2 (399)

Tygodnik Gazety Prawnej

Nieuznanie jakiegoś kosztu za toszt uzyskania przychodom na sku-ek występowania tego kosztu w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodo-vym od osób prawnych oznacza jed-locześnie, iż w przypadku takiego cosztu nie może juz być zastosowany irt. 15 ust 4 tej ustawy.

W skardze do Naczelnego Sadu \dministracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decy/ii:

-    naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2. art 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowy m od osob prawnych.

-    naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art 122. art. 124 i art. 210 par 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowe;.

Zdaniem spółki:

-    rozliczenia międzyokresowe bierne z tytułu kosziow akwizycji ; kosziow reasekuracji biernej nie stanowią bowiem rezerw w rozumieniu arc 16 ust ! pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. a tym samym przepis ten nie może byc p dstawą do wyłączenia tych rozliczeń z kasztów uzyskania przychodów.

-    przedmiotowe koszty księgowane - jak-' rozliczenia międzyokresowe bierne - mai4 związek z przychodem roku. w którym zostały zaksięgowane '.raz są kosztami określonymi co do kwoty 1 rodzaju, a więc spełniają warunki określone w art 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych,

-    przynęcie stanowiska i/by prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Spółka, analizując przepisy ustawy o rachunkowości i powołując się m.in. na opracowania z zakresu rachunkowości, dowodzi, iż rezerwy' i rozliczenia międzyokresowe bierne to odrębne kategorie księgowe, które nie powinny być utożsamiane, a tym samym przedmiotowe rozliczenia międzyokresowe bierne nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie są to rezerwy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Biorąc więc pod uwagę, iż zakwestionowane kw'oty odnoszą się do roku. w którym zostały zaksięgowane, oraz laki, iż kwoty te są również dokładnie określone co do rodzaju i kwoty, należy uznać za spełnione, zawarte w art. 15 ust. 1 i 4 ustawy

0    podatku dochodowym od osób prawnych, przesłanki do uznania rozliczeń międzyokresowych biernych za koszty uzyskania przychodów. Spółka przedstawiła ponadto metodologię rozliczeń kosztów prowizji agentów ubezpieczeniowych oraz kosztów reasekuracji biernej, według której przyjęcie rozwiązania zastosowanego przez izbę powoduje zawyżenie dochodu do opodatkowania na skutek podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Skarżący stwierdza ponadto, iż całkowite pominięcie przez izbę

1    nieodniesienie się w decyzji do specyfiki działalności ubezpieczeniowej, bez podania faktycznego i prawnego uzasadnienia takiego poglądu, stanowi naruszenie obowiązków wynikających z art. 122, art. 124 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W szczególności izba nie wyjaśniła. na jakiej podstawie przyjęła, iż bierne rozliczenia międzyokresowe należy zaliczyć do rezerw.

W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa w Warszawie wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Istota sporu dotyczy oceny prawnej zaliczenia kwot rozliczeń międzyokresowych biernych do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie rezerw jest ściśle związane z prawem bilansowym (jest kategorią bilansową), w związku z czyni zarówno obowiązek, jak rodzaje i zasady ich tworzenia określają przepisy właściwe ze względu na przedmiot regulacji.

Nie wszystkie rezerwy tworzone w ciężar kosztów bilansowych mogą rodzić określone skutki prawnopo-datkowe. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca w stosunku do wszystkich rezerw tworzonych na podstawie ustawy' o rachunkowości - bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia czy zostały utworzone dobrowolnie oraz bez względu na rodzaj aktywów bądź pasywów, których te rezerw>' dotyczą -zastosował ostrzejszy reżim prawny. Kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie te rezerwy, na które ustawa podatkowa wyraźnie wskazuje. Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokościach przypadających na bieżące miesiące:

1)    ściśle oznaczonych świadczeń wykonywanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze niestanowiącycli zobowiązania,

2) prawdopodobnych    kosztów, których kwota bądź data powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane, a w szczególności z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego użytku.

Świadczenia zaliczane do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny być uzasadnione ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi.

Już chociażby pobieżna analiza przywołanego przepisu wskazuje, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują kwoty zaliczone do kosztów bieżącego okresu, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Polegają więc one na tworzeniu rezerwy na koszty przyszłych okresów. To, że bierne rozliczenie międzyokresowe to w istocie rezerwy utworzone na koszty przyszłych okresów znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach do Wzorcowego Planu Kont, do którego ustalenia minister finansów został upoważniony na podstawie art. 83 ustawy o rachunkowości. Jakkolwiek należy Zgodzić się ze skarżącą, że tego rodzaju akt nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego, to jednak pozwala na prawidłowe, zgodne z intencją ustawodawcy odczytywa-