Zaawansowana rachunkowość
finansowa
Instrumenty finansowe
dr Marta Gawart
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - definicje
Instrument finansowy  kontrakt,
który powoduje powstanie:
aktywów finansowych zobowiązania finansowego, albo
i
u jednej ze stron
instrumentu kapitałowego
u drugiej ze stron
2
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - definicje
Instrument finansowy  kontrakt,
który powoduje powstanie:
aktywów finansowych u jednej ze stron
üð Å›rodki pieniężne
üð instrumenty kapitaÅ‚owe innej jednostki
üð umowne prawo do:
i. otrzymania aktywów pieniężnych lub innych aktywów
finansowych jednostki
ii. do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na
korzystnych warunkach
3
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - definicje
Instrument finansowy  kontrakt,
który powoduje powstanie:
zobowiÄ…zania finansowego u drugiej ze stron
ZobowiÄ…zanie finansowe: umowne zobowiÄ…zanie do:
üð wydania Å›rodków pieniężnych lub innych aktywów
finansowych
üð wymiany instrumentu finansowego z innÄ… jednostkÄ… na
niekorzystnych warunkach
4
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - definicje
Instrument finansowy  kontrakt,
który powoduje powstanie:
instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron
Instrument kapitałowy: umowa, z której wynika prawo do
majątku jednostki, pozostałego po odjęciu wszystkich
zobowiązań
5
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
Aktywa finansowe:
1. Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik
finansowy
2. Pożyczki i należności
3. Aktywa utrzymywane do terminu wymagalności
4. Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży
5. Instrumenty pochodne wyznaczone do rachunkowości zabezpieczeń (dodatnia
wycena)
6
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
Aktywa finansowe:
1. Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik
finansowy
qðAktywa finansowe przeznaczone do obrotu
qðInstrumenty pochodne (dodatnia wycena), o ile nie zostaÅ‚y
wyznaczone do rachunkowości zabezpieczeń
qðAktywa finansowe wyznaczone do wyceny wedÅ‚ug wartoÅ›ci godziwej
przez wynik finansowy (FVO)
7
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
Aktywa finansowe:
2. Pożyczki i należności  aktywa finansowe niebędące
instrumentami pochodnymi, z ustalonymi lub możliwymi do
ustalenia płatnościami, które nie są kwotowane na aktywnym
rynku
8
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
Aktywa finansowe:
3. Aktywa utrzymywane do terminu wymagalności  aktywa
finansowe niebędące instrumentami pochodnymi, z ustalonymi
lub możliwymi do ustalenia płatnościami, o ustalonym terminie
wymagalności, względem których jednostka ma stanowczy
zamiar i jest je w stanie utrzymać do terminu wymagalności
9
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
Aktywa finansowe:
3. Aktywa utrzymywane do terminu wymagalności
qðWarunek dotyczÄ…cy zamiaru i możliwoÅ›ci
qðDo terminu wymagalnoÅ›ci można klasyfikować jedynie papiery
wartościowe notowane na aktywnym rynku
qðKonsekwencje zbycia instrumentów zaklasyfikowanych do tej
kategorii (konsekwencje dla całej grupy)
10
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
Aktywa finansowe:
4. Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży  aktywa finansowe:
qð nie bÄ™dÄ…ce 1) 2) 3)
qð aktywa finansowe wyznaczone do tej kategorii
11
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
ZobowiÄ…zania finansowe:
1. Zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez
wynik finansowy
2. Pozostałe zobowiązania finansowe wyceniane według
zamortyzowanego kosztu
3. Instrumenty pochodne wyznaczone do rachunkowości zabezpieczeń (ujemna
wycena)
12
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
ZobowiÄ…zania finansowe:
1. Zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej
przez wynik finansowy
" Instrumenty pochodne (ujemna wycena), o ile nie zostały
wyznaczone do rachunkowości zabezpieczeń
" Obowiązek dostarczenia papierów wartościowych pożyczonych
w przypadku sprzedaży krótkiej
" Zobowiązania finansowe wyznaczone do wyceny według
wartości godziwej przez wynik finansowy (FVO)
13
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
ZobowiÄ…zania finansowe:
Udzielone gwarancje finansowe  umowy zobowiÄ…zujÄ…ce ich
wystawców do dokonania określonych płatności
rekompensujÄ…cych posiadaczowi stratÄ™, jakÄ… poniesie z powodu
niedokonania przez określonego dłużnika płatności w
przypadajÄ…cym terminie zgodnie z pierwotnymi lub zmienionymi
warunkami instrumentu dłużnego.
