1

Postępowanie
kontrolne

Barbara Cynke
Katarzyna Eron
Dominika Gerigk
Beata Pisik
Beata Reimus
Sonia Skwarko

2

1. Wszczęcie
postępowania



Ustawa o kontroli skarbowej wyróżnia dwa tryby wszczęcia postępowania. Tryb

zwyczajny (art. 12 i 13 ust. 1 Ustawa o kontroli skarbowej z 28 września z 1991r.)

i tryb nadzwyczajny (art. 13 ust. 9 Ustawa o kontroli skarbowej ). Zastosowanie

trybu zwyczajnego związane jest z przeprowadzeniem czynności dotyczących

wszczęcia postępowania, od których uwarunkowane jest podjęcie w sprawie

czynności kontrolnych, czyli:

a) umieszczenie podmiotu kontrolowanego w planie kontroli, który jest ustalany

przez dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, bądź zaistnieniem przesłanek o

których mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r.,

która mówi, że „Postępowanie kontrolne może być również prowadzone poza

planem kontroli, na podstawie uzyskanych informacji lub materiałów albo

przeprowadzonych analiz”. Dysponentem decyzji o wszczęciu postępowania

kontrolnego jest organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo i rzeczowo do

przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

b) wydaniem i doręczeniem kontrolowanemu przez organ kontroli skarbowej

zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego: Organ kontroli

skarbowej, wszczynając postępowanie kontrolne, ma obowiązek uprzedzić

podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia. Zasada

ta wynika z art. 13 ust. 1a

Ustawa o kontroli skarbowej, który nakazuje stosować do procedury postępowania

kontrolnego art. 282 b i 282 c Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997r.,

normujące obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzania kontroli

podatkowej.

3



oznaczenie organu;



datę i miejsce wystawienia;



oznaczenie kontrolowanego;



wskazanie zakresu kontroli;



pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji;



podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.

Zgodnie z art.282 b § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania może nastąpić
w okresie od 8. do 30. dnia od doręczenia zawiadomienia, a jeśli organ kontroli
skarbowej nie zdąży rozpocząć postępowania w ciągu 30 dni, wówczas zobligowany
jest do ponownego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jego przeprowadzenia.
Zgodnie z art. 282 b § 3 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania przed
upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego.
Zgoda powinna być wyrażona na piśmie, co wynika z art. 282 b § 5 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997r. – Ordynacja Podatkowa, poprzez złożenie stosownego oświadczenia.
W praktyce działania organów kontroli skarbowej druk zawiadomienia o zamiarze
wszczęcia postępowania kontrolnego zawiera formułę zgody na wszczęcie
postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.
Kontrolowany może je podpisać

lub nie, zależy to wyłącznie od jego dobrej woli.

Zgodnie z normą art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 13 ust. 1a
Ustawy o kontroli skarbowej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania
kontrolnego powinno zawierać identyczne elementy jak zawiadomienie o zamiarze
wszczęcia kontroli:

4

c) wydaniem przez organ kontroli skarbowej i doręczeniem kontrolowanemu
postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.



Art. 13 ust. 2 Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia

kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.



Art. 13 ust. 3 Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania

kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

d) wydaniem inspektorowi i doręczeniem przez niego kontrolowanemu upoważnienia do

przeprowadzenia czynności kontrolnych.



Art. 13 ust. 4 Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia

udzielonego przez organ kontroli skarbowej;



Art. 13 ust. 5 Wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie

kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284

§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, upoważnienia do jej

przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie

zawiadamia kontrolowanego.



Art. 13 ust. 6 Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez

dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa:



1) wskazanie podstawy prawnej;



2) oznaczenie organu kontroli;



3) datę i miejsce wystawienia;



4) imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności

kontrolne, a także osób, o których mowa w ust. 8, jeżeli osoby takie będą brać udział w

czynnościach kontrolnych;



5) numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników;



6) oznaczenie kontrolowanego;



7) wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli;



8) zakres kontroli;



9) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;



10) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego.

