja informacyjna rachunkowości przejawiają się w dostarczaniu informacji użytkownikom zewnętrznym tj.: bankom, urzędom skarbowym, akcjonariuszom, udziałowcom, inwestorom.

Prawidłowo realizowane funkcje informacyjne umożliwiają pełnienie przez rachunkowość szereg następujących funkcji szczegółowych:

Funkcja kontrolna rachunkowości może być realizowana w postaci trzech rodzajów kontroli:

      1. kontroli wstępnej przeprowadzanej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a więc przed poniesieniem kosztów, osiągnięciem przychodów i zysków,

      2. kontroli bieżącej dokonywanej w czasie procesu ponoszenia kosztów osiągania
        przychodów i zysków tj.: w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej,

      3. kontroli wynikowej dotyczącej kosztów faktycznie poniesionych oraz przychodów i
        zysków faktycznie osiągniętych przez realizowanie określonego zakresu działalności.

Poza wymienionymi funkcjami rachunkowości wyróżnia się także funkcję analityczną, rozliczeniową, motywacyjną i dowodową.

Analityczna funkcja rachunkowości wyraża się badaniem i interpretacją informacji dostarczanych przez system rachunkowości w celu oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyników finansowych i efektywności działania jednostki gospodarczej.

Rozliczeniowa funkcja rachunkowości polega na tym, że zapisy księgowe umożliwiają ścisłe ustalenie kwot pieniężnych stanowiących należności zobowiązania w stosunku do innych jednostek uczestniczących w społecznym procesie gospodarowania.

Dotyczy to rozliczeń z budżetem państwa, innymi jednostkami gospodarczymi, instytucjami finansowymi i innymi oraz własnymi pracownikami.

Motywacyjna funkcja rachunkowości wyraża się w dostosowaniu informacji o kosztach, przychodach, zyskach, które umożliwiają stworzenie systemu mierników ocen i bodźców dla ośrodków odpowiedzialnych w celu lepszego zaangażowania w realizacje wyznaczonych celów i zadań.

Dowodowa funkcja rachunkowości wyraża się w prowadzeniu rachunkowości w sposób umożliwiający wykorzystywanie różnych urządzeń księgowych (dokumenty ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych) jako wiarygodnych dowodów w postępowaniach sądowych i podatkowych przez sądy i organa ścigania oraz urzędy kontroli skarbowej. Dzięki obowiązkowi archiwizowania dokumentów księgowych istnieje możliwość odnalezienia dowodów każdego zadania gospodarczego zaistniałego w przedsiębiorstwie.

    1. Struktura rachunkowości

Rachunkowość jednostki gospodarczej traktowana jako system informacyjny może być podzielona na części przy zastosowaniu różnych kryteriów. Kryteria te uwzględniają także proces doskonalenia rachunkowości będący rezultatem jej rozwoju.

Uwzględniając kryterium wewnętrznych i zewnętrznych odbiorców informacji generowanych przez rachunkowość otrzymuje się podział rachunkowości na:

Rachunkowość obejmuje procedury zbierania, rejestrowania, opracowywania i przekazywania informacji ekonomicznych o zdarzeniach gospodarczych w podmiotach.

Z punktu widzenia czasu (kolejności występowania) można rozróżnić dwa rodzaje czynności, którymi zajmuje się rachunkowość, a mianowicie: prowadzenie pomiaru i ewidencji zdarzeń gospodarczych (operacje) oraz przygotowanie na ich podstawie informacji ekonomicznej dla potrzeb zarządzania podmiotem.

Pierwszy rodzaj czynności przypisywany jest do rachunkowości finansowej, a drugi do rachunkowości zarządczej.

Choć rozróżnia się rachunkowość finansową i zarządczą to nie można postawić wyraźnej granicy między nimi, one wzajemnie się uzupełniają, a nawet w niektórych przypadkach nakładają na siebie. Rachunkowość zarządcza korzysta z danych dostarczonych przez rachunkowość finansową, które są „obrabiane" na użytek rachunkowości zarządczej.

Rachunkowość zarządcza jest to „system gromadzenia, klasyfikacji, agregacji i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych, wspomagających kierowników w procesie podejmowania decyzji i kontroli (sterowania).

Rachunkowość zarządcza dostarcza informacji będących bazą do podejmowania decyzji gospodarczych. Zorientowana jest, więc na działania przyszłe. Informacje tworzone przez rachunkowość zarządcza są pomocne kadrze kierowniczej przedsiębiorstwa w podejmowaniu odpowiednich decyzji, w planowaniu i kontroli działalności.