14
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
üð Instrument kapitaÅ‚owy: umowa, z której wynika prawo do
majątku jednostki, pozostałego po odjęciu wszystkich zobowiązań
üð PrzejÄ™te wÅ‚asne instrumenty kapitaÅ‚owe  pomniejszajÄ… kapitaÅ‚
własny emitenta!!
15
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
üð ZobowiÄ…zanie finansowe vs instrument kapitaÅ‚owy
Ujmując dany instrument lub jego części składowe jako
zobowiÄ…zanie finansowe, aktywa finansowe lub instrumenty
kapitałowe należy kierować się treścią ekonomiczną ustaleń
umownych oraz definicjami zobowiązań finansowych, aktywów
finansowych i instrumentów kapitałowych.
16
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
üð Odsetki, dywidendy, straty i zyski
Zakwalifikowanie instrumentów finansowych do zobowiązań
finansowych lub instrumentów kapitałowych rozstrzyga o ujęciu
odsetek, dywidend, zysków i strat związanych z danym
instrumentem
17
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
üð Odsetki, dywidendy, straty i zyski
qð Odsetki, dywidendy, zyski i straty zwiÄ…zane z zobowiÄ…zaniem
finansowym ujmuje siÄ™ jako przychody lub koszty w wyniku
finansowym
qð Kwoty wydawane posiadaczom instrumentów kapitaÅ‚owych oraz
koszty transakcji związane z operacjami na kapitale własnym
zmniejszają bezpośrednio kapitał własny
qð Nie ujmuje siÄ™ zmian wartoÅ›ci godziwej instrumentów
kapitałowych
18
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - klasyfikacja
Instrument pochodny: instrument finansowy spełniający wszystkie trzy
poniższe warunki:
1. Wartość zależy od zmian: stopy procentowej, ceny instrumentu
finansowego, ceny towaru, kursu walutowego, indeksu ceny lub stóp,
ratingu kredytowego lub indeksu kredytowego, innej zmiennej
2. Nie wymaga poczÄ…tkowej inwestycji netto lub wymaga nieznacznej
poczÄ…tkowej inwestycji netto
3. Jego rozliczenie nastąpi w przyszłości
19
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  ujęcie początkowe i wycena
ØðWycena poczÄ…tkowa:
qð skÅ‚adnika aktywów finansowych  wedÅ‚ug wartoÅ›ci godziwej
uiszczonej zapłaty
qð zobowiÄ…zania finansowego  wedÅ‚ug wartoÅ›ci godziwej
otrzymanej zapłaty
ØðKoszty transakcji  uwzglÄ™dniane przy poczÄ…tkowej wycenie aktywów i
zobowiązań finansowych `" instrumentów wycenianych w wartości godziwej
przez wynik finansowy
20
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wycena bilansowa
üðWARTOŚĆ GODZIWA = kwota, za jakÄ… dany skÅ‚adnik aktywów
mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie wykonane, pomiędzy dobrze
poinformowanymi i zainteresowanymi stronami w bezpośrednio zawartej
transakcji
" nie uwzględnia się kosztów zbycia instrumentu finansowego
" nie jest kwotą, którą jednostka otrzymałaby lub zapłaciła w wyniku
wymuszonej transakcji, niedobrowolnej likwidacji lub sprzedaży
dokonanej w obliczu trudnej sytuacji.
