Rzeczpospolita 11.06.07 Nr 134

Podatki w firmie małżonków

Jeżeli małżonkowie prowadzą razem działalność gospodarczą, bardzo ważne jest ustalenie zasad rozliczeń pomiędzy nimi. Chodzi o jak najkorzystniejsze podatkowo uregulowanie prawne i finansowe ich wspólnej pracy

PAWEŁ GAŁKA

Żona pracownikiem

Żonę czy męża można po prostu zatrudnić na podstawie umowy o pracę w swojej firmie. Pracodawca - w tym wypadku współmałżonek - ma wówczas takie same obowiązki jak przy zatrudnieniu obcej osoby.

Trzeba będzie np. opłacać składki na ubezpieczenie społeczne (ale w takiej wysokości, jak od osoby współpracującej, nie jak od pracownika) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wypełniać odpowiednie druki ZUS oraz deklaracje podatkowe.

Wartości pracy małżonka nie rozliczysz podatkowo

Małżonek może też być zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej - o dzieło czy zlecenia.

Trzeba jednak pamiętać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (...). Oznacza to, że wynagrodzenie współmałżonka nie jest dla właściciela firmy kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od wysokości tego wynagrodzenia oraz rzeczywistej wartości pracy męża czy żony.

Składki ZUS są kosztem

Natomiast kosztem podatkowym jest składka na ubezpieczenie społeczne w części zapłaconej przez płatnika (tu: współmałżonka). Art.23 updof mówiący, jakie wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu, nie wymienia tego wydatku jako wyłączonego z kosztów. Potwierdzają to organy skarbowe, argumentując, że użyte w art. 23 ust. 1 pkt 10 updof pojęcie "wartość własnej pracy" oznacza wartość wszelkiego rodzaju pracy wykonywanej przez osoby wskazane w powołanym przepisie (m.in. małżonka) na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem podstaw prawnych do uznania, że pojęcie "wartość własnej pracy" małżonka obejmuje również wartość składki zapłaconej przez pracodawcę na ubezpieczenie społeczne małżonka (tak np. Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Górna w interpretacji z 21 października 2005 r., I/41582/05).

Nie ma wyjątków

W związku z tym, że koszt wynagrodzenia małżonka (brutto) nie stanowi kosztu z tytułu prowadzonej działalności - zatrudnianie żony czy męża nie jest zbyt opłacalne dla przedsiębiorcy. Trzeba dodać, że płaca małżonka nie jest kosztem, niezależnie od tego, czy pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa. Bez znaczenia jest też to, że umowa o pracę została zawarta kilka lat przed zawarciem małżeństwa, a jej warunki nie zostały od tego czasu zmienione (tak stwierdziła m.in. Izba Skarbowa we Wrocławiu w decyzji z 6 lutego 2006 r., PDI415/229/05).

Zamiast zatrudniać, można współpracować

Zatrudnianie małżonka w firmie nie jest konieczne - może on zostać tzw. osobą współpracującą.

Definicję osoby współpracującej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą znajdziemy w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 8 ust. 11 - patrz ramka poniżej).

Współpracownik bez własnych dochodów

Podstawowe kryteria do uznania małżonka za osobę współpracującą to:
¦pozostawanie we wspólnym gospodarstwie domowym z małżonkiem prowadzącym działalność gospodarczą oraz
¦zaangażowanie w prowadzenie tej działalności (współpraca).

Osoba współpracująca nie jest pracownikiem, czyli nie uzyskuje własnych dochodów, lecz niejako uczestniczy w dochodach małżonka prowadzącego działalność. Natomiast właściciel firmy - jako płatnik składek - jest zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne współpracującego małżonka.

Składki do odliczenia

To, jak traktować składki opłacone za osobę współpracującą, updof wyjaśnia wprost.

I tak artykuł 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy mówi, że zapłacone w danym roku składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe osoby współpracującej mogą być odliczone od dochodu podatnika (osoby prowadzącej działalność gospodarczą). Natomiast zgodnie z art. 27b updof podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaconą bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami oświadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych.

Pozostaje pytanie -jak potraktować składkę zdrowotną opłaconą bezpośrednio przez podatnika, ale z tytułu ubezpieczenia osoby współpracującej? Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy w Dębicy (...), ponieważ, zgodnie z odrębnymi przepisami, za osobę współpracującą z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą składkę oblicza, odprowadza i finansuje ze środków własnych osoba prowadząca działalność, zatem osoba prowadząca działalność gospodarczą (...) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego faktycznie opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne za osobę współpracującą (postanowienie z 13 maja 2004 r., POI415-8/04).

