Gazeta Podatkowa nr 49 • 18.06.2007 r.

www.gazetapodatkowa.pl

10

Rachunkowość dla każdego

Porady eksperta

Jednostka, posiadając okresowo wolne środki pieniężne na rachunku walutowym, może

podjąć decyzję o utworzeniu lokaty terminowej. Na podstawie umowy zawartej z bankiem,

określającej m.in. okres na jaki lokata zostaje zawarta oraz wysokość oprocentowania lokaty

następuje wówczas przesunięcie środków z bieżącego rachunku walutowego na rachunek

lokat terminowych.

Przepisy ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) nie określają

wprost, jakie kursy należy zastosować do wyceny lokat terminowych. W art. 30 ust. 2

pkt 1 ustawy wskazano, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się

w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub

sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przypadku

operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań. Po-

nadto, w tym samym przepisie wskazano, że w przypadku innych operacji niż wymienione

wcześniej, do ich wyceny należy zastosować kurs średni, ustalony dla danej waluty przez

Narodowy Bank Polski.

Z uwagi na to, że przekazanie środków pieniężnych z jednego rachunku walutowego

na inny rachunek walutowy jednostki nie jest sprzedażą walut ani zapłatą zobowiązania,

zatem do wyceny utworzonej lokaty przepis ten nie będzie miał zastosowania. Jednostka

tworząc lokatę nadal jest w posiadaniu tych środków. Następuje jedynie przesunięcie środ-

ków z jednego rachunku walutowego na inny rachunek.

Dlatego też do wyceny utworzonej lokaty jednostki powinny zastosować kurs jak został

przyjęty do wyceny waluty w momencie jej wpływu na rachunek walutowy, tj. według

kursu „historycznego”.

W sytuacji gdy na lokaty przekazywane będą waluty obce pochodzące z różnych wpły-

wów, czyli przeliczone na złote według różnych kursów (obowiązujących w dniach ich

wpływu na podstawowy rachunek walutowy), to do wyceny przekazywanych środków

można zastosować jedną z metod wyszczególnionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o ra-

chunkowości, tj.:

- metodę kursów przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów walut,

- metodę FIFO – „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło” przyjmując, że rozchód składnika

aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników, które jednostka najwcześniej

nabyła,

- metodę LIFO – „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło” przyjmując, że rozchód składnika

aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników, które jednostka najpóźniej

nabyła.

Ewidencję lokat terminowych wskazane jest prowadzić np. na wydzielonym rachunku

walutowym lokat terminowych – według poszczególnych lokat. Utworzenie lokaty w wa-

lucie obcej może przebiegać zapisem:

- Wn konto 13-2

„Rachunek walutowy” (w analityce: Rachunek walutowy lokat ter-

minowych),

- Ma konto 13-1

„Rachunek walutowy” (w analityce: Bieżący rachunek walutowy).

Przyjęcie do wyceny lokaty w walucie obcej – w momencie jej utworzenia – kursu „hi-

storycznego” nie spowoduje powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych

dla celów bilansowych i podatkowych.

Po upływie umownego okresu, na który utworzono lokatę (także w przypadku wcześniej-

szego „zerwania” umowy przez jednostkę) środki pieniężne należy przeksięgować zapisem

odwrotnym do przedstawionego wyżej, przy czym wycena walut obcych wycofanych z da-

nego rachunku lokaty terminowej na własny rachunek walutowy powinna nastąpić według

tego samego kursu, jaki zastosowany został do ich wyceny w dniu założenia lokaty. Również

i w tym przypadku nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Należy w tym miejscu wskazać, że przedstawione wyżej zasady wyceny lokat w walu-

tach obcych są zgodne z przepisami obu ustaw o podatku dochodowym, które zobowiązują

podatników tego podatku do wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych według

przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w ciągu roku

podatkowego (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U.

z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. oraz art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych – Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Dla celów bilansowych przychód w postaci odsetek od lokaty w walucie obcej wycenia

się zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, czyli według kursu średniego

NBP z dnia wpływu odsetek (przypisania ich przez bank).

Dla celów podatku dochodowego przychód z tytułu odsetek od lokat w walucie obcej

powinien zostać przeliczony po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z ostatniego

dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów – wynika to z art. 12 ust. 2

ustawy o pdop oraz art. 14 ust. 1a ustawy o pdof. Jednostki uwzględniając obowiązek pro-

wadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający prawidłowe rozliczenie podatku

dochodowego, jak również możliwość stosowania uproszczeń, mogą dla celów bilansowych

przyjąć zasady wyceny przychodów w walucie obcej uregulowane w ustawach o podatku

dochodowym – stosowny zapis w tej sprawie powinna zawierać dokumentacja opisująca

przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.

Przykład

Założenia

1. Kontrahentzagranicznydokonałzapłatyzasprzedanemutowary

przelewającnarachunekwalutowyjednostkinależnośćwdwóchratach:

a)pierwszarata

20.000euro,

b) drugarata

10.000euro,

wycenioneprzezjednostkęwedługkursukupnabankuobsługującego

jednostkę,którywdniuwpływuwynosiłodpowiednio:3,84złza1euro

i3,79złza1euro.

2. Kierownikjednostkipodjąłdecyzjęoutworzeniulokatyterminowejnaokres3miesięcy,

przeznaczającnatencel30.000euroznajdującychsięnarachunkuwalutowym.

