Różnice kursowe od operacji w walucie obcej
1.1. Wycena środków na rachunku walutowym
1) Czy w ciągu roku można wyceniać środki pieniężne zgromadzone na rachunku walutowym? Czy powstałe w ten sposób różnice kursowe uwzględniane są w rachunku podatkowym?
Przepisy bilansowe nakazują jednostkom, aby nie rzadziej niż na dzień bilansowy wyceniały środki pieniężne zgromadzone na rachunku walutowym, stosując średni kurs NBP, obowiązujący na dzień wyceny (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Ujęty w tym przepisie zapis „nie rzadziej niż na dzień bilansowy” oznacza, że możliwe jest wycenianie zgromadzonych na rachunku walutowym środków pieniężnych także w ciągu roku. Taki sposób wyceny musi oczywiście wynikać z przyjętych przez firmę zasad (polityki) rachunkowości. Jednostka może zatem przyjąć zasadę, że zgromadzone na rachunku walutowym środki pieniężne będzie wyceniać częściej niż raz w roku (na dzień bilansowy), np. na koniec miesiąca czy kwartału. Powstałe w ten sposób różnice kursowe jednostka odniesie odpowiednio:
dodatnie różnice kursowe - w przychody finansowe (konto 75-0),
ujemne różnice kursowe - w koszty finansowe (konto 75-1).
Z punktu widzenia podatku dochodowego, powstałe na skutek wyceny bilansowej różnice kursowe będą uwzględniane w rachunku podatkowym tylko wówczas, gdy dla rozliczania podatkowych różnic kursowych jednostka przyjęła metodę bilansową. Jak bowiem wynika z art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP i art. 14b ust. 3 ustawy o PDOF, podatnicy, którzy wybrali bilansową metodę rozliczania różnic kursowych, do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczają odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Dla celów podatkowych taka wycena powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego. Wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Natomiast firmy, które rozliczają różnice kursowe w oparciu o przepisy podatkowe (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP i art. 24c ustawy o PDOF), powstałych na skutek wyceny bilansowej różnic kursowych nie mogą uwzględniać w rozliczeniu podatkowym.
1.2. Sprzedaż waluty obcej otrzymanej z prywatnego konta walutowego
Na konto walutowe spółki cywilnej przelano środki pieniężne z prywatnego konta walutowego jej wspólnika (z tytułu zapłaty należności). Dewizy te spółka następnie sprzedała bankowi, po kursie z nim wynegocjowanym. Jaki kurs przyjąć do wyceny wpływu dewiz na rachunek walutowy, a jaki do wyceny ich sprzedaży? Czy powstaną podatkowe różnice kursowe? W polityce rachunkowości spółki zapisano, że do wyceny sprzedaży dewiz stosuje się kurs wynegocjowany z bankiem, a wpływ walut z tytułu zapłat należności wyceniany jest po kursie kupna banku.
W przedmiotowej sprawie na firmowy rachunek walutowy spółki cywilnej przelano z prywatnego konta walutowego środki pieniężne. W tym samym dniu spółka walutę tę sprzedała bankowi po kursie wynegocjowanym z bankiem. W swojej polityce rachunkowości spółka zapisała, że do wyceny wpływu waluty z tytułu zapłat należności w walucie obcej stosuje kurs kupna banku, z którego usług korzysta. Sprzedaż dewiz bankowi wyceniana jest natomiast po kursie wynegocjowanym z bankiem.
Zatem zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami, do wyceny wpływu środków pieniężnych przelanych z prywatnego konta walutowego wspólnika zasadne jest przyjęcie kursu kupna banku, z którego usług spółka korzysta. Natomiast właściwym kursem do wyceny sprzedaży dewiz bankowi będzie kurs wynegocjowany z bankiem. Kursy te będą w tej sytuacji kursami faktycznie zastosowanymi. Jeżeli kursy te będą się od siebie różniły, to powstaną różnice kursowe. Różnice te będą odpowiednio zwiększać koszty lub przychody podatkowe.
