10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 63 • 7.08.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga

przychodów i rozchodów

Prawo wieczystego użytkowania gruntu jako towar

Zakupiliśmy prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym bę-

dziemy budować budynki. Budynki te będą sprzedawane wraz z ułam-

kowymi częściami prawa użytkowania gruntu. Jak zaewidencjonować

w księdze podatkowej nabyte prawo i koszty poniesione w związku z jego

zakupem (opłaty notarialne)?

Prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyte z zamiarem jego odsprzedaży sta-

nowić będzie towar handlowy w działalności prowadzonej przez podatnika. Definicję

towaru handlowego zawiera § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r.

nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, towarami handlowymi są wyroby

przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Zakup towarów handlowych

podlega ewidencji w księdze podatkowej w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych

i materiałów wg cen zakupu”.

Zatem wartość zakupionego prawa wieczystego użytkowania gruntu podatnik

powinien wpisać w kolumnie 10 w cenie zakupu. Jeżeli prawo to nie zostanie sprze-

dane do końca roku podatkowego, podatnik będzie obowiązany objąć je spisem z natury

sporządzanym na dzień 31 grudnia 2008 r. (zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia).

Przeniesienie własności prawa wieczystego użytkowania gruntu następuje w formie

aktu notarialnego. Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego należy

w sytuacji przedstawionej w pytaniu zaksięgować w kolumnie 11 księgi „Koszty

uboczne zakupu”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku nr 1 do rozporzą-

dzenia, kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych

z zakupem. A w przypadku zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego

towar handlowy, opłaty notarialne należy traktować jako koszty uboczne tego zakupu.

Dodajmy, że w sprawie ewidencji zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu

do dalszej odsprzedaży wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – w in-

terpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2008 r., nr ILPB1/415-8/08-2/GM:

„(…) kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towa-

rów handlowych według cen zakupu. Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków

na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów w kolumnie 10 podatkowej księgi

przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu

w dacie zakupu.

Natomiast kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych

związanych z zakupem (np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku,

ubezpieczenia w drodze itp.). Poprawne zatem będzie księgowanie w kolumnie 11 po-

datkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów ubocznych zakupu – poniesionych

na opłaty notarialne przy zakupie gruntów (…)”.

Przepisy prawa bilansowego nie określają sytuacji, w których dokonuje się

zapisów technicznych. Co więcej, w ogóle nie posługują się tym pojęciem.

Zapis techniczny jest jednak stosowany w praktyce w celu wyeliminowania

zawyżonych obrotów na kontach wynikowych.

Najczęściej zapisu technicznego dokonuje się w przypadku korekt dokonanych

stornem czarnym na kontach wynikowych. Jak wiemy, błędy w księgach rachunkowych

poprawia się poprzez:

1) skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błęd-

nego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty – poprawki takie mogą

być dokonane jedynie w przypadku „ręcznego” prowadzenia ksiąg rachunkowych,

nie można jednak postąpić w ten sposób po zamknięciu miesiąca,

2) wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych

zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi – poprawki

takiej należy dokonać każdorazowo w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych

przy użyciu komputera, a także gdy księgi prowadzi się „ręcznie”, a błąd wykryto po

zamknięciu miesiąca.

Powyższe wynika z art. 25 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694

ze zm.).

Obowiązek dokonania korekty wyłącznie zapisami dodatnimi albo też wyłącznie zapi-

sami ujemnymi oznacza, że w celu korekty błędnych zapisów jednostka może zastosować

storno czarne lub czerwone. Storno czarne to zapis korygujący dokonany za pomocą

liczb dodatnich na tych samych kontach, na których nastąpiło błędne księgowanie, lecz

po przeciwnych stronach. Natomiast storno czerwone dokonywane jest za pomocą liczb

ujemnych na tych samych kontach i po tych samych stronach, na których nastąpiło błędne

księgowanie.

W przypadku zastosowania storna czerwonego nie następuje zwiększenie sumy obrotów

na kontach. Inaczej jest w przypadku storna czarnego – powoduje ono, że salda na kory-

gowanych kontach będą prawidłowe, ale wystąpią zawyżone obroty po stronie Wn i Ma

konta. Dlatego też storna czarnego nie powinno się stosować do korekty tych kont, które są

wykazywane w sprawozdaniach czy deklaracjach sporządzanych przez jednostkę. Chodzi

tu o konta wynikowe, czyli konta przychodów i kosztów. Jeśli jednak jednostka zastosuje

storno czarne do korygowania zapisów na koncie wynikowym, powinna po korekcie wpro-

wadzić na to konto zapis techniczny, zapewniający czystość obrotów.

Zapis techniczny polega na wprowadzeniu na konto dwustronnie (po stronie Wn

i Ma) tej samej kwoty, ale ze znakiem ujemnym. Zastosowanie zapisu technicznego

w odniesieniu do kont wynikowych przywraca charakter tych kont, tj. sprawia, że:

– wielkość narastających obrotów po stronie Wn kont kosztów przedstawia rzeczywiście

poniesione przez jednostkę koszty w danym okresie sprawozdawczym (roku),

– wielkość narastających obrotów po stronie Ma kont przychodów odzwierciedla

rzeczywiście osiągnięte przychody z działalności jednostki w danym okresie spra-

wozdawczym (roku).