Błąd popełniony przy przejściu na księgi rachunkowe

Spółka cywilna prowadzi księgi rachunkowe od stycznia 2006 r., wcześ-

niej spółka prowadziła księgę podatkową. W maju 2007 r., po zatwierdzeniu

sprawozdania finansowego za 2006 r., zauważyłam błąd w BO 2006 r. do-

tyczący zawyżenia zobowiązań. Jak obecnie można poprawić ten błąd?

Podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych w jednostce, która dotychczas ich nie pro-

wadziła, jest „Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz)”, potwierdzony ich

inwentaryzacją. Stanowi o tym art. 19 ustawy o rachunkowości. W bilansie otwarcia

ujmuje się posiadane przez jednostkę aktywa, tj.: środki trwałe, wartości niematerialne

i prawne, należności, inwestycje, zapasy, środki pieniężne na rachunku bankowym

i w kasie firmy, a także zobowiązania jednostki – wobec kontrahentów, budżetu, pra-

cowników itp. Różnica między aktywami ogółem a zobowiązaniami stanowi wartość

kapitału podstawowego jednostki.

Ponieważ przy przejściu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi

rachunkowe zawyżono stan zobowiązań, kapitał podstawowy jednostki został ustalo-

ny w nieprawidłowej wysokości (zaniżonej). Usunięcie takiego błędu powinno więc

nastąpić w korespondencji z kontem kapitału, aby po korekcie kapitał przedstawiał

realną, rzeczywistą wartość.

Z pytania wynika, że sprawozdanie finansowe za rok 2006 zostało już zatwierdzone.

W takiej więc sytuacji skutki informacji mających wpływ na to sprawozdanie finansowe

należy ująć w księgach rachunkowych bieżącego roku, w momencie wykrycia błędu,

tj. w maju 2007 r. Wynika to z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zwiększenia kapitału podstawowego o kwotę, o którą zawyżono zobowiązania

w bilansie otwarcia (BO), sporządzonym w oparciu o inwentarz na dzień 1 stycznia

2006 r., jednostka powinna dokonać na podstawie dowodu PK zapisem:

- Wn konto 21

„Rozrachunki z dostawcami” lub konto 22 „Rozrachunki publicz-

noprawne” lub konto 23 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń i innych świadczeń

na rzecz pracowników” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,

- Ma konto 80

„Kapitał zakładowy”.

Dorota Przybyszewska

3. Dowycenyrozchoduśrodkówpieniężnychzwłasnegorachunkuwalutowegojednostka

stosujemetodęFIFO(„pierwszeprzyszło–pierwszewyszło”)–stosownyzapiswtej

sprawieznajdujesięwdokumentacjijednostki.

4. Zgodniezumowązawartązbankiemoprocentowanielokatywynosiło3%wstosunku

rocznym.

5. Poupływie3miesięcyodsetkiprzypisaneprzezbankwyniosły225euro.

6. Doprzeliczeniaprzychoduztytułuodsetekwyrażonychweurojednostkazastosowała

kursśredniNBPzostatniegodniaroboczegopoprzedzającegodzieńotrzymaniaod-

setek(stosownyzapiswtejsprawieznajdujesięwdokumentacjijednostki)–wynosił

onwtymdniu3,87złza1euro.

Dekretacja

1. WB – uregulowanie zapłaty przez kontrahenta zagranicznego:

(20.000 euro × 3,84 zł/euro) + (10.000 euro × 3,79 zł/euro) =

114.700,00 zł

- Wn konto 13-1

„Rachunek walutowy”

(w analityce: Bieżący rachunek walutowy),

- Ma konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta zagranicznego).

2. WB – utworzenie lokaty terminowej:

(20.000 euro × 3,84 zł/euro) + (10.000 euro × 3,79 zł/euro) =

114.700,00 zł

- Wn konto 13-2

„Rachunek walutowy”

(w analityce: Rachunek lokat terminowych),

- Ma konto 13-1

„Rachunek walutowy”

(w analityce: Bieżący rachunek walutowy).

3. WB – likwidacja lokaty po upływie 3 miesięcy:

a) wartość nominalna lokaty

114.700,00 zł

- Wn konto 13-1

„Rachunek walutowy”

(w analityce: Bieżący rachunek walutowy),

- Ma konto 13-2

„Rachunek walutowy”

(w analityce: Rachunek lokat terminowych),

b) wycena odsetek od lokaty przypisanych przez bank

(225 euro × 3,87 zł/euro) =

870,75 zł

- Wn konto 13-1

„Rachunek walutowy”

(w analityce: Bieżący rachunek walutowy),

- Ma konto 75-0

„Przychody finansowe”

(w analityce: Otrzymane odsetki od lokat).

Księgowania

Konto 13-1

„Rachunek wa-

lutowy” (w analityce: Bie-

żący rachunek walutowy)

Konto 13-2

„Rachunek wa-

lutowy” (w analityce: Rachu-

nek lokat terminowych)

1) 114.700,00

3a) 114.700,00

3b)

870,75

114.700,00 (2

2) 114.700,00 114.700,00 (3a

S.k.) 115.570,75

Konto 20

„Rozrachunki z odbior-

cami” (w analityce: Konto imienne

kontrahenta zagranicznego)

Konto 75-0

„Przychody fi-

nansowe” (w analityce: Otrzy-

mane odsetki od lokat)

S.p.) X

114.700,00 (1

870,75 (3b

Dla celów podatku dochodowego odsetki w kwocie 870,75 zł stanowią przychód podle-

gający opodatkowaniu.

Ewa Gruchot

Odsetki od lokaty terminowej w walucie obcej