5

e) okazaniem przez inspektora kontrolowanemu legitymacji służbowej oraz znaków
identyfikacyjnych



Art. 13 ust. 7. Ustawa o Kontroli skarbowej mówi, iż: Czynności kontrolne przeprowadza

inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków

identyfikacyjnych.



ust. 8. W czynnościach kontrolnych mogą uczestniczyć osoby uprawnione na podstawie

ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także przedstawiciele

organów Unii Europejskiej oraz, w zakresie realizacji wspólnych programów finansowanych ze

środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, przedstawiciele innych państw.

Z kolei tryb nadzwyczajny wszczęcia postępowania związany jest stricte z trybem

wszczęcia kontroli podatkowej unormowanym w art. 13 ust. 9 Ustawy o kontroli skarbowej .

Zgodnie z nim kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowych i

znaków identyfikacyjnych oraz doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania

kontrolnego. Jest to więc kontrola podatkowa w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie i

kontrola wszczynane są wówczas równocześnie, a postępowanie kontrolne przeprowadzane

jest bez uprzedzania strony o zamiarze jego wszczęcia, zwykle na wniosek prokuratury, w

celu zabezpieczenia popełnienia dowodów popełnienia wykroczenia bądź przestępstwa

karnego skarbowego. W takim przypadku upoważnienie do przeprowadzenia kontroli

podatkowej doręcza się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia

wszczęcia kontroli. W obecnym stanie prawnym samo okazanie legitymacji i znaków

identyfikacyjnych nie może być podstawą do wszczęcia kontroli, należy od razu okazać

kontrolowanej stronie także postanowienie o wszczęciu postępowania. Trudno jest więc

mówić o pełnej nadzwyczajności tego trybu w odniesieniu do postępowania kontrolnego,

skoro organ musi się do niego wcześniej przygotować poprzez sporządzenie formalnego

postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

6



Pewne elementy nadzwyczajności wszczęcia postępowania w powyższym trybie

jednak pozostały, choćby brak obowiązku uprzedzenia strony o zamiarze wszczęcia
postępowania w powyższym trybie. Natomiast zachowana jest nadzwyczajność
trybu wszczęcia kontroli podatkowej, zwłaszcza kiedy postępowanie kontrolne już się
toczy i w jego trakcie wszczyna się kontrolę podatkową właśnie w trybie art. 13 ust.
9 Ustawa o kontroli skarbowej z 28 września 1991r.

Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 Ustawa o kontroli skarbowej wszczęcie
postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Poprzez odesłanie z
art. 31 ust. 1 Ustawa o kontroli skarbowej należy więc zastosować odpowiednio art.
217 Ordynacja podatkowa, który jako niezbędne składniki postanowienia wymienia:

7

1) Oznaczenie organu (kontroli skarbowej) wydającego postanowienie;



Oznaczenie organu kontroli skarbowej polega na wskazaniu w postanowieniu nazwy

organu prowadzącego postępowanie oraz jego adresu, przez co strona jest
poinformowana, który organ prowadzi sprawę. Informacja ta jest istotna z punktu
widzenia oceny, czy akt ten wydał organ właściwy rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie
w danej sprawie. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z naruszeniem
przepisów o właściwości będzie skutkować nieważnością zarówno decyzji wydanej w
takim postępowaniu (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak i dowodów
przeprowadzonych w jego trakcie przez organ: "Jeżeli postanowienie o wszczęciu
postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej
wydane zostały z naruszeniem art. 13 ust. 9 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, to
dokumenty z czynności kontrolnych, tj. protokół przesłuchania świadka i protokół
zatrzymania rzeczy - włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji nie
mogą stanowić dowodu w sprawie podatkowej" (wyrok WSA w Szczecinie z 4.2.2009 r.,
I SA/Sz 357/08, Legalis).

2) Datę wydania postanowienia;



Zgodnie z art. 13 ust. 2 Ustawa o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania

kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu
postępowania kontrolnego. Doręczenie postanowienia może więc nastąpić przed
faktycznym rozpoczęciem czynności kontrolnych, jak też w momencie ich podjęcia:
doręczeniem upoważnienia do czynności kontrolnych, okazania legitymacji służbowej
oraz znaku identyfikacyjnego.

