POSTĘPOWANIE PODATKOWE I KONTROLA PODATKOWA Tomasz Słaboszowski

1. Pojęcia wstępne.

System - to zespół elementów oraz występujące między nimi powiązania (interakcje), przy czym zmiana jednego elementu ma wpływ na zmianę elementów pozostałych. Interakcje to cecha, która różni system od przypadkowego zbioru elementów.

Polski system podatkowy - to zespół elementów ustanowiony przepisami prawa podatkowego (patrz art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej), bądź ewentualnie przepisami innych gałęzi prawa oraz występujące między nimi powiązania.

Jak widać z powyższego pierwszym istotnym problemem przy stosowaniu prawa podatkowego, będzie oddzielenie elementów sytemu podatkowego od elementów przypadkowych. Również należy zasygnalizować, że kluczowa przy analizowaniu cech polskiego systemu podatkowego będzie Ordynacja podatkowa, która jest ustawą spinającą przepisy prawa podatkowego.

Na polski system podatkowy można spojrzeć z punktu widzenia następujących aspektów:

1. Normatywnego,

2. Podmiotowego,

3. Przedmiotowego.

1. Aspekt normatywny

System podatkowy w rozumieniu normatywnym to zespół norm prawnych regulujących problematykę podatkową. Norma to wypowiedź skonstruowana z przepisów (jednostek redakcyjnych tekstów prawnych, czyli zdań prostych w sensie logicznym), która zawiera nakaz lub zgodę na określone zachowanie, a jej realizacja jest zagwarantowana przymusem państwowym.

Normy prawne znajdują się w źródłach prawa czyli określonych i sformalizowanych aktach, należy tu wymienić:

1. Konstytucję,

2. Umowy międzynarodowe,

3. Ustawy,

4. Rozporządzenia,

5. Akty prawa miejscowego.

Niekiedy pojęcie źródło prawa jest utożsamiane z publikacyjnym organem urzędowym, w którym publikuje się akty prawotwórcze, należy tu wymienić:

1. Dziennik ustaw,

2. Monitor polski,

3. Wojewódzkie dzienniki urzędowe.

Najbardziej rozpowszechniona jest trójelementowa konstrukcja normy prawnej, która zakłada, ze normy są zbudowane z:

1. Hipotezy - opisuje hipotetyczny stan faktyczny,

2. Dyspozycji - opisuje nakaz lub uprawnienie,

3. Sankcji - opisuje konsekwencje nie wykonania nakazu.

Normy prawne podlegają dalszemu podziałowi na:

1. Prawo materialne,

2. Prawo procesowe,

3. Prawo wykonawcze.

Oczywiście w prawie podatkowym regulowane są również kwestie ogólne wspólne dla wyżej wymienionych gałęzi (na przykład dział I, II i VII Ordynacji podatkowej). Trzeba także brać pod uwagę, że problematyka podatkowa może się wiązać również z innymi gałęziami prawa takimi jak na przykład prawo karne. Dobrym przykładem będzie tutaj Kodeks karny skarbowy, który nie mieści się w zakresie pojęciowym wyżej zaprezentowanego podziału.

1. Prawo materialne

Na prawo materialne składają się przepisy:

1. Działu III Ordynacji podatkowej,

2. Ustaw regulujących konkretne tytułu podatkowe,

3. Umów międzynarodowych,

4. Aktów wykonawczych wydanych na podstawie wyżej wymienionych.

1. Prawo procesowe

Na prawo procesowe składają się przepisy:

1. Działu IV, V, VI, VIIa, VIIIa,

2. Ustawy o kontroli skarbowej,

3. Aktów wykonawczych wydanych na podstawie wyżej wymienionych.

Przepisy powyższe kreują tak zwane procedury skarbowe. Do najważniejszych z nich należy zaliczyć:

1. Postępowanie podatkowe - dział IV Ordynacji podatkowej,

2. Czynności sprawdzające - dział V Ordynacji podatkowej,

3. Kontrola podatkowa - dział VI Ordynacji podatkowej,

4. Kontrola skarbowa - ustawa o kontroli skarbowej.

Pierwsze trzy procedury są regulowane przepisami Ordynacji podatkowej, a właściwe dla nich są organy podatkowe. Kontrola skarbowa jest prowadzona przez organy kontroli skarbowej (dyrektor urzędu kontroli skarbowej, generalny inspektor kontroli skarbowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych).

1. Prawo wykonawcze

Zagadnienia z tej dziedziny reguluje przede wszystkim ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Jest to gałąź prawa określana mianem egzekucji administracyjnej, która służy przymusowej realizacji nie tylko podatków, ale również innych należności administracyjnych. Wyjątkowa egzekucja należności podatkowych może się odbywać w trybie Kodeksu postępowania cywilnego, gdy w razie zbiegu egzekucji sąd wyznaczy do prowadzenia łącznie egzekucji sądowej i administracyjnej komornika sądowego.