21
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  ujęcie początkowe i wycena
üðMetody szacowania wartoÅ›ci godziwej
" cena transakcji
" inne ceny rynkowe
" techniki wyceny
22
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  ujęcie początkowe i wycena
Moment ujęcia transakcji:
Aktywa finansowe
Data zawarcia transakcji lub Data rozliczenia transakcji
Jednostka ma prawo wyboru metody, ale jest zobowiÄ…zana do konsekwentnego jej stosowania dla
wszystkich składników poszczególnych kategorii aktywów finansowych
Aktywa finansowe nabyte lub sprzedane w standaryzowanej transakcji (na rynku regulowanym), gdzie
konwencja przewiduje wydanie aktywów w dniu innym niż data transakcji:
" ujęcie na datę zawarcia transakcji
" ujęcie na datę rozliczenia transakcji
ZobowiÄ…zania finansowe
Data zawarcia transakcji?
23
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wycena bilansowa
AKTYWA FINANSOWE: WARTOŚĆ GODZIWA
z wyjÄ…tkiem:
" pożyczki i należności
ZAMORTYZOWANY KOSZT
" instrumenty utrzymywane
do terminu wymagalności
" aktywa finansowe, dla których wartość godziwa
nie może być wiarygodnie wyceniona
(niekwotowane instrumenty kapitałowe
KOSZT
+
powiÄ…zane z nimi instrumenty pochodne)
24
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wycena bilansowa
ZOBOWI
ZANIA FINANSOWE: ZAMORTYZOWANY
KOSZT
z wyjÄ…tkiem
" zobowiÄ…zania finansowe wyceniane
w wartości godziwej przez wynik finansowy
WARTOŚĆ GODZIWA
" instrumenty pochodne
25
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wycena bilansowa
Ujęcie zmian wartości godziwej aktywów finansowych
Rachunek zysków
Instrument Kapitał własny
i strat
Aktywa finansowe
wyceniane w wartości
X -
godziwej przez wynik
finansowy
W momencie sprzedaży lub
utraty wartości zyski lub
Aktywa finansowe straty poprzednio ujęte w
- X
dostępne do sprzedaży kapitale
własnym ujmuje się w
rachunku zysków i strat.
üð zobowiÄ…zania finansowe wyceniane w wartoÅ›ci godziwej przez wynik finansowy:
Wartość godziwa zobowiązania finansowego płatnego na żądanie (np. depozyt na żądanie) nie
może być niższa od kwoty płatnej na żądanie.
26
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wycena
Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub
zobowiązania finansowego  wartość w jakiej składnik został wyceniony w
momencie początkowego ujęcia, pomniejszona o spłaty kapitału oraz
powiększona lub pomniejszona o ustaloną z zastosowaniem efektywnej stopy
procentowej skumulowaną amortyzację wszelkich różnic między wartością
początkową a wartością w terminie zapadalności oraz pomniejszona o odpisy z
tytułu utraty wartości lub nieściągalności (rezerwy celowe)
27
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wycena
Efektywna stopa procentowa  stopa, która dokładnie dyskontuje
oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne przez oczekiwany okres życia (do
terminu wymagalności) instrumentu finansowego, a w uzasadnionych
przypadkach w okresie krótszym (do terminu następnego oszacowania przez
rynek poziomu odniesienia), do wartości bilansowej netto instrumentu
finansowego.