8

3)

Oznaczenie strony, w tym wypadku kontrolowanego;



Oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte w postanowieniu w sposób

zupełny. W przypadku gdy stroną jest osoba prawna, organizacja społeczna lub
jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej - ze wskazaniem pełnej
nazwy, siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i NIP, a w
przypadku osoby fizycznej z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub
pobytu oraz NIP. Skierowanie postanowienia do osoby nie będącej stroną w sprawie,
nie sprostowanie tego błędu w trakcie postępowania i wydanie w stosunku do tak
oznaczonej strony decyzji obarczone będzie wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 5

Ordynacji podatkowej).

4) Powołanie podstawy prawnej;



W postanowieniu organu kontroli skarbowej winno znaleźć się przytoczenie

przepisów prawa, które stanowiły podstawę formalną wszczęcia postępowania - art.
13 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej.

9

5) Rozstrzygnięcie;



W przypadku przedmiotowego postanowienia elementem rozstrzygnięcia będzie

sformułowanie "postanawiam wszcząć z urzędu postępowanie kontrolne wobec".

6) Pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu

administracyjnego;



W opisywanym postanowieniu odpowiednim pouczeniem będzie formuła: "Na

niniejsze postanowienie nie przysługuje zażalenie", gdyż ustawodawca nie przewidział

możliwości zaskarżenia tego rodzaju postanowienia.

7

) Podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz

stanowiska służbowego;



Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego może wydać zarówno

bezpośrednio organ kontroli skarbowej, jak i działający w jego imieniu (z jego

upoważnienia) pracownik jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej, który wykonuje

w tym momencie kompetencje organu, jest jego piastunem. Wymóg podpisania

postanowienia z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego przez

osoby upoważnione do jej wydania jest ustawowym elementem postanowienia. Wady

tego aktu w tym zakresie stanowią rażące naruszenie prawa. "Pojęcie podpisu mieści

w sobie jedynie własnoręczne umieszczenie brzmienia nazwiska. Przy podpisie chodzi

bowiem o zadokumentowanie nie tylko brzmienia nazwiska, ale także i charakteru

pisma, by w ten sposób ułatwić orientację w rozpoznaniu osoby.

2. Prowadzenie
postępowania



Zasady ogólne prowadzenia postępowania kontrolnego:



- legalizmu (art. 120),



- zaufania (art. 121 § 1),



- informacji i wyjaśnień (art. 121 § 2),



- prawdy obiektywnej (art. 122),



- czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 §
1 Ordynacji Podatkowej),



- przekonywania strony (art. 124),



- wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania (art. 125),



- pisemności (art. 126),



- dwuinstancyjności postępowania (art. 127),



- trwałości ostatecznych decyzji (art. 128),



- jawności postępowania wyłącznie dla stron (art. 129).  

10

Zgodnie z brzmieniem art. 120 Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997r. i
zawartej w nim zasady legalizmu (praworządności) organy kontroli
skarbowej powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących
przepisów prawa i zarówno w toku postępowania, jak i kontroli podatkowej
stać na straży praworządności.

Na podstawie normy art. 121 § 1 Ordyn. podatk. postępowanie

kontrolne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów
skarbowych (zasada zaufania). Postępowanie budzące zaufanie to po
prostu postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym
dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i
Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno prawnych
wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść.

Z normy § 2 art. 121 Ordyn. Podatk. wynika obowiązek udzielania stronie
przez organ kontroli skarbowej informacji i wyjaśnień o przepisach
prawa podatkowego. Dotyczy to przede wszystkim informacji związanych z
przedmiotem toczącego się postępowania. W art. 122 Ordyn. podatk. została
uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę
postępowania administracyjnego, w tym także postępowania podatkowego i
kontrolnego. Zgodnie z jej treścią obowiązkiem organu kontroli skarbowej jest
ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z jej stanem rzeczywistym. W
toku postępowania i kontroli podatkowej, organy skarbowe podejmują więc
wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu
faktycznego sprawy.

Zasada przekonywania strony zawarta jest w art. 124 Ordyn. Podatk.
Zgodnie z ustaloną tam normą organy kontroli skarbowej powinny wyjaśniać
stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy,
aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez
stosowania środków przymusu.

