10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 52 • 28.06.2007 r.

Rachunkowość dla każdego

W poprzednim numerze Gazety Podatkowej w artykule pt. „Oprocentowana pożyczka

w walucie obcej udzielona spółce z o.o. przez zagranicznego udziałowca” omówiono zasa-

dy wyceny i sposób ujęcia w księgach rachunkowych pożyczki w walucie obcej udzielonej

spółce z o.o. przez jej udziałowca. Wskazano także na ograniczenia w zaliczeniu odsetek

od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontynuując ten temat w niniejszym artykule

przedstawione zostaną przede wszystkim kwestie związane z rozliczeniem różnic kursowych

z wyceny bilansowej zobowiązania z tytułu pożyczki w księgach rachunkowych następnego

roku obrotowego oraz dokonaną spłatą odsetek od tej pożyczki.

Rozliczenie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Ustawa o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) nie określa sposobu

rozliczania różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy. Zatem jednostki mogą stosować

kilka rozwiązań:

- stornować różnice kursowe pod datą 1 stycznia następnego roku,

- obliczać różnice kursowe przyjmując kurs waluty przyjęty do wyceny bilansowej, czyli

średni kurs NBP na ten dzień i kurs z dnia uregulowania zobowiązania z tytułu pożyczki

(spłaty pożyczki lub jej kolejnej raty),

- wystornować naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe dopiero w chwili spłaty

pożyczki i naliczać różnice przyjmując kurs z dnia powstania zobowiązania i z dnia

zapłaty.

Jednostki, które przyjęły bilansową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatko-

wych, różnice kursowe z wyceny bilansowej mogły uwzględniać w podstawie opodatkowania

podatkiem dochodowym w styczniu 2007 r.

Większość jednostek jednak przyjęło metodę podatkową ustalania różnic kursowych, zatem

skutków wyceny bilansowej (na dzień 31 grudnia 2006 r.) nie uwzględniają one w kosztach

bądź przychodach podatkowych. Natomiast kosztem bądź przychodem podatkowym będą

wyłącznie zrealizowane różnice kursowe – oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń określo-

nych w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r.

nr 54, poz. 654 ze zm.).

Spłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że spłatę zobowiązania w walucie obcej

należy wyceniać po kursie sprzedaży banku obsługującego jednostkę (art. 30 ust. 2 pkt 1

ustawy o rachunkowości). Zastosowanie kursu sprzedaży przez jednostki posiadające ra-

chunek walutowy spowoduje powstanie różnic kursowych zarówno na rozrachunkach jak

i na rachunku walutowym. Zatem te jednostki mogą ustalać rozchód środków pieniężnych

z rachunku walutowego według jednej z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy

o rachunkowości, a więc:

- według kursów przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów, po jakich

były wyceniane poprzednie wpływy na rachunek dewizowy w banku,

- przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursie tych walut, które jednostka

nabyła najwcześniej (tj. wg zasady FIFO „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”),

- przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po cenach tych walut, które jednostka

nabyła najpóźniej (tj. wg zasady LIFO „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”).

Wybór jednej z ww. metod wyceny spowoduje, że do wyceny rozchodu walut jednostka

zastosuje „kurs historyczny”. Nie powstaną w związku z tym różnice kursowe od środków

pieniężnych na rachunku walutowym, a jedynie na rozrachunkach z tytułu pożyczki. Sposób

wyceny należy zapisać w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,

zatwierdzonej przez kierownika jednostki.

Zryczałtowany podatek dochodowy

W przypadku wypłaty przez spółkę odsetek jej wspólnikowi z tytułu udzielonej spółce

pożyczki, spółka obowiązana jest do potrącenia:

- 19% podatku dochodowego, jeżeli wspólnik jest osobą fizyczną (krajową lub zagraniczną)

nieprowadzącą działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek, lub

- 20% podatku dochodowego, jeżeli wspólnik jest zagraniczną osobą prawną.

Obowiązek ten wynika z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o pdop.

Należy dodać, że jeżeli wspólnik jest osobą zagraniczną (prawną, jak i fizyczną) należy

wówczas uwzględnić przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przykład

Założenia

1. Kapitałzakładowyspółkizo.o.wynosi50.000zł.

2. Wstyczniu2006r.udziałowiecspółkizo.o.(nierezydent)posiadający40.000złudzia-

łówtejspółki(tj.80%)udzieliłspółcepożyczkęwkwocie300.000euronafinansowanie

działalnościoperacyjnej–kwotatawpłynęłanarachunekwalutowyspółki.

3. Spółkadowycenypożyczkizastosowałakurskupnabankuobsługującegospółkę,który

wynosiłwtymdniu3,90złza1euro,copoprzeliczeniudałokwotę

1.170.000zł.

4. Stronyokreśliływumowie,że:

a)spłatapożyczkinastąpijednorazowopoupływie3latwwalucieeuro,

b)odsetkiodpożyczkiwynoszą10%wartościpożyczkiipłatnesądodnia31majakażdego

rokuzarokpoprzedni.

5. Dowycenyzobowiązaniaztytułupożyczkinadzieńbilansowy(31.12.2006r.)zastosowano

kursśredniNBP,którywynosiłwtymdniu3,8312złza1euro.

Obliczenieróżnickursowych:

a)wartośćpożyczkinadzieńjejotrzymania:1.170.000zł(300.000euro×3,90złza

1euro),

b)wartość pożyczki nadzień bilansowy: 1.149.360zł (300.000 euro × 3,8312zł za

1euro),

c) różnicakursowadodatnia(a-b):20.640zł(1.170.000zł–1.149.360zł).