Przyjęcie powyższych zasad wyceny wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy spółki oraz ich sprzedaż bankowi będzie, naszym zdaniem, zasadne także dla potrzeb bilansowych. Również bowiem w tym przypadku przyjmuje się kursy faktycznie zastosowane (w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości), którymi na podstawie przyjętych przez spółkę zasad (polityki) rachunkowości będą:
do wyceny wpływu środków pieniężnych, przelanych z prywatnego rachunku walutowego wspólnika na rachunek walutowy spółki - kurs kupna banku, z którego usług spółka korzysta,
do wyceny sprzedaży dewiz bankowi - kurs wynegocjowany z bankiem.
Jeżeli powyższe kursy będą się różnić, to powstaną różnice kursowe, które spółka odniesie odpowiednio na przychody lub koszty finansowe.
Przykład
Wspólnik spółki cywilnej przelał z prywatnego konta walutowego środki pieniężne na firmowe konto walutowe spółki, w wysokości 3.000 euro. W dniu wpływu środków na konto firmy, tj. 24 września 2009 r. kurs kupna banku wynosił 4,2 zł/euro.
W tym samym dniu spółka sprzedała bankowi te dewizy po kursie wynegocjowanym z bankiem, tj. po kursie 4,3 zł/euro.
Podane w przykładzie kursy są kursami przykładowymi.
Ponieważ spółka, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, wycenia wpływ waluty obcej z tytułu wpłat należności po kursie kupna banku, z którego usług korzysta, to kurs ten może przyjąć także do wyceny wpływu środków pieniężnych, przelanych z prywatnego rachunku walutowego jednego ze wspólników. Wartość otrzymanych pieniędzy wynosi: 3.000 euro x 4,2 zł/euro, co daje kwotę 12.600 zł:
- Wn konto 13-2 „Rachunek walutowy”,
- Ma konto 24 „Rozrachunki ze wspólnikiem X”.
Sprzedaż dewiz spółka wycenia po kursie wynegocjowanym z bankiem:
3.000 euro x 4,3 zł/euro, co daje kwotę 12.900 zł:
- Wn konto 13-1 „Rachunek bankowy”,
- Ma Konto 13-2 „Rachunek walutowy”.
Powstała dodatnia różnica kursowa od własnych środków pieniężnych w wysokości 300 zł:
- Wn konto 13-2 „Rachunek walutowy”,
- Ma konto 75-0 „Przychody finansowe” - podatkowe.
1.3. Wpływ na rachunek walutowy pożyczki od udziałowca zagranicznego
Na rachunek walutowy spółki wpłynęła pożyczka, udzielona przez jej udziałowca zagranicznego. Czy do wyceny wpływu pożyczki można zastosować kurs kupna banku, w którym spółka posiada rachunek walutowy?
Według zasady określonej w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w ciągu roku wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:
faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych operacji.
Z powyższych przepisów wynika, że otrzymana w walucie obcej pożyczka powinna być wyceniona po kursie średnim z dnia poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki.
Natomiast na potrzeby ustalenia podatkowych różnic kursowych, związanych z otrzymaną w walucie obcej pożyczką, stosuje się uregulowania zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP i odpowiednio w art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOF. Z przepisów tych wynika, że podatkowe różnice kursowe powstają, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty,przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przepisy podatkowe nakazują przyjęcie kursu faktycznie zastosowanego. Organy podatkowe wyjaśniają, że w przypadku otrzymania pożyczki w walucie obcej, kursem faktycznie zastosowanym jest kurs kupna banku, w którym dana jednostka posiada rachunek walutowy.
W świetle powyższego, do wyceny wpływu pożyczki na rachunek walutowy spółka może - naszym zdaniem - przyjąć kurs bankowy albo średni kurs NBP, jeżeli bank nie podał przeliczenia na złote.
Otrzymaną od udziałowca zagranicznego pożyczkę w walucie obcej spółka ujmie w księgach rachunkowych po przeliczeniu na złote, w dacie otrzymania tej pożyczki, zgodnie z zakładowym planem kont, np. na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki”:
- Wn konto 13-2 „Rachunek walutowy”,
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”
(w analityce: Rozrachunki z tytułu otrzymanej pożyczki - imienne konto udziałowca).
Zwracamy uwagę, że jeżeli kurs faktycznie zastosowany będzie wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać podatnika do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie tego kursu. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP oraz art. 24c ust. 5 ustawy o PDOF).