11

Wykonywania tych czynności w sposób staranny i czytelny:

"Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdza
ponadto, że akta administracyjne zawierające materiał dowodowy
przedmiotowej sprawy oraz akta sprawy nr (...) prowadzone są w sposób
dalece niedbały. Akta administracyjne nie są uporządkowane chronologicznie,
numeracja kart jest nieczytelna, poszczególne dokumenty są pomięte i
poszarpane, a wykazy zawartości akt nie są kompletne. Są to naruszenia
dbałości o akta, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagają
bezpośredniego wskazania i podkreślenia.

Zasada dwuinstancyjności jest regułą konstytucyjną z art. 78 Konstytucji RP,
zgodnie z którą każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji
wydanych w I instancji. Ponadto jeżeli decyzję w I instancji wydał GIKS
(Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej), to podatnikowi nie służy odwołanie
od niej, ale przysługuje mu wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie
sprawy.

Zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji (art. 128 Ordynacji
podatkowej) decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu
podatkowym, są ostateczne. W art. 129 Ordyn. Podatk. unormowana jest
zasada jawności postępowania wyłącznie dla stron.

12

Czas trwania Postępowania Kontrolnego



Ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje czasu trwania postępowania
kontrolnego, w związku z powyższym, aby ustalić ramy czasowe tego
postępowania, należy sięgnąć do Ordyn. Podatk. z 29 sierpnia 1997r., która
będzie miała w tym przypadku zastosowanie ze względu na odesłanie
zawarte w art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991r.,
dozwalające w zakresie nieuregulowanym w Ustawie o kontroli skarbowej
stosować do postępowania kontrolnego odpowiednio przepisy Ordynacji
podatkowej.



Ordynacja podatkowa, odnosząc się do czasu trwania czynności

wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego, dopuszcza
kilka terminów na ich załatwienie:



- niezwłocznie, czyli bez zbędnej zwłoki;



- bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca;



- w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu
2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

13

Należy więc stwierdzić, że terminami mającymi zastosowanie do postępowań kontrolnych
będzie miesiąc, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej - dwa miesiące od dnia
wszczęcia tego postępowania. Organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne,
powinien kierować się również zasadą szybkości i prostoty. Zgodnie z § 1 tego artykułu
organy kontroli skarbowej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się
możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Upływ czasu nie może
negatywnie wpływać na obiektywną ocenę materiału dowodowego w sprawie. Nie można
dopuścić do sytuacji, w której pewne czynności dowodowe nie będą przeprowadzone przez
kontrolujących ze względu na upływ czasu.

Bieg terminów zastrzeżonych dla postępowania kontrolnego

Nie zawsze jest tak, że czas, który rzeczywiście biegnie, jest czasem, w którym

trwa postępowanie kontrolne. Zgodnie z art. 139 § 4 Ordyn. Podatk. do terminów, które mają
zastosowanie do efektywnego biegu terminu na przeprowadzenie postępowania kontrolnego,
nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla:

a) dokonania określonych czynności:
 terminów przechowywania przez pocztę pisma przez 14 dni w swojej placówce pocztowej -

w przypadku doręczania pisma przez pocztę. W przypadku niemożności doręczenia pisma ze
względu chociażby na czasowy wyjazd strony postępowania z miejsca zamieszkania, poczta
zobowiązana jest na podstawie art. 150 Ordyn. Podatk. do przechowania pisma przez 14 dni
w swojej placówce pocztowej, o czym adresat zawiadamiany jest dwukrotnie;

 terminu 7 dni do usunięcia braków formalnych w sytuacji, o której mowa w art. 169 § 1

Ordyn. Podatk. tj. gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ
kontroli skarbowej zobowiązany jest wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w
terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie
podania bez rozpatrzenia;

14



terminu do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony, o którym

mowa w art. 189 Ordyn. Podatk., który nie może być krótszy niż 3 dni, ale
ustalając go organ kontroli skarbowej winien wziąć pod uwagę charakter dowodu
i stan postępowania;

 zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań

świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem;

 terminu 14 dni od dnia doręczenia protokołu z badania ksiąg, który to termin

przeznaczony jest na ewentualne wniesienie przez kontrolowanych zastrzeżeń
do zawartych w nim ustaleń, wraz z dowodami, które umożliwią organowi
kontroli skarbowej prawidłowe określenie podstawy opodatkowania,
uprawnienie to jest zawarte w art. 193 § 8 Ordyn. Podatk.;  
 terminu 7 dni przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, który każdorazowo

wyznaczany jest w trakcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli
skarbowej w formie postanowienia, którego wydanie następuje na podstawie art.
24 ust. 4 Ustawy o kontroli skarbowej, w celu wypowiedzenia się przez
kontrolowanego w sprawie zebranego materiału dowodowego;

 terminu 14 dni na przedstawienie stanowiska innego organu w przypadku, o

którym mowa w art. 209 Ordyn. Podatk., tj. gdy przepis prawa uzależnia
wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii
lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie;