28
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wycena
Efektywna stopa procentowa
Należy uwzględnić wszystkie
terminy i warunki umowy (np.
przedpłaty, opcje wcześniejszej
spłaty)
Nie uwzględnia się potencjalnych
przyszłych strat związanych z
Wyliczenie obejmuje wszystkie
nieściągalnością kredytu
prowizje i opłaty otrzymywane i
płacone, stanowiące integralną
część ESP
Uwzględnia się koszty transakcji
oraz premiÄ™ i dyskonto
29
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia, czy:
1. istnieją obiektywne dowody utraty wartości składnika aktywów finansowych
lub grupy aktywów finansowych, wynikające z jednego lub więcej zdarzeń
mających miejsce po początkowym ujęciu składnika aktywów (zdarzenie
powodujÄ…ce stratÄ™), a
2. zdarzenie (lub zdarzenia) powodujące stratę ma wpływ na oczekiwane
przyszłe przepływy pieniężne wynikające ze składnika aktywów
finansowych lub grupy aktywów finansowych.
!!! Nie ujmuje się strat oczekiwanych w wyniku przyszłych zdarzeń, bez
względu na stopień ich prawdopodobieństwa.
30
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Do obiektywnych dowodów utraty wartości składnika aktywów finansowych lub grupy
aktywów zalicza się uzyskane przez posiadacza składnika aktywów informacje, dotyczące
następujących przykładowych zdarzeń powodujących stratę:
" znaczące trudności finansowe emitenta lub dłużnika;
" niedotrzymanie warunków umowy, np. niespłacenia albo zalegania ze spłacaniem odsetek lub
nominału;
" przyznanie pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę, ze względów ekonomicznych lub prawnych
wynikających z trudności finansowych pożyczkobiorcy, udogodnienia, którego w innym
wypadku pożyczkodawca by nie udzielił;
" wysokiego prawdopodobieństwa upadłości lub innej reorganizacji finansowej pożyczkobiorcy;
" zanik aktywnego rynku na dany składnik aktywów finansowych ze względu na trudności
finansowe;
31
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Do obiektywnych dowodów utraty wartości składnika aktywów finansowych lub grupy
aktywów zalicza się uzyskane przez posiadacza składnika aktywów informacje, dotyczące
następujących przykładowych zdarzeń powodujących stratę:
" obserwowane dane wskazujące na możliwy do zmierzenia spadek oszacowanych przyszłych
przepływów pieniężnych związanych z grupą aktywów finansowych od momentu
początkowego ich ujęcia, mimo że nie można jeszcze ustalić spadku dotyczącego pojedynczego
składnika grupy aktywów finansowych, np.
-ð Negatywne zmiany dotyczÄ…ce statusu pÅ‚atnoÅ›ci pożyczkobiorców w grupie (np.
zwiększona ilość opóz
nionych płatności)
-ð Krajowa lub lokalna sytuacja gospodarcza, która ma zwiÄ…zek z niespÅ‚acaniem aktywów w
grupie (np. wskaz
nik bezrobocia)
32
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Kwota odpisu aktualizujÄ…cego:
üð aktywa finansowe wyceniane w zamortyzowanym koszcie
wartość bilansowa składnika aktywów
minus
wartość bieżąca oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych
zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy
procentowej instrumentu finansowego
33
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Kwota odpisu aktualizujÄ…cego:
üð aktywa finansowe wyceniane w koszcie
wartość bilansowa składnika aktywów
minus
wartość bieżąca oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych
zdyskontowanych z zastosowaniem bieżącej rynkowej stopy zwrotu
dla podobnych aktywów finansowych
34
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Kwota odpisu aktualizujÄ…cego:
üð aktywa finansowe dostÄ™pne do sprzedaży
wartość bilansowa składnika aktywów
minus
wartość godziwa
35
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Odwrócenie odpisu aktualizującego
Jeśli w następnym okresie strata z tytułu utraty wartości zmniejszyła się, a
zmniejszenie to można w obiektywny sposób powiązać ze zdarzeniem
następującym po ujęciu utraty wartości, to uprzednio ujętą stratę z tego
tytułu odwraca się przez rachunek zysków i strat, dla:
üðaktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym
koszcie
üðinstrumentów finansowych dÅ‚użnych zakwalifikowanych do
aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży
36
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Odwrócenie odpisu aktualizującego
Odwrócenie nie może spowodować zwiększenia wartości bilansowej
składnika aktywów finansowych ponad kwotę, która stanowiłaby
zamortyzowany koszt tego składnika na dzień odwrócenia w sytuacji,
gdyby ujęcie utraty wartości w ogóle nie miało miejsca
37
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  utrata wartości  MSR
Odwrócenie odpisu aktualizującego
W przypadku:
üðaktywów finansowych wycenianych w koszcie - ujÄ™tego
uprzednio odpisu aktualizujÄ…cego nie odwraca siÄ™!!!