Oznacza to, że składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłacone bezpośrednio przez podatnika mogą być odliczone od podatku bez względu na to, czy dotyczą podatnika, czy osoby z nim współpracującej.

Intercyza bez znaczenia

Trzeba podkreślić, że istnienie rozdzielności majątkowej nie ma znaczenia, jeżeli chodzi o możliwość odliczania składek opłaconych za osobę współpracującą przez podatnika. Jak zauważa Urząd Skarbowy Łódź-Górna: "fakt rozdzielności majątkowej małżonków ma wpływ jedynie na brak możliwości wspólnego rozliczenia podatkowego, a nie na kwestię ubezpieczenia osoby współpracującej" (postanowienie z 2 marca 2005 r., I-415/6/05).

Które wydatki w koszty

Wynagrodzenie żony/męża nie jest kosztem uzyskania przychodu dla zatrudniającego współmałżonka. Takim kosztem jest natomiast składka na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę. Jak potraktować inne wydatki ponoszone w związku z zatrudnieniem małżonka - np. koszty jego podróży służbowych?

Podróże małżonka pracownika...

Jeżeli współmałżonek jest zatrudniony na umowę o pracę, nie powinno być co do tego wątpliwości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych wart. 23 ust. 1. Natomiast w odniesieniu do pracowników przepis ten nie zakazuje ani w żaden sposób nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na diety z tytułu podróży służbowych. Zatem wydatki poniesione w związku z podróżami służbowymi współmałżonka zatrudnionego na umowę o pracę, takie jak: diety, noclegi, ryczałty za noclegi, zwrot kosztów używania samochodu na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu - są kosztami uzyskania przychodów.

... i osoby współpracującej

Mimo że osoba współpracująca nie jest pracownikiem, urzędy w większości stoją na stanowisku, że diety z tytułu podróży służbowych takiej osoby również są kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście tylko do wysokości nieprzekraczającej wartości określonej odpowiednim rozporządzeniem. Natomiast kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości będą faktycznie poniesione w podróży i prawidłowo udokumentowane wydatki współpracującego małżonka, dotyczące kosztów noclegu, wyżywienia, opłat za wizę itp. (tak m.in. postanowienie Urzędu Skarbowego w Sopocie z 31 maja 2006 r., PDDG/4157/11356/06).

Gdy małżonek się szkoli

Jeżeli chodzi o wydatki na szkolenie i doszkalanie pracowników i osób współpracujących, to zastosowanie ma ogólna zasada, że trzeba udowodnić związek ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami. Jeżeli chodzi o dokształcanie pracowników, związek taki można łatwiej wykazać, natomiast w przypadku finansowania kursów i szkoleń osób współpracujących opinie organów skarbowych są raczej negatywne. I tak Urząd Skarbowy w Kutnie stwierdził, że "kurs księgowości, w którym uczestniczy żona podatnika (osoba współpracująca), i związany z tym koszt nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak jest wyraźnie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, pomiędzy poniesionym wydatkiem i osiągnięciem przychodu" (postanowienie z 19 kwietnia br., I-415/17/07). Także Pierwszy Urząd Skarbowy w Koszalinie zakwestionował jako koszt podatkowy wydatki ponoszone na studia podyplomowe osoby współpracującej (żony), "gdyż podatnik nie wykazał związku między tymi wydatkami i przychodem uzyskanym z tego źródła". Dodatkowo koszaliński urząd uznał, że "stwierdzenie, że studia podyplomowe zastąpią liczne szkolenia księgowe, podatkowe czy ZUS, nie jest w świetle updof argumentem wystarczającym" (interpretacja z 18 listopada 2004 r., PDF II/415-33/2004).

W spółce z małżonkiem

Zamiast zatrudniać małżonka czy tylko współpracować, można wejść z nim w spółkę. Najłatwiej założyć spółkę cywilną

Spółka ma własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) i jest podatnikiem VAT. Natomiast podatek dochodowy płaci każdy ze wspólników z osobna od dochodu ustalonego proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki (małżonkowie dzielą się zyskiem zazwyczaj po połowie). Na spółkę prowadzone są księgi i ewidencje podatkowe. Wartości pracy własnej małżonków wspólników nie można zaliczyć do kosztów podatkowych.

Spółka prowadzi działalność opartą na wspólnym majątku. Chociaż między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, to jednak organy podatkowe uważają, że muszą oni wnieść składniki wspólnego majątku jako wkład do spółki cywilnej. A z tym wiąże się obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) od umowy spółki (0,5 proc. wartości wkładów).

Firma jako wkład do spółki

Może być tak, że przed zawiązaniem spółki ze współmałżonkiem jeden z małżonków albo oboje prowadzą już własną jednoosobową firmę. Może wówczas jako wkład do tej spółki wnieść prowadzone przedsiębiorstwo (tu również trzeba brać pod uwagę koszt PCC - 0,5 proc. wartości przedsiębiorstwa). Podatnicy VAT powinni to zrobić przed "likwidacją" indywidualnej działalności (jej zaprzestaniem), unikną dzięki temu zapłaty VAT od remanentu likwidacyjnego. Wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa w ogóle nie podlega VAT, nie pociąga też za sobą obowiązku korekty podatku odliczonego wcześniej przy zakupie składników majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby. Sukcesja praw i obowiązków powoduje, że działalność jest traktowana tak, jakby była wykonywana w sposób ciągły.

Te same zasady opodatkowania obowiązują w razie założenia przez małżonków osobowej spółki handlowej (np. jawnej czy partnerskiej).

Działalność na imię obojga...

Do niedawna małżonkowie mogli prowadzić wspólną działalność bez formalnego zawiązywania spółki - na imię obojga, na podstawie jednego wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (były to tzw. spółki małżeńskie). Teraz jest to wykluczone.

Ustawa z 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (DzU nr 173, poz. 1808) w art. 68 zobligowała małżonków już prowadzących taką działalność do zmiany dotychczasowego wpisu.

Pojawiło się pytanie, czy w takim razie małżonkowie mający wspólność majątkową, którzy zarejestrują się odrębnie, mogą prowadzić wspólną firmę i rozliczać się z podatków tak, jakby byli wspólnikami - tj. np. prowadzić jedną księgę przychodów i rozchodów, płacić podatek dochodowy "po połowie", wystawiając faktury posługiwać się numerem NIP jednego małżonka zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług. Zwolennicy takiego rozwiązania wskazywali m.in. na art. 8 ust. 1 updof, który mówi o rozliczaniu dochodów z prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, ustalanych proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku.

...nie wchodzi w grę

Organy podatkowe konsekwentnie jednak twierdzą, że nie wchodzi ono w grę. Uważają, że jeśli każdy z małżonków dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, bez zawarcia między nimi umowy spółki cywilnej, to każdy z nich nabywa status przedsiębiorcy prowadzącego indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą ze wszystkim tego konsekwencjami podatkowymi. Wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków możliwe jest tylko w formie organizacyjnej przewidzianej w prawie cywilnym, tj. spółki cywilnej, lub w przepisach kodeksu spółek handlowych, np. spółki jawnej czy komandytowej (zob. np. pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 30 stycznia 2006 r., OG-005/205/PDI-415/24/2005/2006).

Faktura dla męża

Małżonkowie mają też możliwość zarejestrowania dwóch osobnych przedsiębiorstw. Co więcej, takie dwie firmy mogą bez przeszkód nawiązać między sobą stałą i ścisłą współpracę

Zgodnie z interpretacją Urzędu Skarbowego w Pruszkowie "updof nie ingeruje w związki dwóch niezależnych od siebie jednostek gospodarczych, które mogą kształtować swoje związki dowolnie, np. na podstawie zawartej umowy o współpracy, o ile takie działanie znajdzie swe gospodarcze uzasadnienie. Nie ma na to wpływu fakt, iż współpracujące firmy prowadzone są przez małżonków" (postanowienie z 31 stycznia 2006 r., 1421/BF/415-48/GJ/05).

Zatem, jeżeli tylko każdy z małżonków uzyska stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, ustawodawca nie ogranicza im możliwości współpracy, o ile taka współpraca ma ekonomiczne uzasadnienie. I tak, zgodnie z wyjaśnieniami Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, "w przypadku małżonków, którzy są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, nie ma przeszkód, aby świadczyli sobie wzajemnie usługi, a wartość faktycznie wykonywanej usługi dla firmy jednego z małżonków przez firmę drugiego małżonka będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej" (postanowienie z 5 maja 2005 r., PBI/P/415-18/05).

Trzeba jednak pamiętać, że rozliczenia pomiędzy małżonkami, z racji istnienia pomiędzy nimi powiązań o charakterze rodzinnym, mogą być dodatkowo kontrolowane pod kątem wysokości stosowanych cen transferowych (patrz ramka).

EWELINA MAJEWSKA, Anna Koleśnik

Intercyza nieistotna

W myśl przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie mogą ustanowić rozdzielność majątkową. Podpisanie tzw. intercyzy jest częstą praktyką w małżeństwach, w których choć jedno z małżonków prowadzi działalność gospodarczą. Znaczenie ma tutaj kwestia ryzyka prowadzenia działalności oraz ograniczenie odpowiedzialności osób trzecich. Oczywiste jest jednak, że istnienie między małżonkami rozdzielności majątkowej jako typu ustroju majątkowego nie powoduje ustania związku małżeńskiego. Dlatego fakt podpisania intercyzy nie ma żadnego wpływu na możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego małżonkowi. Podobnie twierdzą organy skarbowe. Przykładowo zdaniem dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie "wynagrodzenie za pracę małżonka nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, i to bez względu na tytuł prawny stanowiący podstawę wypłaconego wynagrodzenia oraz małżeński ustrój majątkowy" (decyzja z 27 kwietnia 2006 r., 1401/FA/4117-14a/7/06/JC). Natomiast według Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (...) nic też nie zmienia fakt nieprowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. Mimo że małżonkowie nie mieszkają razem i nie istnieje pomiędzy nimi wspólność majątkowa, to jednak nadal są małżeństwem i koszty pracy żony nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu (postanowienie z 13 marca 2006 r., I/415-13.1-226/06/ZDB).

Kto może być osobą współpracującą

Za osobę współpracującą z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz zleceniobiorcami - zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych - uważa się: małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione, rodziców, macochę, ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli: ¦ pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym i ¦ współpracują przy prowadzeniu tej działalności lub wykonywaniu umowy agencyjnej lub umowy-zlecenia.

Urzędy o rodzinnych powiązaniach

W piśmie z 31 lipca 2006 r. (PD I 415-15/06) Urząd Skarbowy w Oławie, pytany o sposób ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych firmie prowadzonej przez małżonkę, wskazał na art. 25 ust. 5 i 6 mówiący o powiązaniach rodzinnych (takim niewątpliwie jest małżeństwo). Stwierdził, że co do zasady sprzedaż towarów handlowych pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie pozarolniczą działalność gospodarczą rodzi takie same następstwa, jak każda inna transakcja dokonywana w ramach prowadzonej działalności. Jednak ustalając cenę sprzedaży, małżonkowie powinni uwzględniać warunki rynkowe. Jeżeli w wyniku powiązań rodzinnych: ¦ zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (zakup towarów po cenach znacznie niższych), ¦ w rezultacie sprzedawca nie wykazałby dochodów albo wykazałby niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - wówczas organ podatkowy określa dochody sprzedawcy oraz należny podatek dochodowy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Również w piśmie Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 lutego 2004 r. (BI/005/0149/04) czytamy: "Ustalając wysokość ceny za prowadzenie przez biuro rachunkowe, prowadzone przez żonę podatnika, księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej, której wspólnikiem jest podatnik, istotne jest, aby te powiązania rodzinne nie miały wpływu na ustalenie dochodu (jego zaniżenie), czyli usługi prowadzenia księgi świadczone przez biuro na rzecz spółki cywilnej nie były wykonywane na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu ich wykonania. Jeżeli bowiem okazałoby się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie dochodu (jego zaniżenie), wówczas urząd skarbowy może ustalić dochód danego biura w drodze oszacowania, bez uwzględniania tych powiązań, przy zastosowaniu metod określonych w art. 25 ust. 2 ustawy".

Ograniczenia w wyborze formy opodatkowania

Fakt pozostawania w związku małżeńskim może ograniczyć prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez małżonków. I tak z art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że warunkiem opłacania karty podatkowej jest m.in. to, by małżonek nie prowadził takiej samej działalności. Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z 5 marca 2004 r. (P.I.415/KP/2004), taką samą działalnością - wykluczającą możliwość skorzystania z karty - jest np. prowadzenie przez małżonków odrębnych praktyk lekarskich o różnej specjalizacji. Oboje świadczą bowiem usługi ochrony zdrowia ludzkiego Z kolei ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie mogą płacić małżonkowie podejmujący działalność w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej: ¦ samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, ¦ w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków, ¦ samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia firmy podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Natomiast równoległe prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków w tym samym zakresie nie wyłącza możliwości korzystania przez nich z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

---