15

b) okresów zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 201
Ordynacji podatkowej, tj.:
- w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako
bezprzedmiotowe;
- gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od
rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;
- w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;
- w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do
czynności prawnych;
- w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym
decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordyn. Podatk., stanie się ostateczna, z
zastrzeżeniem art. 108 § 3 Ordyn. Podatk. oraz art. 115 § 4 Ordyn. Podatk.;
- w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów
międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów
innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub
określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

c) okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn
niezależnych od organów.

Opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od

organu mają miejsce np. wówczas, gdy organ kontroli skarbowej, pomimo
dołożenia należytej staranności, nie mógł dotrzymać terminu załatwienia
sprawy określonego w art. 139 Ordyn. Podatk. i powiadomił o tym stronę,
wyznaczając nowy termin. Może to mieć miejsce przykładowo w sytuacji, gdy
ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego będzie wymagało przeprowadzenia
dużej liczby czynności dowodowych.

16

Charakter terminów dotyczących czasu
trwania postępowania kontrolnego



Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu kontroli
skarbowej ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani
też nie wpływa na ważność zarówno dokonanych już czynności, jak i czynności
podjętych po upływie terminu, bo sam upływ takiego terminu nie ma cech
przedawnienia orzekania w sprawie. Terminy te mają charakter procesowy i
dyscyplinujący organy kontroli skarbowej. Ordynacja podatkowa nie przyjęła
zasady dewolucji kompetencji, a termin na załatwienie sprawy jest terminem
czysto instrukcyjnym. Nie ma też żadnych przeszkód prawnych do
uzasadnionego, wielokrotnego przedłużania przez organ kontroli skarbowej
terminu na załatwienie sprawy.



Czynności Dowodowe Zastrzeżone dla kontroli podatkowej:

- żądanie złożenia oświadczenia majątkowego na określony dzień - art. 285a
Ordyn. Podatk.,  
- żądanie okazania majątku podlegającego kontroli oraz dokonania jego
oględzin - art. 286 § 1 pkt 3 Ordyn. Podatk.,  
- żądanie przeprowadzenia spisu z natury - art. 286 § 1 pkt 8 Ordyn. Podatk.,  
- wstęp na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń
kontrolowanego - art. 286 § 1 pkt 1 Ordyn. Podatk.,  
- wstęp do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1
Ordyn. Podatk. (oględziny lokalu) - art. 286 § 1 Ordyn. Podatk.,  

17

Poza tym ustawodawca wprowadził nieznaną wcześniej w prawie polskim
instytucję sprzeciwu wobec czynności kontrolnych, nastąpiło skrócenie
limitu czasu na przeprowadzenie kontroli, wprowadzono zasadę jednej
kontroli w jednym czasie i wiele innych zmian korzystnych dla
przedsiębiorców. Na tle komentowanej ustawy istotny jest problem
dotyczący rozstrzygnięcia kwestii, czy przepisy regulujące zasady kontroli
przedsiębiorców stosuje się do całego postępowania kontrolnego, czy też
tylko do jego części, jaką jest kontrola podatkowa. Oznacza to, że zasady
kontroli obejmują wyłącznie przedsiębiorców, tj. osoby prawne, fizyczne
oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej,
prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o Swobodzie
Działalności Gospodarczej. W przypadku kontroli podatkowej jej
przedmiotem mogą być wyłącznie zobowiązania wynikające z działalności
gospodarczej. Obydwie ww. przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie,
by organ skarbowy miał obowiązek przeprowadzać kontrolę na zasadach
określonych w Ust. o Swob. Dział. Gospod.