üðinstrumentów finansowych kapitaÅ‚owych zakwalifikowanych
do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży - ujętego
uprzednio odpisu aktualizujÄ…cego nie odwraca siÄ™ przez rachunek
zysków i strat
38
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe - wycena
Miejsce ujęcia zmian
Instrument Wycena
wartości
Aktywa finansowe wyceniane
w wartości godziwej przez Wartość godziwa Rachunek zysków i strat
wynik finansowy
Aktywa utrzymywane do Zamortyzowany koszt Nie dotyczy
terminu wymagalności (efektywna %) Odpis z tyt. utraty wartości  rzis
Zamortyzowany koszt Nie dotyczy
Pożyczki i należności
(efektywna %) Odpis z tyt. utraty wartości  rzis
Aktywa finansowe dostępne Kapitał z aktualizacji wyceny
Wartość godziwa
do sprzedaży Odpis z tyt. utraty wartości  rzis
ZobowiÄ…zania finansowe
wyceniane w wartości godziwej
Wartość godziwa Rachunek zysków i strat
przez wynik finansowy
Zamortyzowany koszt
Pozostałe zobowiązania Nie dotyczy
(efektywna %)
Instrumenty pochodne Wartość godziwa Rachunek zysków i strat
39
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  reklasyfikacja
Możliwość Warunki wymagane dla
Bieżąca klasyfikacja Nowa klasyfikacja
reklasyfikacji reklasyfikacji
Instrumenty finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
Instrumenty pochodne NIE - -
I. f. wyznaczone przy
początkowym ujęciu
NIE - -
jako wyceniane w w. g.
przez wf (FVO)
ZobowiÄ…zania finansowe NIE - -
Jednostka ma zamiar i
Aktywa finansowe 1) Pożyczki i
możliwość utrzymywać
przeznaczone do obrotu, należności
TAK składnik a. f. w dającej się
które spełniają definicję 2) Dostępne do
przewidzieć przyszłości lub do
pożyczek i należności sprzedaży
terminu jego wymagalności
Aktywa finansowe 1) Dostępne do
przeznaczone do obrotu, sprzedaży
które nie spełniają TAK 2) Utrzymywane do Wyjątkowe okoliczności
definicji pożyczek i terminu
należności wymagalności
40
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  reklasyfikacja
Możliwość Nowa Warunki wymagane dla
Bieżąca klasyfikacja
reklasyfikacji klasyfikacja reklasyfikacji
Instrumenty finansowe dostępne do sprzedaży
Aktywa finansowe Jednostka ma zamiar i możliwość
dostępne do sprzedaży, Pożyczki i utrzymywać składnik a. f. w dającej
TAK
które spełniają definicję należności się przewidzieć przyszłości lub do
pożyczek i należności terminu jego wymagalności
" zmiana intencji lub możliwości,
Aktywa finansowe
" wiarygodna wycena według
dostępne do sprzedaży, Utrzymywane do
wartości godziwej nie jest dalej
które nie spełniają TAK terminu
możliwa,
definicji pożyczek i wymagalności
" minęły  dwa kolejne lata
należności
finansowe
Instrumenty finansowe utrzymywane do terminu wymagalności
" na skutek zmiany intencji lub
możliwości niewłaściwe staje się
Instrumenty finansowe
kwalifikowanie inwestycji jako
Dostępne do
utrzymywanej do t. wymagalności
utrzymywane do TAK
sprzedaży
" sprzedaż lub przekwalifikowanie
terminu wymagalności
znaczÄ…cej kwoty inwestycji
utrzymywanych do t. wymagalności
41
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  księgowanie instrumentów
pochodnych
qð Dodatnia (+) wartość godziwa instrumentu
Dt Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik
finansowy
Ct Przychody finansowe
qð Ujemna (-) wartość godziwa instrumentu
Dt Koszty finansowe
Ct Zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej
przez wynik finansowy
42
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wyłączanie z bilansu
Øð W pierwszej kolejnoÅ›ci należy ustalić, czy kryteria wyÅ‚Ä…czania z bilansu majÄ… zastosowanie do
części składnika aktywów finansowych, czy do całego składnika aktywów finansowych.
