1 (456)

Tygodnik Gazety Prawnej

ARCHIWUM PODATNIKA

Rozliczenie

międzyokresowe kosztów

Wyrok Naczelnego, Sąd u Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2002 r. Sygn. akt III SA 3031/00; niepublikowany

Teza

Kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozumieniu art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.), stanowiące wv datki przyszłe są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) w momencie ich rzeczywistego poniesienia, a nie w momencie zarachowania.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia i 9 września 2000 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych po ponownym rozpatrzeniu odwołania Bankowego Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji H. SA w W. z dnia 15 lutego 1998 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (...) z dnia 1 grudnia 1998 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1 272 325 zł i zaległość w kwocie 334 815 zł utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji izba podniosła, że przedstawione w odwołaniu stanowisko spółki, iż wydatki objęte biernymi rozliczeniami między okresowymi nie mogą być zaliczone do rezerw określonych w ustawie o rachunkowości, opiera się na rozgraniczeniu pojęcia „rezerwy” i „rozliczenia międzyokresowe”. Izba skarbowa, mając na uwadze teorię i praktykę rachunkowości, nie może zaakceptować powyższego stanowiska.

W art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości dotyczącym biernych rozliczeń międzyokresowych nie zostało użyte wprawdzie wyrażenie „rezerwa”, co jednak jednoznacznie nie oznacza, iż w tym przypadku nie mamy też do czynienia z rezerwami, jak w przypadku art. 37 i art. 38 tej ustawy.

O tym, iż bierne rozliczenia międzyokresowe należy zaliczać do rezerw przesądza bowiem nieużyte w przepisie wyrażenie, lecz funkcja, jaką one pełnią.

W wyjaśnieniach do wzorcowego planu kont, opracowanych m.in. przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, przy opisie konta „Rozliczenia międzyokresowe” podawane jest, iż służy ono do ewidencji rezerw na wydatki przyszłych okresów, a saldo kredytowe wyraża rezerwy na wydatki przyszłych okresów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych mamy do czynienia z rezerwami w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W przedmiotowej sprawie rozpatrywane rezerwy mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż mogłyby być uznane za rezerwy, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. Ib pkt 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów u ubezpieczycieli są rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe -do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku.

Wśród rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych przez spółkę nie występuje jednak żadna z rezerw zakwestionowanych przez inspektora kontroli skarbowej.

Również żadna z przedmiotowych rezerw nie daje się zakwalifikować do rezerw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż bez wątpienia zakwestionowane rezerwy nie dotyczą wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przedmiotowe rezerwy - jako utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż ustawa ta nie przewiduje uznania takich rezerw za koszty uzyskania przychodów.