18

Sprzeciw na czynności kontrolne

Sprzeciw jest zupełnie nową instytucją, wprowadzoną marcową nowelizacją

Ust. o Swob. Dział. Gospod. z 2009 r., która ma zapewnić ochronę przedsiębiorcy w
zakresie naruszania zasad prowadzenia kontroli przez organ. Skuteczne zastosowanie
sprzeciwu prowadzi do natychmiastowego wstrzymania czynności kontrolnych. Do
wniesienia sprzeciwu uprawniony jest wyłącznie przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 w zw.
z art. 2 Ust. o Swob. Dział. Gospod.

Przedsiębiorca może więc kwestionować:

- zasadność wszczęcia kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy - art. 79 ust. 2 Ust. o
Swob. Dział. Gosp.;
- wszczęcie kontroli z uchybieniem terminów - art. 79 ust. 4 Ust. o Swob. Dział. Gosp;  
- wszczęcie kontroli bez upoważnienia - art. 79a ust. 1 Ust. o Swob. Dział. Gosp.;  
- treść upoważnienia do przeprowadzenia kontroli - art. 79a ust. 6 Ust. o Swob. Dział.
Gosp.;  
- nie okazanie przez kontrolującego przedsiębiorcy legitymacji służbowej przy
przystąpieniu do wykonywania czynności kontrolnych - art. 79a ust. 1  
- niepoinformowanie kontrolowanego przedsiębiorcy o jego prawach i obowiązkach w
trakcie kontroli - art. 79b Ust. o Swob. Dział. Gosp.;  
- prowadzenie kontroli bez udziału kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej -
art. 80 ust. 1 Ust. Swob. Dział. Gosp.;  
- podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy w sytuacji,
gdy nie zachodzą przesłanki z art. 82 ust. 1 Ust. o Swob. Dział. Gosp.;  
- przekroczenie czasu trwania kontroli - art. 83 ust. 1 Ust. o Swob. Dział. Gosp.

19

Jest to katalog zamknięty, co oznacza, iż naruszenie przez organ innych
przepisów Ust. O Swob. Dział. Gosp. czy też dokonanie czynności kontrolnych z
naruszeniem przepisów Ordyn. Podatk. lub Ustawy o kontroli skarbowej nie
może stanowić podstawy wniesienia sprzeciwu. Ponadto ustawodawca wskazał
w art. 84d Ust. o Swob. Dział. Gospod. sytuacje, w których wniesienie sprzeciwu
jest niedopuszczalne.

Zgodnie z normą art. 84c ust. 2 w zw. z ust. 3 Ust. o Swob. Dział. Gosp.

sprzeciw należy sporządzić na piśmie, wraz z uzasadnieniem i wnieść do organu
podejmującego i wykonującego kontrolę. Do osiągnięcia przewidzianych
prawem skutków sprzeciwu w postaci wstrzymania czynności kontrolnych oraz
wstrzymania biegu czasu trwania kontroli nie wystarczy samo jego wniesienie
do organu podejmującego i wykonującego przedmiotową kontrolę. Zgodnie z
dyspozycją art. 84c ust. 2 Ust. o Swob. Dział. Gosp. konieczne jest ponadto
zawiadomienie kontrolującego na piśmie o wniesieniu sprzeciwu. Ustawa nie
wskazuje, poza warunkiem pisemności, innych wymogów formalnych
zawiadomienia, a w szczególności nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku
przedłożenia kontrolującemu odpisu czy kopii sprzeciwu. Niezbędnym i
minimalnym wymogiem zawiadomienia jest więc zawarcie w nim informacji o
fakcie wniesienia sprzeciwu do organu kontroli.

20

Art. 13 b. 1. Inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego
postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów
kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej
w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia
dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w
celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się
protokół.
2. Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące
działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi
będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub
bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa
w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub
usługi.
3. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności
kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli
skarbowej, czynności, o których mowa w ust. 1, na zlecenie tego organu może
przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli
skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce
wykonywania działalności kontrahenta.