Øð SkÅ‚adnik aktywów finansowych wyÅ‚Ä…czamy z bilansu óð
a) wygasły umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów
finansowych,
albo
b) składnik aktywów finansowych został przekazany, a przekazanie kwalifikuje go do
wyłączenia z bilansu, to jest:
i. zostały przeniesione umowne prawa do przepływów pieniężnych ze
składnika aktywów finansowych, albo
ii. umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów
finansowych zostały zachowane, ale zawarto umowę ich przekazania
(przyjęto zobowiązanie do ich przekazania)
43
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wyłączanie z bilansu
Hierarchia kryteriów wyłączania
I. Kryterium ryzyka i korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych
JEDNOSTKA
przeniosła zasadniczo całe zachowała zasadniczo całe
ryzyko i wszystkie ryzyko i wszystkie
nie przeniosła ani nie zachowała
korzyści korzyści
zasadniczo całego ryzyka i
pozostawienie w bilansie
wszystkich korzyści
usunięcie z bilansu
II. Kryterium kontroli
nie zachowała kontroli zachowała kontrolę
pozostawienie w bilansie do
usunięcie z bilansu
wysokości trwałego
zaangażowania
44
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wyłączanie z bilansu
Kryterium ryzyka i korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych
Øð Przeniesienie ryzyka i korzyÅ›ci jest oceniane przez porównanie narażenia jednostki, przed i po
dokonaniu przeniesienia, na zmienność kwot oraz harmonogramu przepływów pieniężnych netto
związanych z przeniesionym składnikiem aktywów.
Øð JeÅ›li jednostka przenosi zasadniczo caÅ‚e ryzyko i wszystkie korzyÅ›ci zwiÄ…zane z posiadaniem
składnika aktywów finansowych, to wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu.
Øð PrzykÅ‚ady:
a) bezwarunkowa sprzedaż składnika aktywów finansowych;
b) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją odkupu składnika aktywów
finansowych po cenie równej wartości godziwej w momencie odkupu; oraz
c) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją sprzedaży lub kupna, znacznie
negatywnie odbiegającą od wartości wewnętrznej (tzn. jest bardzo mało prawdopodobne,
aby opcja nabrała wartości wewnętrznej przed terminem jej wygaśnięcia).
45
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wyłączanie z bilansu
Kryterium ryzyka i korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych
Øð JeÅ›li jednostka zachowuje zasadniczo caÅ‚e ryzyko i wszystkie korzyÅ›ci zwiÄ…zane z posiadaniem
składnika aktywów finansowych, to w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych.
Øð PrzykÅ‚ady:
a) transakcja sprzedaży i odkupu, gdy cena odkupu jest ustalona lub równa cenie sprzedaży
powiększonej o koszt finansowania
b) umowa pożyczki papierów wartościowych
c) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z zawarciem umowy typu total return
swap, która przenosi z powrotem na jednostkę ryzyko rynkowe
d) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją sprzedaży lub kupna o znacznej
wartości wewnętrznej (tzn. gdy jest bardzo mało prawdopodobne, aby opcja utraciła swą
wartość wewnętrzną przed terminem jej wygaśnięcia) oraz
e) sprzedaż należności krótkoterminowych, gdy jednostka sprzedająca gwarantuje jednostce
kupującej wypłatę rekompensaty strat spowodowanych nieściągalnością, które
prawdopodobnie wystÄ…piÄ….