6. Odsetkiztytułupożyczkiza2006r.–zgodnieznotąodsetkowąotrzymanąwstyczniu

2007r.wyniosły30.000euro–odsetkitepoprzeliczeniunazłotewedługśredniegokursu

obowiązującegonadzieńbilansowy,tj.3,8312zł/euro,wyniosły114.936zł.

7. Wdniuspłatyodsetek,tj.31maja2007r.narachunkuwalutowymjednostkaposiadała

40.000euro,pochodząceztytułuzapłatynależnościprzezkontrahentazagranicznego,

wycenionewedługkursukupnabanku,tj.

a)25.000euro×3,82zł/zaeuro=95.500zł,

Oprocentowana pożyczka w walucie obcej

udzielona spółce z o.o. przez zagranicznego udziałowca

– część druga

b)15.000euro×3,80zł/euro=57.000zł.

8. DorozchoduwalutfirmastosujemetodęFIFO.

9. Obliczeniedodatniejróżnicykursowejnarozrachunkach:

a)wartośćzobowiązaniaztytułuodseteknadzieńzarachowania

114.936zł,

b)wartośćzobowiązaniaztytułuodsetekodpożyczkizdniazapłaty

(25.000euro×3,82zł/euro)+(5.000euro×3,80zł)=

114.500zł,

c) dodatniaróżnicakursowa(a-b)

436zł.

10.Obliczeniezryczałtowanegopodatkudochodowegoododsetekwypłaconychudziałowcowi:

a)przychództytułuodsetekodpożyczkiwwalucieobcej–wedługkursuśredniegoNBP

zdniapoprzedzającegodzieńzapłatyodsetek

30.000euro×3,79zł/euro=113.700zł,

b)kwotapodatkudochodowegoobliczonegowedługstawki20%

113.700zł×20%=22.740zł.

Dekretacja w księgach 2006 r.

1. WB – wpływ na rachunek bankowy spółki kwoty otrzymanej pożyczki: 1.170.000 zł

-

Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

-

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z udziałowcem z tytułu otrzymanej pożyczki).

2. PK – odsetki za 2006 r.:

114.936 zł

-

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”

-

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z udziałowcem z tytułu otrzymanej pożyczki).

Dlacelówpodatkowychzarachowaneodsetkiniesąkosztamiuzyskaniaprzychodów.

3. PK – dodatnia różnica kursowa z wyceny bilansowej pożyczki:

20.640 zł

-

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z udziałowcem z tytułu otrzymanej pożyczki),

-

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.

Różnicekursowezwycenybilansowejniesąprzychodempodatkowym.

Dekretacja w księgach 2007 r.

1. PK – wyksięgowanie różnic kursowych z wyceny bilansowej:

(-) 20.640 zł

-

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z udziałowcem z tytułu otrzymanej pożyczki),

-

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.

Kwota(-)20.640złniezmniejszaprzychodówdoopodatkowaniapodatkiemdochodo-

wym.

2. PK – zarachowanie zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od udziałowca

zagranicznego (pkt 9 założeń):

22.740 zł

-

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z udziałowcem z tytułu otrzymanej pożyczki),

-

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce:

zryczałtowany podatek dochodowy).

3. WB – spłata odsetek po potrąceniu zryczałtowanego podatku:

(114.500 zł – 22.740 zł) =

91.760 zł

-

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z udziałowcem z tytułu otrzymanej pożyczki),

-

Ma konto 13-1 „Rachunek walutowy”.

4. PK – dodatnia różnica kursowa na rozrachunkach:

436 zł

-

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki

z udziałowcem z tytułu otrzymanej pożyczki),

-

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.

Moimzdaniem,tadodatniaróżnicakursowajestprzychodempodatkowym.

Obliczenie odsetek od pożyczki podlegających uwzględnieniu

w kosztach uzyskania przychodów

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. odsetek od pożyczek udzielonych

spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli

wartość zadłużenia spółki wobec tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości

kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłu-

żenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop).

Do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu można zastosować

wzór, który zamieszczony został w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Fi-

nansowych nr 17 z 10 czerwca 2007 r. wydawanym przez nasze Wydawnictwo:

z – 3 × kz

o × –––––––––– = onkup

p

gdzie:

o - wypłacane odsetki od danej pożyczki,

z - całkowite zadłużenie spółki, w tym z tytułu tej danej pożyczki,

kz - kapitał zakładowy,

p - dana pożyczka, od której wypłacane są odsetki.

Przyjmując dane z przykładu oraz zakładając, że całkowite zadłużenie spółki wobec

udziałowca wynosi 1.284.500 zł i obejmuje ono wyłącznie wartość nominalną pożyczki

(1.170.000 zł) oraz odsetki od tej pożyczki za 2006 r. zapłacone w maju 2007 r. (114.500 zł)

obliczono kwotę odsetek od pożyczki niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów:

(1.170.000 zł + 114.500 zł) – (3 × 50.000 zł)

114.500 zł × ——————————————————— = 111.025,85 zł

1.170.000 zł

Odsetki w kwocie 111.025,85 zł nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Na-

tomiast spółka z o.o. począwszy od maja 2007 r. będzie mogła uwzględniać w podstawie

opodatkowania zapłacone odsetki za 2006 r. na rzecz udziałowca zagranicznego w kwocie

3.474,15 zł (114.500,00 zł – 111.025,85 zł), tj. może doliczać je „statystycznie” do kosztów

uzyskania przychodów w okresie od maja do grudnia 2007 r.

Ewa Gruchot