1. Aspekt podmiotowy

W aspekcie podmiotowym w polskim systemie podatkowym wyróżnimy:

1. Podmioty uprawnione - są to organy podatkowe (art. 13 Ordynacji podatkowej) i wymienione już wyżej organy kontroli skarbowej.

2. Podmioty zobowiązane - są to w zależności od posiadanych praw i obowiązków:

1. Podatnik - art. 7 Ordynacji podatkowej,

2. Płatnik - art. 8 Ordynacji podatkowej,

3. Inkasent - art. 9 Ordynacji podatkowej,

4. Następca prawny - art. 93 do 106 Ordynacji podatkowej,

5. Osoba III odpowiedzialna podatkowo - art. 107 do 199 Ordynacji podatkowej.

W praktyce organy podatkowe dzielimy na państwowe (naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych) i samorządowe (wójt, burmistrz, prezydent, starosta, marszałek województwa). Natomiast podział podmiotów zobowiązanych wynika z regulacji prawa materialnego, bowiem w aspekcie procesowym zobowiązanego określa się mianem strony lub ewentualnie w kontrolach przyjmuje on miano kontrolowanego.

1. Aspekt przedmiotowy

Polski system podatkowy w aspekcie przedmiotowym to zespół praw i obowiązków, których system podatkowy dotyczy. Najważniejsze spośród nich to obowiązki wpłacania podatków i opłat.

Definicje podatku określa art. 6 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast definicji opłaty. W nauce zwraca się uwagę, że różnica między podatkiem i opłatą polega na tym, że w opłacie pojawia się dodatkowy element ekwiwalentności, czyli Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana spełnić jakieś świadczenia wzajemne.

Niestety w języku ustawowym rozróżnienie to nie jest stosowane w sposób konsekwentny, w związku z czym szereg świadczeń pieniężnych o charakterze podatkowym nazywa się opłatami i odwrotnie. Dla potrzeb niniejszego wykładu wystarczy przykładowe rodzaje opłat, i tak:

1. Opłatę skarbową,

2. Opłatę targową,

3. Opłatę miejscową,

4. Opłatę administracyjną,

5. Opłatę od posiadania psów.

Same podatki podlegają również różnym podziałom. Najbardziej rozpowszechniony jest podział na:

1. Dochodowe,

2. Obrotowe (np. VAT i akcyza),

3. Majątkowe (np. rolny, leśny i od nieruchomości).

2. Postępowanie podatkowe

W tej części zostanie omówiony procesowy charakter przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Warto zwrócić uwagę, że przepisy proceduralne z tego działu nie zawsze są stosowane przez organy podatkowe przy weryfikacji wielkości deklarowanych zobowiązań podatkowych. Natomiast, gdy znajdą już zastosowanie, to często mają pierwszeństwo przed przepisami prawa materialnego. Tym w praktyce różni się stosowanie działu IV od działu III Ordynacji podatkowej.

Następnie zostaną omówione konkretne instytucje procesowe charakteryzujące samo postępowanie podatkowe. Należy tu wymienić:

1. Wszczęcie postępowania podatkowego,

2. Wyłączenie organu podatkowego oraz pracownika,

3. Strona postępowania,

4. Załatwiane spraw,

5. Postępowanie odwoławcze,

6. Wzruszanie decyzji ostatecznych:

1. Wznowienie postępowania,

2. Stwierdzenie nieważności decyzji,

3. Zmiana lub uchylenie decyzji,

4. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji.

3. Kontrola podatkowa

W tej części omówione zostaną kwestie związane z kontrolą podatkową. Przeprowadzają ją organy podatkowe pierwszej instancji. Podobnie jak czynności sprawdzające kontrola podatkowa jest odrębną w stosunku do postępowania podatkowego procedurą skarbową, a jej celem jest sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych (podatnika, płatnika, inkasenta i następcy prawnego) z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ważnym elementem jest fakt, ze kontrola podatkowa w przeciwieństwie do postępowania podatkowego będzie podejmowana zawsze z urzędu. Kontrolę tę można przeprowadzić w razie nieobecności strony i osób go reprezentujących, ale działania takie należy uznać za wyjątkowe i ograniczone przepisami prawa. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole. Warto także zwrócić uwagę na przepis art. 292 Ordynacji podatkowej.

Warto zwrócić uwagę, że w chwili obecnej kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem w stosunku do kontroli skarbowej. Różnice te dotyczą tylko jednak takiej kwestii, że kontrolę skarbową regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a kontrolę podatkową przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Poza tym procedury są bardzo podobne, a wspólną cechą obydwu procedur jest oczywiście możliwość zweryfikowania deklarowanych przez podmioty zobowiązane podatków i innych należności budżetowych państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Literatura:

1. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008, Wydanie I,

2. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, s. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007, wyd. II.

---