Art. 13c. [Kontrola dotycząca realizacji projektu ze środków UE]
Inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem
kontrolnym lub kontrolą podatkową, w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5,
jest uprawniony do żądania przedstawienia dokumentów i dokonywania oględzin we
wszystkich miejscach realizacji projektu finansowanego ze środków pochodzących z
budżetu Unii Europejskiej, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą
podatkową. Jeżeli miejsce realizacji projektu znajduje się poza obszarem działania organu
kontroli skarbowej, czynności na zlecenie tego organu może przeprowadzić także
inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze
względu na miejsce realizacji projektu.

21

Art. 14 a. Na żądanie organu kontroli skarbowej podmiot uprawniony, na
podstawie odrębnych przepisów, do odebrania oświadczenia o stanie
majątkowym jest obowiązany przekazać temu organowi poświadczoną za
zgodność z oryginałem kopię tego oświadczenia - w terminie 14 dni od dnia
otrzymania żądania.

Kontrolę oświadczeń o stanie majątkowym przeprowadza się przede wszystkim
w siedzibie jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej.

Art. 14 c. [Deklaracja korygująca]

Uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania
postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z
zastrzeżeniem ust. 2. Kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z
art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym
uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość skorygowania deklaracji
organ kontroli skarbowej wskazuje, wyznaczając stronie termin, o którym mowa
w art. 24 ust. 4.
Kontrolowany ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ
kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej
deklaracji zgodnie z ust. 2 oraz o złożeniu deklaracji korygującej deklarację
złożoną zgodnie z ust. 2.
Organ podatkowy informuje niezwłocznie właściwy organ kontroli skarbowej o
złożeniu korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2 oraz o złożeniu deklaracji
korygującej deklarację złożoną zgodnie z ust. 2.

22

Zakończenie Postępowania.

Art.24. 1. Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne:
1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja

Podatkowa

a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do

właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego,
z zastrzeżeniem ust. 2,

b) ustalenia dotyczą opłat i nie podatkowych należności budżetu państwa,

których

określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów

skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a,

c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie

podatkowe uległo przedawnieniu;

2) wynikiem kontroli, gdy:
a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2

ust.1pkt 4 i 5 i ust.2,

b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt

1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy
nieprawidłowości nie stwierdzono

c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust.2 korygującą deklarację obejmującą

w całości stwierdzone nieprawidłowości.

2. Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa
w art.115§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, jeżeli

kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo
komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego.

3. Jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości

stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o
którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik
kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie,
zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu
kontrolnym, które jest podejmowane , pozostają w mocy .

4. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza
kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego
materiału dowodowego.

5. Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w
terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się
odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia
doręczenia decyzji.
6. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił
się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn
niezależnych od organu.

Organ kontroli skarbowej wydaną decyzję doręcza kontrolowanemu oraz organowi
podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania
kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem
obowiązków wynikających z tej decyzji. Uprawnienie do nadania rygoru
natychmiastowej wykonalności decyzji ma właściwy dla kontrolowanego organ
podatkowy (art. 25 u. k. s.). 

Od decyzji organu kontroli skarbowej, służy odwołanie do właściwego dla
kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby
skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli
skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub
dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora

izby

celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego
dyrektor wydał decyzję (art. 26 ust. 1 – 3 u. k. s.). 

Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest:
1) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej,
jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;
2) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez
dyrektora urzędu kontroli skarbowej, z tym że w tym przypadku postępowanie
może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej właściwy jest organ kontroli skarbowej,
który ją wydał. Organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest
dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej
instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie dyrektora urzędu
kontroli skarbowej, o wznowieniu postępowania rozstrzyga Generalny Inspektor
Kontroli Skarbowej, który równocześnie wyznacza dyrektora urzędu kontroli

skarbowej

właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co
do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
W sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną
Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ.
Od decyzji wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od
decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji
ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego
Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie
służy odwołanie.

Od wyżej skazanych decyzji stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy
przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy

stosuje

się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
dotyczące odwołań.

Wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz, z uwzględnieniem art. 27 ust. 4
ustawy o kontroli skarbowej, właściwemu organowi lub dysponentowi części
budżetowej, któremu, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, doręcza się

ponadto

dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia
obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych
organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia

w

sprawie, w której właściwy jest ten organ.