46
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wyłączanie z bilansu
Kryterium kontroli
Øð JeÅ›li jednostka nie przenosi ani nie zachowuje zasadniczo caÅ‚ego ryzyka i wszystkich korzyÅ›ci
związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych, to ustala, czy zachowała kontrolę
nad składnikiem aktywów finansowych
Øð jeÅ›li jednostka nie zachowuje kontroli, wyÅ‚Ä…cza skÅ‚adnik aktywów finansowych z bilansu i
oddzielnie ujmuje jako aktywa lub zobowiązania wszelkie prawa i obowiązki powstałe lub
zachowane w wyniku przeniesienia
Øð jeÅ›li jednostka zachowuje kontrolÄ™, w dalszym ciÄ…gu ujmuje skÅ‚adnik aktywów finansowych w
stopniu, w jakim utrzymuje zaangażowanie w składnik aktywów finansowych
Øð Zachowanie przez jednostkÄ™ kontroli nad przeniesionym skÅ‚adnikiem aktywów zależy od tego,
czy jednostka przejmująca ma praktyczną możliwość sprzedaży składnika aktywów w całości
niepowiązanej stronie trzeciej i może przeprowadzić transakcję sprzedaży bez konieczności
nakładania dodatkowych ograniczeń na sprzedaż, to jednostka przenosząca składnik aktywów
47
utraciła nad nim kontroli i wyłącza go z bilansu.
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wyłączanie z bilansu
Trwałe zaangażowanie
Øð JeÅ›li jednostka zachowuje kontrolÄ™, w dalszym ciÄ…gu ujmuje skÅ‚adnik aktywów finansowych w
bilansie do wysokości trwałego zaangażowania w składnik aktywów finansowych
Øð Zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie w przeniesionym skÅ‚adniku aktywów, jest
uzależniony od stopnia narażenia jednostki na zmiany wartości przenoszonego składnika
aktywów.
Øð Na przykÅ‚ad: gwarancja udzielona na przeniesiony skÅ‚adnik aktywów  trwaÅ‚e zaangażowanie =
kwota gwarantowana.
48
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wyłączanie z bilansu
Øð W momencie wyÅ‚Ä…czenia skÅ‚adnika aktywów finansowych różnicÄ™ pomiÄ™dzy
wartością bilansową, a sumą: (i) otrzymanej zapłaty (z uwzględnieniem wszelkich
otrzymanych nowych aktywów pomniejszonych o powstałe nowe zobowiązania) oraz
(ii) wszelkich skumulowanych zysków lub strat, które zostały ujęte w kapitale
własnym ujmuje się w rachunku zysków i strat.
49
Zaawansowana rachunkowość finansowa dr Marta Gawart
Instrumenty finansowe  wyłączanie z bilansu
Wyłączenie zobowiązania finansowego
Øð Jednostka wyÅ‚Ä…cza ze swojego bilansu zobowiÄ…zanie finansowe (lub część
zobowiÄ…zania finansowego) óð gdy zobowiÄ…zanie wygasÅ‚o  to znaczy, kiedy
obowiązek określony w umowie został wypełniony, umorzony lub wygasł.
Øð RóżnicÄ™ pomiÄ™dzy wartoÅ›ciÄ… bilansowÄ… zobowiÄ…zania finansowego (lub części
zobowiązania finansowego), które wygasło lub zostało przeniesione na inną stronę, a
wartością zapłaty, z uwzględnieniem wszystkich przeniesionych aktywów
niepieniężnych lub przyjętych zobowiązań, ujmuje się w rachunku zysków i strat.
50