Podstawową cechą informacji dostarczonych przez rachunkowość zarządczą jest ich istotność i użyteczność przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych.

    1. Metody rachunkowości

Rachunkowość jako nauka posługuje się odpowiednimi metodami:

Metoda podmiotowa oznacza obserwację i opis działalności gospodarczej konkretnego podmiotu gospodarczego - wszystkie „obserwacje" przedmiotów rachunkowości są dokonywane przez pryzmat konkretnej jednostki gospodarczej.

Metoda bilansowa jest sposobem rozumowania, polegającym na poszukiwaniu oraz ustalaniu równowagi między ilościowymi cechami obserwowanych przedmiotów i zjawisk. Można ją określić jako podwójną równoważącą się interpretację cech każdego dowolnego zagadnienia rachunkowości jednostki gospodarczej.

Metoda bilansowa pozwala tworzyć całościowe i cząstkowe obszary charakteryzujące działalność gospodarczą jednostki i rozpatrywać ją w aspekcie przyczynowo - skutkowym, co z kolei wiąże się z podwójnym opisem tej działalności gospodarczej (rzeczowo - finansowym).

Metodę bilansową można uznać za nadrzędny sposób rozumowania w rachunkowości

Według B. Micherdy metoda bilansowa to specyficzny sposób rozumowania związku z podwójnym rozpatrywaniem działalności gospodarczej, jednocześnie z dwóch przeciwstawnych punktów widzenia z punktu widzenia rzeczowego (przedmiotowego) oraz z punktu widzenia finansowego.

W wyniku takiego podejścia powstają dwie grupy wielkości, które charakteryzują działalność gospodarczą.

    1. Nadrzędne zasady rachunkowości

Nadrzędnymi zwane są zazwyczaj podstawowe zasady rachunkowości, z których wvnikają szczegółowe zasady wyceny poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz ustalenia elementów kreujących wynik finansowy jednostki.

Nadrzędne zasady rachunkowości finansowej są tożsame z podstawowymi założeniami sprawozdań finansowych i stanowią rozwinięcie lub uproszczenie tych założeń. Przy ich stosowaniu powinna być oczywiście zapewniona rzetelność danych rachunkowości, a więc zgodność z rzeczywistością i ich przedstawienie w księgach oraz w sprawozdaniu finansowym w sposób jasny i wiarygodny.

Powinna też być zachowana prawidłowość rachunkowości tj.: zgodność z ustawą i wydanymi na jej podstawie przepisami szczegółowymi. Oznacza to, że w razie kolizji przepisów ustawy i podatkowych przy sporządzaniu bilansu i rachunku zysków i strat należy stosować przepisy ustawy.

Do nadrzędnych zasad rachunkowości należy zaliczyć:

Zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrachunkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Oznacza to ujęcie w księgach rachunkowych, a w następstwie w sprawozdaniu finansowym ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego. Mogą to być dotyczące danego roku operacje:

Jednak przypadające na dany rok, co dotyczy na przykład odsetek, mogą to być także operacje nienotyfikowane przez kontrahenta. Zasada memoriału powoduje, iż w rachunkowości powstają kategorie należności i zobowiązań. Informują one o przyszłej sytuacji finansowej jednostki, że jednostka otrzyma w określonym okresie środki pieniężne, bądź będzie musiał nastąpić ich wpływ w związku z regulacją zobowiązań.

Z wymogu kompletnego ujęcia ogółu dotyczących danego roku obrotowego operacji wypływa zadanie wyodrębnienia z nich tych, które kształtują wynik finansowy roku obrotowego. Obowiązuje w tym zakresie tzw. zasada współmierności (art. 6 ust. 2 ust. 39) kosztów do dotyczących przychodów ze sprzedaży produktów (wyrobów, usług) oraz towarów, a także z operacji finansowych, co oznacza, że na wynik finansowy wpływają zrealizowane w roku obrotowym przychody odpowiednie i związane z ich uzyskaniem, a więc współmierne do nich, koszty zarówno rzeczywiście poniesione (np. opłacone) jak i przypadające na dany rok, choć nie opłacone lub nawet nie notyfikowane.

Art. 6 ustawy ujmuje zasadę współmierności następująco: dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów i pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały jeszcze poniesione.

Do kosztów ogólnego zarządu i handlowych jako zależnych tylko od upływu czasu oraz do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych jak też strat i zysków nadzwyczajnych - wobec nieprzewidywalnego ich powstania i częstego braku związku między tego rodzaju przychodami (zyskami) a kosztami (stratami) nie stosuje się zasady współmierności.