Zapis techniczny stosuje się także w sytuacji przeksięgowań dokonywanych na kon-

tach wynikowych. Przykładowo ma on zastosowanie, gdy jednostka prowadzi komputerową

ewidencję szczegółową do kont zespołu 4, umożliwiającą ustalenie wysokości kosztów

wynagrodzeń i składek ZUS od tych wynagrodzeń uznawanych i nieuznawanych przez

przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów – KUP i NKUP. W takiej sytuacji

koszty wstępnie ujęte są na koncie kosztów NKUP, które następnie (w następnym okresie,

okresach) można uwzględnić w kosztach podatkowych, przeksięgowuje się z konta NKUP

na konto KUP. Nadmieńmy przy tym, że takie przeksięgowanie kosztów możliwe jest tylko

w ciągu roku obrotowego. Po przeksięgowaniu wskazane jest dokonać zapisu technicznego

dla zachowania czystości obrotów na koncie kosztów rodzajowych, z którego dokonuje się

przeksięgowania (NKUP).

Inny przykład: jednostka może postanowić o odpisywaniu materiałów w koszty w mo-

mencie zakupu, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji ma-

teriały w momencie zakupu księgować można na konto zespołu 4 jako zużycie materiałów,

a nie później niż na dzień bilansowy ustala się i wycenia stan tych materiałów i koryguje

koszty o wartość tego stanu. Następuje więc przeksięgowanie z konta zespołu 4 na konto 31

„Materiały”. Wówczas na koncie zespołu 4 warto dokonać zapisu technicznego.

Natomiast nie ma potrzeby dokonywania zapisów technicznych w stosunku do kont

bilansowych (np. rozrachunków).

Zastosowanie zapisu technicznego przedstawiamy w poniższych przykładach.

Przykład 1

Założenia

1. Jednostka przez pomyłkę ujęła na koncie 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”

przychód z tytułu sprzedaży towarów w kwocie netto 60.000 zł.

2. Na podstawie dowodu PK dokonano korekty błędnego księgowania za pomocą storna

czarnego. Jednocześnie dla zachowania czystości obrotów na konto 76-0 wprowadzony

został zapis techniczny.

Dekretacja

1. PK – korekta błędnego księgowania za pomocą storna czarnego:

60.000 zł

–

Wn konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,

–

Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”.

2. PK – zapis techniczny dla zachowania czystości obrotów na koncie 76-0: (-) 60.000 zł

–

Wn konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,

–

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Księgowania

Konto 73-0 „Sprzedaż towarów”

Konto 76-0 „Pozostałe przychody opera-

cyjne”

60.000 (1

1) 60.000

60.000 (S.p.

2) (-) 60.000

(-) 60.000 (2

Przykład 2

Założenia

1. Wynagrodzenia pracowników za lipiec 2008 r. w kwocie: 40.000 zł brutto wypłacono

w sierpniu 2008 r.

2. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4. W celu prawidłowego

ustalenia kosztów podatkowych prowadzona jest odpowiednia ewidencja analityczna

kosztów. Dla zachowania czystości obrotów jednostka stosuje zapis techniczny na kontach

wynikowych.

Kiedy dokonywać zapisu technicznego?

Dekretacja

1. Lista płac za lipiec 2008 r.:

40.000 zł

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Wynagrodzenia – NKUP),

–

Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń”.

2. WB – wypłata wynagrodzeń w sierpniu 2008 r.:

40.000 zł

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Wynagrodzenia – KUP),

–

Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Wynagrodzenia – NKUP).

3. PK – zapis techniczny dla zachowania czystości obrotów na koncie 40: (-) 40.000 zł

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Wynagrodzenia – NKUP),

–

Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Wynagrodzenia – NKUP).

Księgowania

Konto 23 „Rozrachunki

z pracownikami z tytułu wy-

nagrodzeń”

Konto 40 „Koszty według

rodzajów” (w analityce:

Wynagrodzenia – KUP)

Konto 40 „Koszty według

rodzajów” (w analityce:

Wynagrodzenia – NKUP)

40.000 (1

2) 40.000

1)

40.000 40.000 (2

3) (-) 40.000 (-) 40.000 (3

Przykład 3

Założenia

1. Jednostka odpisuje materiały w koszty w momencie ich zakupu – zgodnie z art. 17

ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. W jednostce prowadzony jest rachunek kosztów

wyłącznie w zespole 4.

2. Na koniec roku jednostka ustaliła w drodze spisu z natury zapas materiałów, który wyniósł

64.000 zł. Dokonano korekty kosztów o tę wartość, jednocześnie stosując zapis techniczny.

Dekretacja

1. PK – ustalenie i wycena stanu zapasu materiałów odpisywanych w koszty w momencie

zakupu i korekta kosztów o wartość tego stanu:

64.000 zł

–

Wn konto 31 „Materiały”,

–

Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów).

2. PK – zapis techniczny dla zachowania czystości obrotów na koncie 40: (-) 64.000 zł

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów),

–

Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów).

Księgowania

Konto 31 „Materiały”

Konto 40 „Koszty według rodzajów” (w ana-

lityce: Zużycie materiałów)

1) 64.000

S.p.)

X

64.000 (1

2) (-) 64.000

(-) 64.000 (2

Uwaga: W przypadku niestosowania zapisu technicznego w odniesieniu do kont wynikowych,

wskazane jest przed zamknięciem tych kont sporządzić dodatkowo zestawienie obrotów i sald

– w celu prawidłowego wykazania kosztów i przychodów w sprawozdaniach i deklaracjach.

Dorota Przybyszewska