Jeżeli w wyniku postępowania kontrol nego zostały stwierdzone nieprawidłowości,
organ lub dysponent części budżetowej, o którym mowa powyżej, jest obowiązany,
w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli lub wyciągu z wyniku

kontroli,

zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie
wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania.
Wynik kontroli w zakresie oświadczenia o stanie majątkowym doręcza się
wnioskodawcy postępowania kontrolnego.

Wynik kontroli i dokumentacja z czynności kontrolnych w zakresie środków
pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi
środków z innych źródeł zagranicznych mogą być przekazane:
1) właściwej instytucji zarządzającej;
2) organom Unii Europejskiej;
3) osobom uprawnionym na podstawie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską
umów międzynarodowych;

4) przedstawicielom innych państw w zakresie realizacji wspólnych programów
finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

Kontrolowany jest obowiązany, z wyjątkiem sytuacji, gdy wynik kontroli dotyczy
oświadczenia o stanie majątkowym, w ciągu 30 dni po upływie terminu

określonego

w art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, poinformować organ kontroli
skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości.

Dyrektor urzędu kontroli skarbowej może zwrócić się do sprawującego nadzór nad
kontrolowanym lub do właściwego organu z notą sygnalizacyjną informującą
o dostrzeżonych nieprawidłowościach.  Jeżeli kontrolowany złoży korygującą
deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym
zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c, organ
kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia,
na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne.

Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane,
pozostają w mocy.
Jeżeli ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu
podatkowego, organ kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, który przekazuje
właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego organowi
podatkowemu oraz kontrolowanemu (art. 28 u. k. s.). Zgodnie z postanowieniem art. 31
ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do
postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają:
organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba
dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 u. k.s. - kontrolującego;
postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; kontrola podatkowa - kontrolę, o której
mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Wykładnia systemowa całego przepisu art. 31 (ust. 1 i ust. 2) ustawy o kontroli
skarbowej prowadzi do wniosku, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące
postępowanie podatkowe mają zastosowanie uzupełniające, ograniczone,
odpowiednie (a nie wprost) do postępowania kontrolnego. Ustawa o kontroli
Skarbowej odsyła więc do Ordynacji podatkowej w ograniczonym zakresie, w

którym

przebieg postępowania kontrolnego nie jest uregulowany całościowo przepisami
ustawy o kontroli skarbowej.

Art.34b. 1. Organy kontroli skarbowej udostępniają informacje wynikające z akt
kontroli, z wyłączeniem informacji określonych w art. 33. organom
podatkowym, innym organom kontroli skarbowej i ministrowi właściwemu do
spraw finansów publicznych.
2. Organy kontroli skarbowej są obowiązane udostępniać informacje
wynikające z akt kontroli skarbowych lub inne informacje podatkowe - w
zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami.

3. Informacje, o których mowa w ust. 1, udostępniane są również:
1) organom celnym;
2) rejonowym urzędom pracy;
3) jednostkom organizacyjnym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;
4) Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Centralnemu Biuru
Antykorupcyjnemu, Policji, Straży Granicznej, Służbie Kontrwywiadu
Wojskowego i Żandarmerii Wojskowej;
4a) Szefowi Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w celu realizacji jego

zadań ustawowych;

4b) służbom statystyki publicznej w zakresie wynikającym z programu badań

statystycznych statystyki publicznej;

4c) akredytowanym agencjom płatniczym realizującym zadania w ramach Wspólnej

Polityki Rolnej;

5) innym organom - w przypadkach i na zasadach określonych w art. 27.ust 2 i 5.
4. Dokumenty zawierające informacje przekazywane zgodnie z przepisami ust. 2 i 3
oznacza się klauzulą "Tajemnica skarbowa".

Bibliografia

1) Ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 nr

41 poz. 214)

2) Dariusz Zalewski, Andrzej Melezini : Ustawa o kontroli skarbowej, wyd. C.

H. Beck

3) Kontrola skarbowa – M. Szustek – Janowska 2004 rok
4) Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa
5) Ustawa o Swobodzie Działalności Gospodarczej z 2009 r.  

Dziękujemy za uwagę

Cynke Barbara
Eron Katarzyna
Gerigk Dominika
Beata Pisik
Beata Reimus
Skwarko Sonia