Tej zasady nie stosuje się również do kosztów, które według stanu wiedzy na dzień bilansowy nie zostaną pokryte przychodami jak np. kosztów zamówień zaniechanych robót, nie objętych umową, robót poprawkowych. Wpływają one na wynik w roku ich poniesienia.

Sprawozdanie finansowe sporządza się zazwyczaj w oparciu o założenie, że jednostka jest w stanie kontynuować działalność i będzie ją kontynuować w dającej się przewidzieć przyszłości. Przyjmuje się w związku z tym, iż jednostka ani nie zamierza ani nic musi zaniechać działalności gospodarczej lub istotnie ograniczyć jej zakres.

W ustawie o rachunkowości zasada kontynuacji działania (art. 5 ust. 2) jest ujęta w tym samym znaczeniu. Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w nie zmienionym istotnym zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba, że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje, dotyczące na dzień sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

Należy mieć na uwadze, że wnikliwość dokonywanej przez kierownictwo jednostki oceny czy będzie ona kontynuowała działalność zależy od faktycznego stanu rzeczy. Jeżeli działalność jednostki była dotychczas rentowna a dostęp do źródeł finansowania łatwy i nie rysują się szczególnie przyszłe zagrożenia, to ocena, że założenia kontynuacji działalności jest zasadne nie wymaga podbudowy szczegółową analizą.

Informacje ujęte w sprawozdaniu finansowym powinny być porównywalne za kolejne lata. Realizacji tego celu służy zasada ciągłości (atr.5 ust. 1). Powoduje ona stałe stosowanie z okresu na okres raz przyjętych rozwiązań w celu porównywalności danych. Przykładowo chodzi tu o konsekwentne zapewnienie:

Odstępstwo od zasad ciągłości możliwe jest tylko wówczas, gdy spełnione są równocześnie poniższe warunki

  1. Zapewnia to lepszy obraz rzeczywistości, a więc bardziej wierne odzwierciedlenie sytuacji majątkowej, finansowej lub dochodowej jednostki, zazwyczaj do takich przyczyn zalicza się:

  1. Zmiana następuje od pierwszego dnia nowego roku obrotowego, a nie w jego ciągu
    nie może zatem ulegać zmianie bilans otwarcia w celu dostosowania go do zasad
    przyjętych przy sporządzaniu bilansu zamknięcia.

  2. Rodzaje i przyczyny zmian, ich wpływ liczbowy na wynik finansowy roku obrotowego oraz doprowadzenie do porównywalności danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok sprawozdawczy, w którym zmiana nastąpiła zostaną wykazane w informacji dodatkowej (objaśnieniach) do sprawozdania finansowego.

Z wyborami rozwiązań dokonywanych przez jednostkę związana jest zasada istotności. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przy stosowaniu zasad ostrożności.

Z zasadą istotności wiąże się zasada niekompensowania zwana również zasadą indywidualnej wyceny.

W art. 7 ust. 3 stwierdza się, iż wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych, co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Zatem nie należy dokonywać kompensat w księgach rozrachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych. Stwierdzenie to nie jest do końca prawdziwe, bowiem z postaci sprawozdania finansowego wynika, iż kompensata określonych pozycji jest konieczna nic tylko z formalnego punktu widzenia, lecz dla pokazania np.: istoty transakcji. Odnosi się to zwłaszcza do pozycji wykazywanych w rachunku zysków i strat, gdzie kompensowaniu podlegają przychody i koszty z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych oraz ze zbycia inwestycji.

Nierozerwalnie związane z zasadą współmierności jest zasada ostrożności zwana również zasadą ostrożnej wyceny (art.7 ust. 1). Polega ona na takiej bieżącej wycenie majątku i kapitału jednostki gospodarczej, która nie powoduje zniekształcenia wyniku finansowego („nie wyżej niż cena rynkowa") np.: zyski zrealizowane, a straty poniesione potencjalnie.

Zasada ta nakazuje:

      1. w zakresie aktywów aktualizację (sprostowanie, obniżanie) cen rzeczywistych
        zapłaconych lub kosztów poniesionych, pomniejszonych o ewentualną amortyzację lub kwot należnych - do ich wartości możliwej do uzyskania, jeżeli jest ona niższa od ceny zapłaconej (kosztu poniesionego). Przyczyny aktualizacji wyceny: