Z Krajową Informacją Podatkową można się połączyć z każdego miejsca w Polsce za pośrednictwem dwóch numerów telefonów:

¦ do połączeń z telefonów stacjonarnych - 0 801 055 055 (koszt połączenia 35 gr brutto za minutę),
¦ z telefonów komórkowych
- 0 22 330 03 30 (koszt połączenia zgodny z taryfą danego operatora).

Rzeczpospolita 22.02.07 Nr 045

Poznaj zasady kontroli podatkowej

Gdy kontrolerzy zapukają do drzwi firmy, wypadki mogą się szybko potoczyć i możemy nie mieć czasu na studiowanie przepisów. Dlatego warto wcześniej poznać reguły gry

Paweł Gałka

Cel wizyty urzędników jest oczywisty - sprawdzenie, czy wywiązujemy się ze swoich podatkowych obowiązków. A przepisy są zawiłe i często niezrozumiałe, o błąd więc nietrudno.

Zaczynamy od upoważnienia

Kontrola rozpoczyna się w momencie doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia (oczywiście od tej zasady są wyjątki, o których dalej). Pracownik urzędu musi też okazać legitymację służbową. Formalności te załatwia z kontrolowanym albo z reprezentującą go osobą. Przedstawicieli fiskusa nie musimy bowiem podejmować osobiście. Naszego reprezentanta trzeba zgłosić pisemnie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli tego nie zrobimy, po wszczęciu kontroli musimy wskazać przedstawiciela na czas naszej ewentualnej nieobecności.

Jeżeli kontrolowana jest osoba prawna (np. spółka z o.o.) lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (np. stowarzyszenie), upoważnienie wręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej upoważnionej osobie.

Upoważnienie określa zakres kontroli. Jeżeli więc mówi o sprawdzaniu VAT, to nie można przy okazji weryfikować podatku dochodowego.

Gdy nie ma kogo sprawdzać

Jeśli w firmie nie ma podatnika albo jego przedstawiciela, kontroler wysyła mu wezwanie. Powinien się stawić w miejscu kontroli po upływie 7 dni od dnia jego doręczenia. Jeśli zainteresowany się nie zjawi, po tym terminie kontrola i tak się rozpocznie. Chyba że nie ma takiej "fizycznej" możliwości, np. kontrolujący nie może dostać się do dokumentów. Wtedy kontrolę trzeba zawiesić. Okresu zawieszenia nie wlicza się do czasu trwania kontroli.

Przede wszystkim nie utrudniać

Pracownikom urzędu trzeba umożliwić wykonywanie czynności kontrolnych. Musimy więc udzielać im wyjaśnień i zapewnić warunki do pracy. Jeżeli mamy takie możliwości, to udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Ponadto musimy:

¦ udostępnić księgi podatkowe i inne dokumenty oraz zapewnić możliwość sporządzania kopii, wydruków, notatek,

¦ umożliwić wstęp do pomieszczeń, w których jest prowadzona działalność (także do mieszkania) oraz na teren firmy,

¦ okazać swój majątek,

¦ umożliwić filmowanie, fotografowanie, nagrywanie - jeżeli uzyskane dzięki temu informacje mogą być wykorzystane w postępowaniu dowodowym,

¦ przedstawić tłumaczenie dokumentacji sporządzonej w obcym języku,

¦ prowadzić książkę kontroli.

Można asystować i proponować

Podatnik ma prawo uczestniczyć w czynnościach kontrolnych. Osobiście bądź przez wskazaną osobę. Może też wnioskować o przeprowadzenie dowodu, np. przesłuchania świadka, zasięgnięcia opinii biegłego. Kontrolerzy powinni ten wniosek uwzględnić, jeżeli ma znaczenie dla sprawy. Jeśli tego nie zrobią, mamy podstawę do uchylenia ich rozstrzygnięcia.

Kontrolować można w godzinach prowadzenia działalności. Jeżeli w trakcie kontroli podatnik skróci czas działania, przedstawiciele fiskusa mają na pracę 8 godzin dziennie.

Protokół można oprotestować

Kontrola kończy się w dniu doręczenia protokołu. W ciągu 14 dni możemy złożyć do niego zastrzeżenia i wyjaśnienia oraz wskazać nowe dowody. Urząd musi ustosunkować się do naszych wątpliwości (ma na to także 14 dni). Jeśli nie skorzystamy z tego przywileju, przyjmuje się, że nie kwestionujemy ustaleń kontroli.

Do końca ubiegłego roku protokół zawierał tylko opis stanu faktycznego. Trudno więc było na jego podstawie wywnioskować, czy postąpiliśmy prawidłowo, czy nie. Od 1 stycznia musi się w nim znaleźć także ocena prawna oraz pouczenie o prawie do korekty deklaracji.

Powtórka z kontroli

Po naszych zastrzeżeniach urząd może rozpocząć kolejną kontrolę. Musi jednak pamiętać o limitach (4 lub 8 tygodni rocznie w zależności od wielkości firmy). Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (SP1/768/033-235/1584/04/AA): "W ramach niewykorzystanego czasu kontroli (art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) jest możliwe ponowne wszczęcie kontroli, do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli, np. z uwagi na przedstawione przez kontrolowanego nowe okoliczności sprawy, a w szczególności złożenie konkretnych wniosków dowodowych".

Urząd może także ponownie zweryfikować nasze rozliczenie w przypadku, gdy poprzednio nie znalazł żadnych nieprawidłowości. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 1998 r. (III SA 1863/98): "okoliczność, iż wtoku uprzednich kontroli nie kwestionowano (wadliwie) dokonanych przez podatnika odliczeń, nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji opartej na należycie zastosowanych przepisach".

Urząd może też zbadać dokumenty naszego kontrahenta (tzw. kontrola krzyżowa). Jeśli więc faktura, z której odliczyliśmy VAT (a kwotę netto zaliczyliśmy do kosztów), budzi wątpliwości, kontrolujący może sprawdzić, czy pokrywa się z tym, co jest u wystawcy. Robi to jednak w ramach czynności sprawdzających.

Aktywnie czy ostrożnie

Jaką strategię przyjąć w trakcie kontroli? Na pewno warto prowadzić rejestr przekazanych dokumentów, a na pytania kontrolujących odpowiadać pisemnie. Ustne informacje mogą być różnie ocenione. Trzeba też wyznaczyć osobę odpowiedzialną za kontakty z kontrolerami, podpytywani przez urzędników pracownicy mogą bowiem udzielić niedokładnych informacji. Warto też zwracać uwagę na to, co przekazujemy przedstawicielom fiskusa, np. opinie doradców wskazujące na zagrożenia związane zdaną transakcją (pisaliśmy o tym w "Rz" z 30 czerwca 2006 r.).

Ale czy musimy wyjaśniać wszystkie wątpliwości kontrolerów? Wydaje się, że tak, bo dzięki temu możemy przekonać ich do swoich racji i uniknąć części zarzutów. Niektórzy eksperci odradzają jednak odkrywanie wszystkich kart i zalecają zostawienie mocnych argumentów na postępowanie odwoławcze.

Pamiętajmy o limitach

Kontrolerzy mają spore możliwości, ale muszą też pamiętać o ustawowych ograniczeniach.

Mówi o nich ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (dalej usdg). Kontrola w jednym roku kalendarzowym nie może więc przekraczać:

¦ 4 tygodni - u mikroprzedsiębiorców oraz przedsiębiorców małych i średnich,

¦ 8 tygodni - u pozostałych przedsiębiorców.

Nie można też równocześnie prowadzić więcej niż jednej kontroli.

Wyjątki od zasady

Przepisy przewidują jednak wyjątki od tych reguł (art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 2 usdg). Przykładowo ograniczeń czasu i ilości kontroli nie stosuje się, gdy "odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ". Wynika z tego, że gdy kontrolę podatkową prowadzi urząd kontroli skarbowej, nie musi się przejmować limitami czasowymi. Dłużej można też sprawdzać, czy przedsiębiorcy przysługuje zwrot podatku VAT.

Poza tym ograniczeń nie stosuje się również wobec przedsiębiorców, których działalność jest objęta m.in. szczególnym nadzorem podatkowym bądź nadzorem weterynaryjnym (art. 84 usdg).

Urząd może też uznać, że przedsiębiorca "rażąco" naruszył przepisy i przeprowadzić ponowną kontrolę w tym samym roku. Pozwala na to art. 83 ust. 4 usdg. Przepis ten mówi, że jeśli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym wdanym roku kalendarzowym, a czasu jej trwania nie wlicza się do limitów. To, czy naruszenie prawa jest rażące, oceniają kontrolerzy. Może tak być np. wtedy, gdy podatnik posługiwał się fikcyjnymi fakturami.

Pokaż książkę

Przedsiębiorca powinien założyć książkę kontroli, w której znajdą się informacje o wizytach przedstawicieli urzędu. Książka może się przydać, pozwala bowiem sprawdzać, czy kontrolujący nie przekroczyli ustawowych ograniczeń. Każdy urząd ma jednak swój limit kontroli. Tak więc urząd skarbowy może sprawdzać nasze rozliczenia przez 4 tygodnie, nie przejmując się wcześniejszą kontrolą ZUS. Na pewno natomiast nie mogą nas wizytować dwa urzędy jednocześnie.

Liczymy w tygodniach

Limit kontroli jest liczony w tygodniach, a nie w dniach roboczych (nie można więc pomijać dni wolnych od pracy). Potwierdziło to Ministerstwo Gospodarki w wyjaśnieniach z 7 grudnia 2005 r. (odpowiedź napytanie "Rzeczpospolitej"), w których czytamy: "kontrola rozpoczęta u małego przedsiębiorcy 1 grudnia i trwająca nieprzerwanie 4 tygodnie, powinna zakończyć się 28 grudnia, niezależnie od systemu pracy kontrolowanego przedsiębiorcy oraz z uwzględnieniem wskazanej zasady, że kontrola odbywa się tylko w dni wykonywania działalności przez przedsiębiorcę". Więcej na temat wyliczania limitu kontroli pisaliśmy w DF z 5 grudnia 2006 r. (a o zasadach prowadzenia kontroli wynikających z usdg w DF z 31 października ub.r.).

Ograniczenia czasu kontroli nie dotyczą tylko wizyty w siedzibie podatnika. Kontrolujący nie mogą po 4 tygodniach przenieść się do urzędu i dalej sprawdzać firmę. Nie pozwala na to art. 285a § 1 ordynacji podatkowej, który mówi, że kontrolę prowadzi się w siedzibie podatnika, innym miejscu przechowywania dokumentacji lub w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością (dotyczy to również mieszkania, jeżeli jest tam wykonywana działalność).

Musimy jednak pamiętać, że art. 83 ust. 3 usdg oraz art. 284b §2 ordynacji podatkowej zezwala urzędnikom na wydłużenie kontroli. Jest to możliwe np. wtedy, gdy podatnik nie dostarcza wymaganych dokumentów. Musi jednak być powiadomiony o przyczynach przedłużenia kontroli i nowym terminie jej zakończenia.

Błędy można skorygować

Po zakończeniu kontroli mamy czas na korektę deklaracji. Dzięki temu unikniemy odpowiedzialności karnej skarbowej.

Deklaracji nie możemy poprawić w trakcie kontroli. Oczywiście ten zakaz dotyczy tylko tego podatku (i okresu), jaki jest sprawdzany. Jeśli więc urząd weryfikuje rozliczenie podatku dochodowego, możemy skorygować deklarację VAT.

Błędy, które wyszły w trakcie kontroli, możemy natomiast poprawić po jej zakończeniu. Mamy na to czas aż do chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Ale tu jest problem z korektami deklaracji VAT. Chodzi o wprowadzony 1 września 2005 r. art. 81b § 3 ordynacji, zgodnie z którym zasady "uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej" nie stosuje się w zakresie VAT. Czy oznacza to, że w ogóle nie można poprawiać deklaracji VAT-owskich? Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Finansów z 8 sierpnia 2005 r. (SP 1/618/8012-1102024/05/EB): "brak jest merytorycznego i praktycznego uzasadnienia dla uznania bezwzględnej bezskuteczności korekty deklaracji VAT w każdej sytuacji po zakończeniu kontroli podatkowej. Dodany przepis art. 81b § 3 ordynacji podatkowej miał jedynie zachować, już tylko w formie wyjątku dotyczącego podatku od towarów i usług, obecny stan prawny, a więc pozostawić podatnikom prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Korekta deklaracji złożona w tym przypadku będzie prawnie skuteczna. Jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna".

Przepisy nie określają, ile czasu ma urząd na wszczęcie postępowania. Ale gdy postępowanie rozpocznie się po 3 miesiącach od zakończenia kontroli, fiskus straci na odsetkach. Nie może ich bowiem naliczyć za okres od wszczęcia kontroli do doręczenia decyzji.

Gdy sprawdza uks

Od 11 listopada ub.r. możemy korygować deklarację także po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej przez urząd kontroli skarbowej. Przepisy wyraźnie mówią, że mamy na to 14 dni od otrzymania protokołu kontroli podatkowej (którą urząd kontroli skarbowej może przeprowadzić w ramach postępowania kontrolnego). W protokole urząd powinien poinformować o takiej możliwości. Korektę składamy do właściwego urzędu skarbowego, ale zawiadamiamy o niej także kontrolerów z uks.

Najpierw kontrola, potem postępowanie

Czy urząd skarbowy może wszcząć postępowanie podatkowe jeszcze przed zakończeniem kontroli? W ten sposób pozbawi podatnika możliwości złożenia korekty. Teoretycznie jest to możliwe (pisaliśmy o tym w "Rz" z 29 grudnia ub.r.). Ale działanie takie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Koliduje także z samym celem wprowadzenia instytucji korekty. Ustawodawca dał przecież podatnikom prawo do naprawienia swoich błędów, a urzędy nie powinny "naciągać" przepisów.

PRZEMYSŁAW WOJTASIK

Sprawdzą, nawet gdy nie ma szefa

Kontrolerzy mogą sprawdzić firmę nawet pod nieobecność jej właściciela. Wystarczy, że okażą legitymację służbową pracownikowi. Do końca ubiegłego roku do rozpoczęcia kontroli na legitymację potrzebny był właściciel firmy albo jego pełnomocnik. Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (SP1/768/033-235/1584/04/AA): "okazanie legitymacji służbowej pracownikowi (np. kierowcy, sprzedawcy), który nie jest uprawniony do reprezentowania (zastępowania) kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, nie prowadzi do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej". Od 1 stycznia kontrolę można rozpocząć w obecności pracownika (lub innej osoby wykonującej w miejscu kontroli czynności na rzecz sprawdzanego, np. zleceniobiorcy). Wystarczy okazać mu legitymację służbową. Upoważnienie trzeba jednak dostarczyć w ciągu 3 dni. W przeciwnym wypadku dokumenty z czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Chyba że nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego (wtedy upoważnienie doręczane jest dopiero po ich ustaleniu). Kiedy można kontrolować na legitymację? Wtedy, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie czynności kontrolnych. Przepisy wymieniają tu dwie sytuacje - gdy istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ale wymieniają tylko przykładowo, a pojęcie "okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli" daje urzędom duże pole manewru. Wydaje się, że możliwość ta powinna być stosowana wtedy, gdy pracownicy urzędu są świadkami czynu naruszającego przepisy (np. sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej), a zwłoka mogłaby ułatwić "zatarcie śladów".

Zdaniem eksperta

Jarosław Wowra, doradca podatkowy, współpracujący z firmą konsultingową Huber Associates Żaden z przepisów nie wyłącza możliwości wszczęcia postępowania podatkowego przed zakończeniem kontroli podatkowej. Takie działanie narusza jednak zasadę zaufania do urzędów skarbowych, wyłącza bowiem uprawnienie do korekty deklaracji. Wypacza też prawo do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Sądy natomiast nieraz wskazywały, że korzystanie z uprawnień organu nie może ograniczać praw podatników. Warto też zauważyć, że takie postępowanie byłoby niezgodne z założeniami polityki Ministerstwa Finansów w zakresie kontroli. Resort sugerował bowiem urzędom zawiadamianie o planowanym rozpoczęciu kontroli, aby umożliwić podatnikom ewentualne wcześniejsze korekty. Podsumowując, wszczęcie postępowania w sposób ograniczający uprawnienie do korekty deklaracji to naruszenie praw kontrolowanego przez urząd skarbowy. Nie ma natomiast wątpliwości, że takiego "manewru" nie może zastosować urząd kontroli skarbowej. Przeprowadza on kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego i z przepisów wyraźnie wynika, że po jej zakończeniu podatnik ma 14 dni na korektę. Wydaje się, że ustawodawca powinien ujednolicić te procedury, aby wykluczyć formalnie możliwość ograniczania praw podatnika przez urzędy skarbowe.

Co może kontrolujący

Pracownicy urzędu są uprawnieni do: ¦ wstępu do budynków, lokali lub innych pomieszczeń, a w określonych przypadkach także do mieszkania kontrolowanego, ¦ żądania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, ¦ żądania okazania majątku i umożliwienia jego oględzin, ¦ dostępu do ksiąg w siedzibie kontrolowanego albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, ¦ legitymowania, ¦ żądania złożenia oświadczenia o majątku kontrolowanego, ¦ zabezpieczania zebranych dowodów, ¦ żądania udostępnienia akt, ksiąg i dokumentów (oraz innych materiałów) związanych z kontrolą, sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i pobierania danych w formie elektronicznej oraz wydania ich za pokwitowaniem, ¦ przesłuchiwania kontrolowanego, osób upoważnionych do reprezentowania lub prowadzenia jego spraw, pracowników oraz współpracowników, świadków, ¦ żądania przeprowadzenia spisu z natury, ¦ korzystania z opinii biegłych, ¦ przeglądania akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, dokumentów zawierających informacje stanowiące tajemnicę państwową, służbową lub zawodową oraz sporządzania z nich notatek i odpisów, ¦ wstępu na teren kontrolowanego i poruszania się po nim bez przepustki (za okazaniem legitymacji służbowej) i bez obowiązku poddania się rewizji osobistej (z zachowaniem jednak zasad bezpieczeństwa i higieny pracy), ¦ żądania wydania próbek towarów, ¦ korzystania z pomocy policji, straży miejskiej lub granicznej.

Zdaniem eksperta

dr Adam Mariański, adwokat, partner w Kancelarii Brzezińska, Narolski, Mariański Adwokaci w Łodzi Niestety, z praktyki wynika, że kontrolujący są zainteresowani przede wszystkim określeniem jak najwyższej kwoty dodatkowego podatku. Aktywny udział podatnika w kontroli tego nie zmienia, wręcz przeciwnie, osłabia jego argumentację na dalszych etapach postępowania. Ujawnienie zastrzeżeń powoduje, że kontrolujący po prostu naprawią błędy, nie zmieniając jednak swoich zamiarów. Poza tym, aż do wydania decyzji przez urząd, podatnik nie zna argumentów będących podstawą rozstrzygnięcia. Dopiero więc w postępowaniu odwoławczym będzie mógł skutecznie kwestionować ustalenia kontroli. Trzeba też pamiętać, że to organ podatkowy powinien udowodnić, że wysokość zobowiązania jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. Tymczasem urzędy przerzucają ciężar dowodowy na podatników, co jest oczywistym naruszeniem zasad procedury.

Rzeczpospolita 28.06.07 Nr 149

DO ROZPOCZĘCIA KONTROLI NIE ZAWSZE POTRZEBNE JEST FORMALNE UPOWAŻNIENIE

Urzędnik może skontrolować od razu, gdy zauważy nieprawidłowości

Kontrolerzy mogą sprawdzić firmę nawet pod nieobecność jej właściciela. Wystarczy, że okażą legitymację służbową pracownikowi

Spontaniczną kontrolę można przeprowadzić jednak tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. wtedy, gdy pracownik urzędu przyłapie handlowca na sprzedaży bez kasy fiskalnej.

Na początek upoważnienie

Rutynowa kontrola rozpoczyna się od doręczenia upoważnienia, które określa jej zakres. Jeżeli więc dotyczy podatku dochodowego, to nie można przy okazji weryfikować podatku VAT. Pracownik urzędu musi też okazać legitymację służbową. Formalności te załatwia z kontrolowanym albo z reprezentującą go osobą.

Przedstawicieli fiskusa nie musimy bowiem podejmować osobiście. Naszego reprezentanta trzeba zgłosić pisemnie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli tego nie zrobimy, po wszczęciu kontroli musimy wskazać przedstawiciela na czas naszej ewentualnej nieobecności.

Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (SP1/768/033-235/1584/04/AA), niedopełnienie tego obowiązku (niewskazanie pełnomocnika na czas nieobecności) zagrożone jest, na podstawie art. 60§ 7 kodeksu wykroczeń, karą grzywny nie niższą niż 1000 zł.

Jeżeli kontrolowana jest osoba prawna (np. spółka z o.o.) lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (np. stowarzyszenie), upoważnienie wręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej uprawnionej osobie.

Nikogo nie ma w siedzibie

Jeśli w firmie nie ma podatnika albo jego przedstawiciela, kontroler wysyła mu wezwanie. Powinien się stawić w miejscu kontroli po upływie 7 dni od jego doręczenia. Absencja nic nie pomoże, bo i tak po tym terminie kontrola się rozpocznie. Chyba że nie ma takiej fizycznej możliwości, np. sprawdzający nie może dostać się do dokumentów. Wtedy kontrolę trzeba zawiesić.

Można zacząć bez szefa

Kontrolę można też rozpocząć bez upoważnienia. Wystarczy, że kontroler okaże legitymację służbową. Musi jednak dostarczyć w ciągu 3 dni upoważnienie. Jeżeli nie zdąży w tym terminie, dokumenty zczynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Chyba że nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego (wtedy upoważnienie doręczane jest dopiero po ich ustaleniu).

Do końca ubiegłego roku do rozpoczęcia kontroli na legitymację potrzebny był właściciel firmy albo jego pełnomocnik. Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (SP1/768/033235/1584/04/AA): "okazanie legitymacji służbowej pracownikowi (np. kierowcy, sprzedawcy), który nie jest uprawniony do reprezentowania (zastępowania) kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, nie prowadzi do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej".

Od 1 stycznia kontrolę bez upoważnienia można rozpocząć w obecności pracownika (lub innej osoby wykonującej w miejscu kontroli czynności na rzecz sprawdzanego, np. zleceniobiorcy).

Gdy trzeba działać spontanicznie

Kiedy można kontrolować na legitymację? Wtedy, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie czynności kontrolnych. Przepisy wymieniają tu dwie sytuacje - gdy istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ale wymieniają tylko przykładowo, a pojęcie "okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli" daje urzędom duże pole manewru.

Wydaje się, że możliwość ta powinna być stosowana wtedy, gdy przedstawiciele fiskusa przyłapią podatnika na gorącym uczynku (np. sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej), a zwłoka mogłaby ułatwić zatarcie śladów.

Skarbowa też może na legitymację

Do naszej firmy mogą też zapukać inspektorzy z urzędu kontroli skarbowej. Działają oni na podstawie ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej uks). Powinni jednak stosować także przepisy ordynacji podatkowej - w zakresie nieuregulowanym we własnej ustawie.

Kiedy rozpoczyna się kontrola skarbowa? Art. 13 ust. 2 uks mówi wyraźnie: datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia.

Jeśli w ramach postępowania przeprowadzana jest kontrola podatkowa, potrzebne jest upoważnienie. Ale także pracownicy urzędu kontroli skarbowej mogą działać spontanicznie. Jeżeli okolicznościfaktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, można ją rozpocząć pokazując służbową legitymację (oraz znaki identyfikacyjne). Nie zwalnia to oczywiście z obowiązku doręczenia w ciągu 3 dni postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

- Wydaje się jednak, że pracownicy urzędu kontroli skarbowej nie mogą zacząć kontroli pod nieobecność podatnika lub działającej w jego imieniu osoby - mówi Wojciech Pietrasiewicz, doradca podatkowy z Baker & McKenzie. - Wprawdzie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w uks. A przecież art. 13 uks określa, w jakich okolicznościach można rozpocząć kontrolę na legitymację.

I mówi, że jest to możliwe tylko w obecności podatnika, członka zarządu, wspólnika, innej upoważnionej osoby lub wyznaczonego na czas kontroli przedstawiciela. Nie ma tu nic o wszczęciu kontroli w obecności pracownika lub innej osoby wykonującej w miejscu kontroli czynności na rzecz podatnika, np. zleceniobiorcy.

Najpierw odpowiedź, potem kontrola

Po wszczęciu kontroli nie możemy skorygować deklaracji i złożyć wniosku o wiążącą interpretację prawa podatkowego. Czy urząd może jednak przyjść na kontrolę do podatnika, który wcześniej zapytał o wykładnię przepisów? Na ten temat wypowiedział się minister finansów w piśmie z 9 marca 2005 r. (odpowiedź na interpelację poselską).

Stwierdził w nim stanowczo: "przesłanką wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowych nigdy nie było i nie jest złożenie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego".

Ale dalej czytamy: "Żaden przepis prawa nie zakazuje jednak organom podatkowym wszczynania kontroli podatkowej w sytuacji złożenia wniosku o interpretację. W praktyce mogą więc wystąpić pojedyncze przypadki zbiegu kontroli i postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (...) Nie należy jednak tego utożsamiać z celowym działaniem organu podatkowego". Podsumowując wypowiedź ministra - złożenie wniosku o interpretację nie powoduje wszczęcia kontroli. Jeżeli jednak tak się zdarzy, to wskutek zbiegu okoliczności, a nie celowego działania fiskusa.

Wydaje się, że takie praktyki nie powinny mieć miejsca na terytorium Izby Skarbowej w Kielcach. W decyzji z 10 lipca 2006 r. (PP1-443/83/2006) przyznała rację podatnikowi, który skarżył interpretację Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach.

Sprawa wyglądała tak: spółka komandytowa zapytała w styczniu o rozliczenie podatku VAT. Urząd 4 kwietnia wszczął w tej sprawie kontrolę, a 11 kwietnia wydał postanowienie, w którym stwierdził, że nie może odpowiedzieć na pytanie podatnika, ponieważ w firmie trwa kontrola. Tak nie można robić, co potwierdziła też izba skarbowa. Podkreśliła, że w dniu złożenia wniosku w firmie nie było kontroli. W związku z tym wniosek strony powinien być rozpatrzony merytorycznie, czego wymaga zasada zaufania do organu podatkowego.

PRZEMYSŁAW WOJTASIK

Urząd sprawdza spółkę i wspólników

Kogo można skontrolować? Podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego. Przykładowo spółka cywilna jest podatnikiem VAT, może więc być sprawdzona w tym zakresie. Ale podatnikami podatku dochodowego są jej poszczególni wspólnicy i tylko ich można skontrolować. Oczywiście status podatnika uzyskujemy nawet wtedy, gdy nie dopełnimy swoich ustawowych obowiązków, np. nie zarejestrujemy się i nie składamy deklaracji. Wystarczy, że ciąży na nas obowiązek podatkowy. Z kolei płatnikiem jest pracodawca, który wylicza, pobiera i wpłaca do urzędu zaliczkę na podatek od wynagrodzenia pracownika. A urząd może sprawdzić, czy sumiennie wypełnia te obowiązki.

Czy można bez upoważnienia

Art. 284 § 1 ordynacji podatkowej mówi, że wszczęcie kontroli następuje przez doręczenie upoważnienia. Wydaje się więc, że bez upoważnienia nie można jej rozpocząć (poza opisanymi wyżej wyjątkami, gdzie można dostarczyć je później). Co innego wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 maja br. (III SA/Gl 1462/06), który opisywaliśmy w DF z 18 czerwca br. Sąd stwierdził, że brak upoważnienia nie jest podstawą do uchylenia decyzji, jeżeli kontrola była rzetelnie przeprowadzona. W piśmiennictwie podkreśla się jednak, że nieprawidłowości w doręczeniu upoważnienia powodują, iż nie dochodzi do skutecznego wszczęcia kontroli. Podatnik może więc argumentować, że czynności kontrolne są nieważne ("Postępowanie przed organami skarbowymi" pod red. D. Malinowskiego, Difin 2007, s. 43). Warto też przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 maja 2005 r. (I SA/Wr986/03) stwierdził: "Kontrola podatkowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia udzielonego przez podmiot nieuprawniony nie wywołuje żadnych skutków prawnych i nie może być podstawą innych czynności organu podatkowego".

Zdaniem eksperta

Wojciech Pietrasiewicz, doradca podatkowy ze Spółki Doradztwa Podatkowego Baker & McKenzie Ustawodawca używając klauzuli generalnej "okoliczności faktyczne uzasadniające niezwłoczne podjęcie czynności kontrolnych", wskazuje z jednej strony, że kontrolę na legitymację można rozpocząć tylko w szczególnych okolicznościach, z drugiej - daje dość dużą swobodę kontrolującym. Procedura taka jest stosowana najczęściej wtedy, gdy pracownik urzędu zauważy nieprawidłowości, np. nie dostanie paragonu podczas wizyty w sklepie. Wiele spontanicznych kontroli jest przeprowadzanych na podstawie donosów, których autorami są często zwalniani pracownicy. Mogą przykładowo poinformować o transakcji, która nie jest uwzględniana w księgach firmy, a ma wpływ na jej wynik podatkowy. W takiej sytuacji kontrolujący mogą niezwłocznie podjąć czynności kontrolne, obawiając się zniszczenia dowodów, np. umowy czy korespondencji między kontrahentami. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić - kontrola na legitymację jest możliwa, ale zawsze w ciągu 3 dni urzędnicy muszą dostarczyć upoważnienie. Uważam, że jeśli tego nie zrobią, można zakwestionować materiał dowodowy zebrany w trakcie czynności przeprowadzonych z naruszeniem tego obowiązku.

Rzeczpospolita 26.07.07 Nr 173

Podatnik - urząd

Jakie uprawnienia ma przedsiębiorca w trakcie kontroli podatkowej

Kontrolowany podatnik może uczestniczyć - sam lub przez przedstawiciela - we wszystkich czynnościach kontrolnych. Może składać wnioski dowodowe i kwestionować ustalenia opisane w protokole kontroliO uprawnieniach kontrolowanego mówi dział VI ordynacji podatkowej (op) oraz niektóre przepisy działu IV.

Wyręczy przedstawiciel

Pierwsze z uprawnień (w rzeczywistości jeszcze przedkontrolnych) określa art. 281a op. Mówi on, że podatnicy mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej. Taką osobę trzeba zgłosić do urzędu skarbowego właściwego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepis ten wprowadza zatem instytucję stałego przedstawiciela do spraw kontroli podatkowej. Ustanowienie takiego przedstawiciela może być korzystne dla podatnika, gdyż nie musi on wówczas uczestniczyć we wszystkich czynnościach kontrolnych. W takim wypadku upoważnienie do wszczęcia kontroli należy okazać właśnie przedstawicielowi.

Wyłączenie urzędnika

W trakcie kontroli podatkowej można zastosować przepisy dotyczące wyłączenia pracownika urzędu skarbowego. W szczególności jego bezpośredni przełożeni mają taki obowiązek, jeżeli uprawdopodobnione zostaną okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności kontrolującego. Wniosek o wyłączenie takiego pracownika może złożyć kontrolowany.

Trzeba dopuścić każdy dowód

Najważniejsze uprawnienia kontrolowanego wynikają z przepisów o postępowaniu dowodowym. Przepisy ordynacji podatkowej zakładają otwarty katalog dowodów. Oznacza to, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wśród dowodów największe znaczenie mają księgi podatkowe. W kontroli mogą byćpowoływane również inne dowody, w tym np. deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (np. umowy cywilnoprawne zawarte przez podatnika). Mogą to być też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Na wniosek podatnika

Kontrolujący muszą uwzględnić żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy (chyba że są stwierdzone wystarczająco innym dowodem). W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy zostanie złożony w toku postępowania, to organ nie może go nie uwzględnić, jeśli związane z nim okoliczności nie zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów. Ponadto, jeżeli strona zgłasza dowód, wówczas organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy już stwierdzonej na jej korzyść. Jeżeli jednak podatnik wskazuje istotny dowód na odmienną tezę, to powinien być dopuszczony.

Gdy kontrolujący odmówią przeprowadzenia dowodu, o który podatnik wnioskował w trakcie kontroli, będzie mógł to wskazać w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli.

Konieczne zawiadomienie

Ordynacja podatkowa wskazuje na pewne uprawnienia kontrolowanego dotyczące dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Kontrolujący powinien być zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia takich dowodów. Kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub jego przedstawiciela zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i opinii biegłych przynajmniej trzy dni wcześniej. W razie przeprowadzenia dowodu z oględzin - nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli kontrolowany (lub jego przedstawiciel) jest nieobecny, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.

Przesłuchanie za zgodą

Podatnik ma prawo uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

W trakcie kontroli może też zostać przesłuchany. Jednak wymaga to jego zgody. Może zatem odmówić przeprowadzenia takiego dowodu. Dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego. Nie mogą one zatem prowadzić do zmiany treści dokumentów.

Można uczestniczyć

Jednym z ważniejszych uprawnień kontrolowanego jest prawo do uczestniczenia we wszystkich czynnościach kontrolnych. Dokonuje się ich w obecności kontrolowanego lub wskazanej przez niego osoby. Podatnik może oczywiście zrezygnować z uczestnictwa. W tym celu składa na piśmie oświadczenie.

Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób upoważnionych.

Wyjaśnienia lub zastrzeżenia

Przebieg kontroli dokumentowany jest w protokole. Ma on bardzo duże znaczenie w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym. Powinny być w nim bowiem zebrane wszystkie fakty ustalone w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto, od 1 stycznia br., protokół powinien zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Bardzo istotne jest zatem uprawnienie kontrolowanego do złożenia tzw. zastrzeżeń do protokołu.

Jak mówi art. 291 § 1 op, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Podatnik powinien zatem wskazać na te wszystkie ustalenia organu podatkowego, z którymi się nie zgadza. W zastrzeżeniach można zgłosić ewentualne wnioski dowodowe, w tym dowody, których kontrolujący nie chciał uwzględnić.Ponadto podatnik może ustosunkować się do oceny prawnej sprawy przedstawionej w protokole.

Złożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu jest szczególnie istotne wtedy, gdy w postępowaniu kontrolnym istnieją wątpliwości co do oceny i ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art. 291 § 3 op w razie niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń przyjmuje się, że podatnik nie kwestionuje ustaleń kontroli. Wskazane byłoby zatem, by wszystkie możliwe dowody dotyczące sprawy były powoływane najpóźniej w wyjaśnieniach lub zastrzeżeniach do protokołu z kontroli.

Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia.

PRZEMYSŁAW SKORUPA, doradca podatkowy w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe

Co może kontroler

Przedstawiciele fiskusa są uprawnieni do: ¦ żądania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, ¦ wstępu do budynków, lokali lub innych pomieszczeń, a w określonych przypadkach także do mieszkania kontrolowanego, ¦ żądania okazania majątku i umożliwienia jego oględzin, ¦ żądania udostępnienia akt, ksiąg i dokumentów (oraz innych materiałów) związanych z kontrolą, sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i pobierania danych w formie elektronicznej oraz wydania ich za pokwitowaniem, ¦ dostępu do ksiąg w siedzibie kontrolowanego albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, ¦ legitymowania, ¦ żądania złożenia oświadczenia o majątku kontrolowanego, ¦ zabezpieczania zebranych dowodów, ¦ żądania przeprowadzenia spisu z natury, ¦ przesłuchiwania kontrolowanego, osób upoważnionych do reprezentowania lub prowadzenia jego spraw, pracowników, współpracowników i świadków, ¦ korzystania z opinii biegłych, ¦ przeglądania akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, dokumentów zawierających informacje stanowiące tajemnicę państwową, służbową lub zawodową oraz sporządzania z nich notatek i odpisów, ¦ wstępu na teren kontrolowanego i poruszania się po nim bez przepustki (na podstawie legitymacji służbowej) i bez obowiązku poddania się rewizji osobistej (z zachowaniem jednak zasad bezpieczeństwa i higieny pracy), ¦ żądania wydania próbek towarów, ¦ korzystania z pomocy policji, straży miejskiej lub granicznej.

Błędy skutkują nawet uchyleniem decyzji

Naruszenie uprawnień podatnika często powoduje uchylenie decyzji wymiarowej. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. (III SA/Wa 255/06) podkreślił, że jeśli urząd korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach. Z kolei w wyroku z 7 sierpnia 2001 r. (I SA/Łd 794/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony, nie zawiadomiły bowiem podatnika o przeprowadzeniu dowodu z oględzin i uniemożliwiły wypowiedzenie się w tej sprawie. Także w wyroku z 20 kwietnia 2006 r. (III SA/Wa 1837/05) NSA zauważył: "Organy podatkowe nie mogą z góry założyć, że przesłuchanie świadka będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność. Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu". Chodziło tu o wyjaśnienia byłego prezesa spółki, urzędnicy uznali, że będzie on na pewno zeznawał na jej korzyść. wp

Rzeczpospolita 02.08.07 Nr 179

Podatnik - urząd

ZMIANA WYMAGA PODANIA NIE TYLKO PRZYCZYNY, ALE I UZASADNIENIA

Podatnik ma prawo wiedzieć, dlaczego urząd przedłużył kontrolę

Organy podatkowe mogą przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej, jednak podatnik ma prawo się dowiedzieć nie tylko o przyczynie, ale też poznać uzasadnienie takiej decyzji

Organy podatkowe prowadzą kontrolę podatkową na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Zawiera ono m.in. datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Przy czym czas trwania kontroli, w zależności od wielkości kontrolowanej firmy, wynosi - co do zasady - do czterech lub ośmiu tygodni w roku. Tak wynika z ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (DzU nr 173, poz. 1807 ze zm.). Te ograniczenia nie dotyczą m.in. organów kontroli skarbowej (szerzej na ten temat pisaliśmy w DF z 19 lipca br.).

Nowy termin zakończenia

Zdarza się, że kontrolujący nie kończą kontroli w terminie podanym na upoważnieniu i wyznaczają nowy termin jej zakończenia. Mogą to zrobić, jednak wtedy kontrolowany ma prawo dowiedzieć się nie tylko, jakie były tego przyczyny, lecz również jakie jest uzasadnienie.

Nieuzasadnione przedłużanie kontroli narusza zasady postępowania podatkowego, w tym wyrażoną w art. 125 ordynacji podatkowej (dalej op) zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Bez wskazania konkretnych powodów

Możliwość przedłużenia czasu trwania kontroli poprzez wyznaczenie nowego terminu jej zakończenia bywa wielokrotnie nadużywana przez kontrolujących. Wskazywana jako przyczyna przedłużenia konieczność dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego jest całkowicie poza kontrolą podatnika i nie może on odnieść się do tego, czy jest to uzasadnione. Kontrolowany nie ma też możliwości oceny, czy kontrolujący nie działał w sprawie opieszale. To samo dotyczy powszechnego powoływania się na przyczyny niezależne od organu bez wskazania, jakie konkretnie to są powody.

Trzeba podać przyczynę

Art. 284b § 1 op mówi, że kontrola powinna zakończyć się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Z § 2 tego przepisu wynika jedynie, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Wiąże się to z tym, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych wykonanych po upływie tego terminu nie są dowodem w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Co z uzasadnieniem

Przepisy podatkowe nie nakładają wprost na organy podatkowe dodatkowego obowiązku uzasadnienia takiego działania. Na zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli kontrolowanemu nie przysługuje też żaden środek zaskarżenia. Czy zatem jest on pozbawiony możliwości dowiedzenia się o przesłankach, którymi kieruje się organ podatkowy, przedłużając czas trwania kontroli? Moim zdaniem nie.

Pamiętajmy o zasadach

Wśród zasad kształtujących wzajemne relacje organ - podatnik w sprawach podatkowych jest zdefiniowana w art. 126 op zasada pisemności. Zgodnie z nią wszelkie zmiany treści upoważnienia, w tym zmiana terminu zakończenia kontroli, wymagają formy pisemnej. Choć przepisy podatkowe ograniczają treść przekazywanej informacji jedynie do podania nowego terminu zakończenia kontroli i podania przyczyny niezakończenia kontroli w założonym terminie, to należy wziąć pod uwagę, że wśród zasad postępowania podatkowego znajdują się również:
¦ zasada prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121) i
¦ zasada wyjaśniania (art. 124). Już tylko na tej podstawie organy podatkowe powinny wyjaśnić stronie powody swojego postępowania.

Obowiązek nałożony inną ustawą

Jednak gdyby te zasady nie były wystarczającą przesłanką do uzasadnienia przedłużenia terminu zakończenia kontroli, to samodzielną podstawą do tego może być art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W przepisie tym czytamy, że przedłużenie czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Niezachowanie tych warunków może skutkować nieuznaniem za dowód materiałów zgromadzonych po upływie terminu zakończenia kontroli podanym w upoważnieniu.

Choć sprawa upoważnień do kontroli regulowana jest przez dwa odrębne akty prawne tej samej rangi z różnych dziedzin prawa, to jednak w tym wypadku nie dochodzi do kolizji przepisów. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w tej części, w której odnosi się do obowiązku uzasadnienia przyczyn zmiany terminu zakończenia kontroli i dokumentowania tej czynności, normuje bowiem zagadnienie nieobjęte regulacją przepisów prawa podatkowego.

Rzeczpospolita 02.08.07 Nr 179

 Podatnik - urząd

Ustalenia kontrolerów można kwestionować

Firma, którą sprawdza urząd skarbowy, może złożyć zastrzeżenia do protokołu kończącego kontrolę. Ma na to dwa tygodnie

Warto to zrobić, bo inaczej przyjmuje się, że podatnik zgadza się z wnioskami kontrolujących.

Ustalenia kontroli są w praktyce podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, skutkującego najczęściej określeniem wysokości zobowiązania. Ale podatnik ma prawo przedstawić własne stanowisko w sprawach objętych kontrolą. W tym celu może złożyć zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Co w protokole

Protokół kontroli podatkowej to dokument przedstawiający jej przebieg. Powinien zawierać elementy wskazane w art. 290 ordynacji podatkowej, tj.

¦ wskazanie kontrolowanego;
¦ wskazanie osób kontrolujących;
¦ określenie przedmiotu i zakresu kontroli;
¦ określenie miejsca i czasu jej przeprowadzenia;
¦ opis ustaleń faktycznych;
¦ dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;
¦ ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;
¦ pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień.

Załącznikiem są protokoły z przeprowadzonych dowodów.

Musi być ocena

Od 1 stycznia br. protokół kontroli musi zawierać ocenę prawną sprawy. Oznacza to, że już na etapie kontroli podatnik dowiaduje się, jakie potencjalne nieprawidłowości wykryli kontrolerzy. Pozwala to w zastrzeżeniach do protokołu wskazać, że niektóre ustalenia kontrolujących są niezgodne ze stanem faktycznym oraz przygotować strategię na dalsze etapy postępowania.

Warto pamiętać, że w protokole mogą się też znaleźć inne elementy prócz wyżej wymienionych, o czym świadczy zwrot "w szczególności" w art. 290 § 2 ordynacji podatkowej. Protokół może zawierać także ustalenia dotyczące rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych.

Jeżeli nie ma w nim wszystkich wymienionych elementów, można mieć wątpliwości, czy dokument jest w ogóle protokołem kontroli. Tym samym pojawiają się pytania - czy celowe jest składanie zastrzeżeń oraz kiedy nastąpiło zakończeniu kontroli podatkowej.

W praktyce jednak tego typu braki mogą być podniesione przez podatnika dopiero na etapie postępowania podatkowego, bo ordynacja podatkowa nie przewiduje środków prawnych mających na celu wzruszenie protokołu w wypadku jego wad proceduralnych.

Reasumując, protokół jest poniekąd streszczeniem, któreprzedstawia historię i ustalenia kontroli podatkowej oraz prawną ocenę poczynionych ustaleń. Ponadto określa także moment zakończenia kontroli podatkowej - następuje to z chwilą jego doręczenia.

Warto złożyć zastrzeżenia

Zakończenie kontroli nie oznacza, że podatnik musi przyjąć i zaakceptować ustalenia kontrolerów. Ordynacja podatkowa przyznaje bowiem możliwość przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu, a tym samym zajęcia własnego stanowiska w sprawie (zazwyczaj przeciwstawnego wobec ustaleń kontrolnych).

Przedstawienie zastrzeżeń do protokołu oznacza przede wszystkim, że kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami kontroli lub że pominięto w niej pewne znaczące fakty. Jest to istotne, gdyż milczenie kontrolowanego rozumiane jest jako jego zgoda na stwierdzenia zawarte w protokole. To może mieć dalekosiężne skutki, zwłaszcza jeśli chodzi o postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie przeprowadzonej u podatnika kontroli. Wówczas bowiem podatnik nie będzie mógł już wnieść zastrzeżeń do protokołu kontroli, gdyż będzie to bezskuteczne. Nie wyklucza to oczywiście dowodzenia spornych faktów w samym postępowaniu podatkowym. Można to zrobić, składając tzw. przeciwdowód. Ma on na celu wykazanie, że mimo niezłożenia zastrzeżeń do protokołu ustalone fakty nie są zgodne z rzeczywistością i dlatego nie mogą posłużyć za materiał dowodowy.

Jednak na etapie postępowania podatkowego jest to o wiele trudniejsze niż w wypadku złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Dlatego też warto je składać zawsze wtedy, gdy podatnicy w jakimś zakresie nie zgadzają się z ustaleniami kontrolujących.

Trzeba wypunktować błędy

W większości sytuacji warto w całości zakwestionować ustalenia kontroli i wskazać, jakich czynności związanych z ustaleniem stanu faktycznego organy podatkowe nie wykonały i które ich ustalenia są błędne. Zastrzeżenia do protokołu kontroli co do zasady nie są polem do przedstawiania szczegółowej argumentacji kwestionującej zawartą w nim ocenę prawną. Na tym etapie podatnik spiera się z organami podatkowymi przede wszystkim o fakty i choć warto również zakwestionować ocenę prawną zaprezentowaną przez kontrolujących, nie należy przedstawiać całej argumentacji merytorycznej.

Może być ponowna kontrola

Zastrzeżenia do protokołu mogą być niekiedy podstawą do ponownego wszczęcia kontroli. Taki pogląd przedstawiło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (SP1/768/033-235/1584/04/AA), stwierdzając: "W ramach niewykorzystanego czasu kontroli (art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) jest możliwe ponowne wszczęcie kontroli, do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli, np. z uwagi na przedstawione przez kontrolowanego nowe okoliczności sprawy, a w szczególności złożenie konkretnych wniosków dowodowych".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2005 r. (I FSK 236/05) podkreślił: "Skoro kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni (od 1 stycznia 2003 r. 14 dni) od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to przyjąć należy, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, dla realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego".

Jak to zrobić

Aby zastrzeżenia były skuteczne, musimy pamiętać, że trzeba je złożyć w formie pisemnej i w terminie 14 dni od doręczenia protokołu.

Podatnik powinien wskazać, w jakim zakresie nie zgadza się z ustaleniami oraz elementy protokołu, które kwestionuje. Powinien też podać własne stanowisko w sprawie oraz wskazać ewentualne działania, jakie organ podatkowy powinien podjąć w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Należy pamiętać, że z ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek przeprowadzenia dowodu już w momencie składania zastrzeżeń. Wystarczy, jeśli kontrolowany w piśmie kierowanym do urzędu wskaże same wnioski dowodowe popierające jego twierdzenia. Kwestionować można każdy fakt (bądź jego brak), który jest opisany w protokole kontroli, pod warunkiem że poprze się swoje stanowisko stosownymi wnioskami dowodowymi.

Przykład

W trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego urząd ustalił, że podatnik poniósł wydatki na ulepszenie budynku, który objęty jest ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W rzeczywistości wydatki były związane z remontem budynku, co potwierdza urzędowy dokument wojewódzkiego konserwatora zabytków. Ale dokument ten zostanie doręczony dopiero 17 dni po otrzymaniu protokołu kontroli. Podatnik będzie mógł załączyć do zastrzeżeń wniosek dowodowy potwierdzający remontowy charakter wydatków, mimo że przeprowadzenie dowodu będzie możliwe po upływie terminu na wniesienie zastrzeżeń.

Tylko dwa tygodnie

Termin do złożenia zastrzeżeń wynosi 14 dni od dnia, w którym podatnik otrzymał protokół z kontroli. Przekroczenie terminu powoduje bezskuteczność zastrzeżeń i domniemanie, że podatnik zgadza się z ustaleniami protokołu. Należy pamiętać, że ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości przywrócenia tego terminu.

Kontrolujący powinien rozpatrzyć zastrzeżenia w ciągu 14 dni od ich otrzymania oraz zawiadomić podatnika o sposobie załatwienia sprawy, wskazując na możliwość skorygowania deklaracji.

W razie nieuwzględnienia zastrzeżeń kontrolowanemu nie przysługują środki odwoławcze od tego rozstrzygnięcia. Może natomiast podnieść swoje zarzuty co do sposobu i rezultatu kontroli w postępowaniu podatkowym wszczętym na jej podstawie. A później w odwołaniu od decyzji wydanej w tym postępowaniu.

Co w zastrzeżeniach

Zastrzeżenia do protokołu kontroli powinny zawierać elementy typowe dla każdego pisma w postępowaniu, a więc przede wszystkim:
¦ oznaczenie nadawcy i adresata;
¦ numer identyfikacji podatkowej;
¦ miejscowość i datę sporządzenia pisma;
¦ przytoczenie stanu faktycznego;
¦ oznaczenie protokołu, którego dotyczą zastrzeżenia i jego ustaleń;
¦ wskazanie braków w protokole oraz
¦ przedstawienie własnych wniosków wraz z wnioskami dowodowymi.

Zastrzeżenia do protokołu kontroli są zwolnione z opłaty skarbowej.

Złożenie przez kontrolowanego zastrzeżeń jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Stąd też kontrolujący powinien poinformować podatnika w protokole kontroli o tej możliwości. Jeśli tego nie zrobi, takie uchybienie może być wytknięte w trakcie postępowania podatkowego.

WOJCIECH PIETRASIEWICZ, GRZEGORZ SKOWROŃSKI

Wojciech Pietrasiewicz jest doradcą podatkowym w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe Grzegorz Skowroński jest prawnikiem w tej firmie

Nie wyrzucaj protokołu

Podatnik powinien przechowywać protokoły kontroli. Wydaje się, że aż przez pięć lat, tj. do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrola.

Brak zastrzeżeń oznacza zgodę

Jeżeli podatnik nie złoży zastrzeżeń do protokołu, uznaje się, że zgadza się z ustaleniami faktycznymi kontroli. Brak zastrzeżeń utrudnia (choć nie uniemożliwia) podatnikom przeprowadzenie dowodu co do stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli podatkowej. Należy przy tym pamiętać, że protokół, jako dokument urzędowy, wiąże co do ustaleń także organ podatkowy oraz że może stanowić dowód w innych postępowaniach (także "niepodatkowych").

Rzeczpospolita 09.08.07 Nr 185

Przychody - koszty

Po kontroli można złożyć korektę i dzięki temu uniknąć kary

Przeprowadzenie kontroli nie przekreśla szans na złożenie korekty deklaracji podatkowej. Jeśli się na nią zdecydujemy, unikniemy sporu z urzędem oraz sankcji karnych skarbowych

O prawie do korekty deklaracji mówi art. 81 - 81b ordynacji podatkowej. Aby z niego skorzystać, trzeba złożyć deklarację korygującą (czyli odmienną od pierwotnej) i dołączyć do niej pismo, w którym uzasadniamy przyczyny korekty. W tym uzasadnieniu musimy wyjaśnić nie tyle różnice pomiędzy deklaracją oryginalną a skorygowaną, ile raczej powód korekty. Przepisy nie precyzują jednak, w jaki sposób lub jak szczegółowo firma składająca korektę powinna uzasadnić jej przyczyny.

Przypomnijmy przy tym, że ordynacja podatkowa przez deklaracje rozumie także zeznania, wykazy oraz informacje, które muszą składać podatnicy.

Dopiero po zakończeniu kontroli

Prawo do złożenia korekty deklaracji jest ograniczone czasowo. W art. 81b § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej czytamy, że "ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą". Art. 81b § 2 mówi z kolei, że korekta złożona w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych.

Przypomnijmy, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwie różne instytucje - pierwsza uregulowana w dziale VI ordynacji podatkowej (art. 281 - 292), druga w dziale IV (art. 120 - 271).

Kontrola podatkowa jest przeprowadzana przez urzędy skarbowe w celu sprawdzenia, czy podatnicy wywiązują się ze swoich obowiązków. Jej przebieg dokumentuje się w protokole, a dzień jego doręczenia kontrolowanemu jest dniem zakończenia kontroli. Od tego momentu biegnie 14-dniowy termin na przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień. Zastrzeżenia kontrolerzy rozpatrują w ciągu 14 dni.

Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 7 ordynacji podatkowej kontrolujący musi poinformować podatnika o możliwości złożenia korekty deklaracji już w protokole. Prawo do złożenia korekty deklaracji przysługuje od momentu zakończenia kontroli podatkowej, czyli od następnego dnia po doręczeniu kontrolowanemu protokołu.

Łatwiej zdecydować się na korektę

Do niedawna protokół nie zawierał oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. To znacznie utrudniało podatnikowi podjęcie decyzji o korekcie. Kontrolujący nie wskazywali wyraźnie, z jakimi działaniami kontrolowanego się nie zgadzają i prawdopodobnie je zakwestionują. Kontrolowany musiał więc sam się tego domyślać (na podstawie stwierdzeń zawartych w protokole lub z kontaktów z kontrolującymi). Na szczęście ta sytuacja się zmieniła, gdyż od 1 stycznia 2007 r. protokół musi zawierać także ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Nie można poprawiać decyzji urzędu

Postępowanie podatkowe wszczynane z urzędu rozpoczyna się w momencie doręczenia stronie stosownego postanowienia. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy najczęściej wydaje decyzję, od której służy stronie odwołanie. Decyzja kończy postępowanie w danej instancji.

Po zakończeniu postępowania podatnikowi ponownie przysługuje prawo do złożenia korekty. Ale tylko w zakresie, który nie został objęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik nie może bowiem skorygować decyzji urzędu. Może natomiast złożyć korektę w zakresie, który nie był przedmiotem postępowania podatkowego, lub w zakresie, który był przedmiotem postępowania, ale którego nie dotyczyła decyzja określająca.

Czy można naprawić błąd w deklaracji VAT

Tak jak w odniesieniu do innych podatków, uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego - oczywiście jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą.

Inaczej jest w wypadku kontroli podatkowej. Art. 81b § 3 ordynacji podatkowej mówi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT nie przysługuje po jej zakończeniu. Tak więc z tego przepisu wynika, że rozliczenia VAT za miesiące objęte kontrolą podatkową nie mogą już być skorygowane. Sytuacja podatnika w zakresie VAT jest zatem gorsza niż innych podatków.

Ministerstwo Finansów podjęło próbę korzystniejszej dla podatników interpretacji tego niezrozumiałego przepisu. W piśmie z 8 sierpnia 2005 r. (SP1/618/8012110-2024/05/EB) uznało, że prawo do złożenia korekty deklaracji VAT istnieje po zakończeniu kontroli podatkowej, jeśli nie wykazała ona nieprawidłowości. Natomiast nie można z niego skorzystać tylko wtedy, gdy kontrola ujawniła nieprawidłowości. Interpretacja ta jest korzystna dla podatników, jednak nie znajduje oparcia w przepisach.

Gdy sprawdza urząd kontroli skarbowej

Zasady składania korekty uregulowane są też w ustawie o kontroli skarbowej. Określa ona reguły prowadzenia kontroli skarbowej (w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie kontrolujących obowiązuje ordynacja podatkowa).

Organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego może wszcząć kontrolę podatkową. Kończy się ona w dniu doręczenia protokołu. Kontrolowanemu przysługuje 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ustawa o kontroli skarbowej do 11 listopada 2006 r. nie regulowała wprost kwestii korygowania deklaracji podatkowych w związku z postępowaniem kontrolnym. Zazwyczaj przyjmowało się, że nie ma takiej możliwości. Argumentem było to, że z uwagi na konstrukcję postępowania kontrolnego nie istnieje etap pośredni pomiędzy dwoma okresami, w których prawo do korekty jest zawieszone, a mianowicie etap między kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym. Kontrola podatkowa jest bowiem przeprowadzana w trakcie postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej.

O ile jasne było, że prawo do korekty deklaracji ulega zawieszeniu w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, o tyle były pewne wątpliwości, czy dotyczy to także pozostałej części postępowania kontrolnego (tj. przed rozpoczęciem kontroli podatkowej i po jej zakończeniu).

Dwa tygodnie na korektę

Wątpliwości te usunęła nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej, która weszła w życie 11 listopada 2006 r. Zgodnie z nowym art. 14c ust. 2 kontrolowany może, w terminie 14 dni od doręczenia protokołu, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej organ musi wskazać w protokole. Kontrolowany ma obowiązek zawiadomić organ kontroli skarbowej (w terminie 3 dni) o złożeniu do organu podatkowego korekty. Natomiast w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty podatnik musi wskazać, że jest ona związana z postępowaniem kontrolnym.

Urząd może sam poprawić

Od 1 września 2005 r. deklaracje podatkowe mogą być korygowane przez urząd skarbowy. Urząd może zrobić korektę "w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami". Dotyczy to sytuacji, gdy zmiana wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty nadpłaty, zwrotu podatku lub wysokości straty) w wyniku korekty nie przekracza 1000 zł. Podatnik, nie zgadzając się z korektą, może wnieść sprzeciw w ciągu 14 dni od doręczenia mu kopii deklaracji, czego skutkiem jest anulowanie korekty.

Można bez kary

Przepisy kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.) przewidują dwie możliwości uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej w przypadku korygowania błędów w rozliczeniach podatkowych. Od lat wykorzystywana jest instytucja tzw. czynnego żalu (art. 16 k.k.s.). Przepis ten mówi, że odpowiedzialności karnej skarbowej nie ponosi ten, kto "po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu". Nie można jednak zastosować czynnego żalu, gdy urząd miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a także po rozpoczęciu czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Wynika z tego, że czynny żal nie będzie skuteczny na przykład w razie wykrycia nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej.

Jednak od 1 września 2005 r. nawet w takiej sytuacji istnieje możliwość uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 16a k.k.s. nie podlega karze ten, kto złożył korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyny i w całości uiścił podatek. Zatem deklaracja korygująca wywiera ten sam skutek co złożenie czynnego żalu, a co więcej - jest możliwa także wtedy, gdy organ podatkowy dowiedział się o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych.

PIOTR MAKSYMIUK

Autor jest doradcą podatkowym w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe

Po kontroli można skorygować deklarację VAT

Problemów z poprawieniem deklaracji VAT nie mają podatnicy, których kontroluje urząd kontroli skarbowej. Tak wynika z art. 14c wprowadzonego 11 listopada 2006 r. do ustawy o kontroli skarbowej. Nie ma tam ograniczeń przewidzianych w ordynacji podatkowej (które nie pozwalają na korektę deklaracji VAT po zakończeniu kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy). Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 lutego br. (AP13-8012/62/PZ/07/274), w którym czytamy: "Art. 14c ustawy o kontroli skarbowej kompleksowo reguluje kwestię korygowania deklaracji po zakończeniu kontroli skarbowej, w tym korygowania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to, że art. 81b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie ogranicza prawa do korekty tych deklaracji po zakończeniu kontroli skarbowej, która wykazała nieprawidłowości". Szerzej pisaliśmy o tym w DF z 11 czerwca br.

Gdy urząd sprawdza zeznanie

Deklarację możemy też skorygować w trakcie czynności sprawdzających. Nie jest to bowiem kontrola podatkowa. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13 kwietnia 2004 r. (I SA/Łd 620/03). Sąd podkreślił także, że warunkiem skutecznej korekty nie jest jednoczesna zapłata podatku.

Rzeczpospolita 16.08.07 Nr 190

podatnik - urząd

OD KONTROLI DO SĄDU

Specjalista pomoże rozstrzygnąć spór podatkowy

Opinia biegłego to jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Potrzebna jest zawsze wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga specjalistycznej wiedzy

W postępowaniu podatkowym dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Katalog środków dowodowych jest otwarty. Mogą nimi być dokumenty urzędowe, księgi podatkowe, deklaracje, zeznania świadków. Ordynacja podatkowa wymienia też opinie biegłych. Mogą być one bardzo cennym (rzetelnym i kompetentnym) źródłem uzyskania dowodu na określoną okoliczność.

Obecność biegłego i eksperta w postępowaniu ma szczególne znaczenie, gdy przedmiotem dochodzenia są specjalistyczne fakty, do których ustalenia wymagane są odpowiednie kwalifikacje. Jest istotna w sprawach, których nie można rozstrzygnąć bez specjalistycznej wiedzy w zakresie danej dziedziny nauki czy prawa. Przykładem może być opinia biegłego rzeczoznawcy dotycząca wyceny środków trwałych lub kwalifikacja określonej sytuacji przez eksperta w zakresie prawa lotniczego.

Czasami obowiązkowo

Udział biegłych jest, co do zasady, nieobowiązkowy, a uprawnione do ich powołania są obie strony postępowania podatkowego. Ale w pewnych sytuacjach przepisy podatkowe wymagają udziału biegłego w postępowaniu. Wówczas powinien powołać go urząd. Nie oznacza to jednak, że z takim wnioskiem nie może wystąpić podatnik. W praktyce to na organie podatkowym spoczywa obowiązek powołania biegłego w danych zagadnieniach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli tego nie zrobi, może to być jedną z przesłanek zakwestionowania jego decyzji

Przykład

Spółka wykorzystała opinię biegłego w celu określenia rynkowej ceny sprzedaży rzeczy. Dzięki temu zmniejsza ryzyko zarzutu przyjęcia zaniżonej (bądź zawyżonej) wartości. Jeżeli urząd skarbowy w trakcie postępowania uzna, że cena transakcyjna odbiega od rynkowej, powinien wezwać spółkę do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających rozbieżność. W razie nieudzielenia odpowiedzi urząd, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien zasięgnąć opinii biegłego w celu ustalenia prawidłowej ceny transakcyjnej (obligatoryjne uczestnictwo biegłego w postępowaniu).

Podobnie będzie w przypadku transakcji opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli np. wartość sprzedanej rzeczy nie odpowiada, według urzędu, wartości rynkowej, wezwie on strony do jej podwyższenia (lub obniżenia), podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli strony tego nie zrobiły, organ podatkowy określi wartość rynkową na podstawie opinii biegłego.

Potrzebny jest protokół

Urząd prowadzący postępowanie musi sporządzić protokół z opinii biegłego, chyba że czynność w inny sposób utrwalono na piśmie. Protokół powinien zawierać w szczególności określenie biegłego, datę opinii, jej treść oraz określenie osób obecnych przy tej czynności. Protokół należy odczytać wszystkim obecnym osobom, które biorą udział w tej czynności. Powinny go też podpisać.

Podatnik może przejrzeć protokół z opinii na każdym etapie postępowania. Jeśli urząd odmówi, powinien wydać postanowienie, na które można złożyć zażalenie.

Jeśli opinię biegłego sporządzono na urzędowym formularzu, nie ma potrzeby spisywania protokołu.

Można zaproponować swojego eksperta

Opinia biegłego to klasyczny dowód w postępowaniu. Dlatego urząd musi zawiadomić podatnika o jego przeprowadzeniu z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem. Ponadto ma on prawo uczestniczyć w tej czynności, zadawać pytania biegłemu oraz udzielać dodatkowych wyjaśnień koniecznych do uzyskania przez biegłego pełnej wiedzy dotyczącej stanu faktycznego.

Konsekwencją uznania opinii biegłego za klasyczny środek dowodowy jest także to, że podatnik może w każdym momencie postępowania przeprowadzić przeciwdowód, w szczególności poprzez powołanie innego biegłego.

Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2004 r. (III SA719/02),w którym czytamy: "Ekspertyza prawna złożona przez stronę w toku postępowania podatkowego jest opinią biegłego w rozumieniu ordynacji. Opinią biegłych organ podatkowy, inaczej niż w przypadku prowadzonej rzetelnie i niewadliwie księgi podatkowej czy dokumentów urzędowych, nie jest związany. Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Opinie biegłych podlegają zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie".

Specjalistyczna wiedza jest niezbędna

Jak już wspomnieliśmy, tylko w niektórych sytuacjach powołanie biegłego jest obligatoryjne. W wielu orzeczeniach sądowych podkreśla się jednak, że powinno się korzystać z jego wiedzy w każdym przypadku pojawienia się specjalistycznych zagadnień, nie tylko wtedy, gdy przepisy nakładają taki obowiązek.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2001 r. (V SA 1085/00) uznał, że "rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w ordynacji słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego".

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2004 r. (III SA 1917/02),w którym stwierdził: "jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy".

Kto może być biegłym

Jeżeli chodzi o wymogi stawiane biegłym lub ekspertom, to ich rolę może pełnić każdy podmiot, jeżeli jego wiedza i kwalifikacja zawodowa przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy. W praktyce w postępowaniu mogą wystąpić:
¦ osoby figurujące na liście biegłych (np. skarbowych lub sądowych);
¦ osoby, których wiedza może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy (biegli ad hoc);
¦ instytucja naukowa lub specjalistyczna (biegli instytucjonalni).

Biegłymi nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, osoby zobowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej (chyba że zostały z niej zwolnione), a także duchowni prawnie uznanych wyznań co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.

Można wyłączyć

Biegłego można wyłączyć na takich zasadach jak pracowników organów podatkowych. W szczególności nie może nim być osoba, która była świadkiem w postępowaniu, albo osoba pozostająca z podatnikiem w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jej prawa lub obowiązki. Wyłączenie następuje z mocy prawa, jednakże w praktyce oznacza to, że strony mogą skutecznie żądać wyłączenia biegłego z czynności postępowania, jeśli zajdą określone ustawowo przypadki. Dodatkowo ordynacja podatkowa przyznaje stronom możliwość złożenia wniosku o wyłączenie biegłego, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że występują inne okoliczności, które mogą rzutować na jego bezstronność.

Wydaje się również, że w ściśle określonych przypadkach biegłemu lub ekspertowi przysługuje prawo odmowy udzielenia opinii, jeśli mogłaby narazić go lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy służbowej.

Także na rozprawie podatkowej

Biegli mogą też uczestniczyć w rozprawie podatkowej. Jedną z przesłanek zarządzenia rozprawy przez organ odwoławczy z urzędu jest bowiem potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych. Przepisy nie precyzują jednak, czy obowiązek zarządzenia rozprawy zachodzi wyłącznie, gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek powołania biegłego, czy też należy ją z urzędu zarządzić także wtedy, gdy zasada prawdy obiektywnej wymaga udziału biegłego. To ostatnie stanowisko wydaje się jednak zbieżne z dotychczasowym orzecznictwem dotyczącym powoływania biegłych.

Warto korzystać z opinii

Skorzystanie z opinii biegłych i ekspertów, poza wypadkami gdy jest to obligatoryjne, jest wskazane zawsze, gdy konieczna jest wiedza specjalistyczna, niedostępna organom podatkowym. Szczególnie mogą być przydatni przy określaniu rynkowej ceny transakcji. Innym przykładem mogą być opinie klasyfikacyjne urzędu statystycznego, które mają często rozstrzygające znaczenie wsporach z organami skarbowymi dotyczących stawek VAT. Opinie te mogą być podważane co do zasady jedynie wtedy, gdy organ wykaże nieprawidłowość stanu faktycznego podanego przez podatnika i wystąpi o własną interpretację statystyczną. Nie ma jednak możliwości rozstrzygnięcia o klasyfikacji statystycznej bez wykorzystania eksperckiej opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych GUS.

ŁUKASZ KARPIESIUK, GRZEGORZ SKOWROŃSKI

Łukasz Karpiesiuk jest doradcą podatkowym w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe; Grzegorz Skowroński jest prawnikiem w tej firmie

Od kontroli do sądu

Przedstawiamy kolejny odcinek cyklu, w którym pokazujemy czytelnikom, jak się bronić przed fiskusem - od wszczęcia kontroli do rozstrzygnięcia w sądzie. Prezentujemy w nim prawa i obowiązki przedsiębiorcy, przebieg postępowania podatkowego, sposoby kwestionowania decyzji urzędu. Dzisiaj o tym, kiedy w postępowaniu podatkowym trzeba skorzystać z opinii biegłego.

Opinia znawcy podatków może się przydać

Czy ekspertyza znanego profesora bądź renomowanej instytucji, dotycząca toczącej się sprawy podatkowej, to dowód w sporze z urzędem? Na pewno nie wtedy, gdy jest on naszym pełnomocnikiem. Reprezentuje nas w sporze z fiskusem i siłą rzeczy stara się o korzystne rozstrzygnięcie. Takie wnioski można wyciągnąć z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2002 r. (III SA 3241/00), w którym czytamy: "Jeśli pełnomocnikiem strony jest radca prawny lub adwokat, to treść jego wypowiedzi dotyczącej oceny prawnej danego stanu faktycznego zawarta w oddzielnym piśmie procesowym nie może być uznana jako opinia (ekspertyza) mająca walor samodzielnego środka dowodowego". Trudno też ekspertyzę wyjaśniającą przepisy prawa podatkowego uznać za dowód z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 ordynacji podatkowej. Biegłego powołuje się bowiem wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (np. z zakresu budownictwa w sporze o to, czy inwestycja ma charakter remontu, czy ulepszenia). Wydaje się, że ekspertyza będzie miała charakter opinii biegłego tylko wtedy, gdy wyjaśnia okoliczności stanu faktycznego (np. dotyczy prawa obcego, które miało wpływ na działania podatnika). Jeżeli jednak ma charakter wykładni przepisów prawa podatkowego, które powinny być zastosowane w danej sprawie, i jest propozycją ich interpretacji, to nie można jej uznać za element materiału dowodowego. Jak się podkreśla w piśmiennictwie (B. Brzeziński, W. Nykiel, "Ekspertyza prawna w postępowaniu w sprawach podatkowych", Przegląd Podatkowy nr 11/2002), powinna być traktowana jako część argumentacji podatnika. Organ podatkowy (a później sąd) powinien się do niej ustosunkować i przedstawić powody, z których się z nią nie zgadza.

Rzeczpospolita 23.08.07 Nr 196

Podatnik - urząd

Warto aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym

Podatnik może składać wnioski dowodowe, przedstawiać opinie, zadawać pytania świadkom. To uprawnienia przysługujące w trakcie postępowania podatkowego. Warto z nich korzystać

Jedną z najważniejszych reguł postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału strony. Jak czytamy w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej (op), organy podatkowe muszą zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto powinny umożliwić podatnikowi przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Podatnik może również żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania z akt uwierzytelnionych odpisów (art. 178 ordynacji podatkowej).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2004 r. (FSK 54/04): "Możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, ich przeglądania, sporządzania z nich notatek itp. to (...) uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek. Temu uprawnieniu odpowiada obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi skorzystania z możliwości przewidzianej przepisami prawa".

Ponieważ to urząd decyduje o tym, w jaki sposób przebiega postępowanie, podatnik musi mieć możliwość uczestniczenia we wszystkich czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W praktyce oznacza to, że organ podatkowy nie może samodzielnie decydować o tym, że w określonych czynnościach udział podatnika jest zbędny. Jego decyzja powinna zawsze uwzględniać stan faktyczny sprawy i wynikać z konkretnego przepisu ordynacji podatkowej.

Można składać wnioski

Na czym polega czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym? Przede wszystkim na składaniu wniosków dowodowych, np. o przesłuchanie świadków lub o powołanie biegłych. Podatnik może też przedstawiać dowody, np. w postaci opinii statystycznych lub opinii biegłych. Może aktywnie uczestniczyć w przesłuchaniu świadków (zadawać im pytania) lub w oględzinach, składać wyjaśnienia, przedstawiać własne stanowisko co do każdego z przeprowadzonych środków dowodowych itp.

Rezygnacja z czynnego udziału w postępowaniu (świadoma czy też wynikająca zazwyczaj z nieznajomości przepisów prawa proceduralnego) może przyczynić się do wydania przez organ podatkowy niekorzystnej dla podatnika decyzji.

Dowody mogą być różne

Z art. 180 op wynika, że jako dowód trzeba dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, faktury, rachunki, dowody wewnętrzne, deklaracje, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, opinie biegłych i statystyczne, korespondencja lub umowy, dokumenty urzędowe itp. Zgodnie z art. 122 op, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, organ podatkowy w toku postępowania podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast art. 187 § 1 wskazuje, że urząd powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Tak więc podatnik, który chce aktywnie korzystać z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, może powoływać się na różnego rodzaju środki dowodowe w celu uzasadnienia swoich racji. Urząd nie może ograniczać zakresu powoływanych przez podatnika dowodów, jeżeli mogą one mieć istotne znaczenie w sprawie. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 sierpnia 2004 r. (IIISA1482/03): "Aby dojść doprawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych".

Ponadto w jednym z orzeczeń NSA zwrócił uwagę, że: "Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania" (wyrok z 3 listopada 2000 r., I SA/Łd 2165/98).

Gdy urząd odmówi

Wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań świadka może okazać się bardzo przydatne, gdy podatnik nie jest w stanie w inny sposób udowodnić swoich racji (np. w razie utraty istotnych dokumentów). Odmowa przesłuchania świadka może spowodować uchylenie decyzji przez sąd, z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W wyroku z 20 kwietnia 2006 r. (III SA/ Wa 1837/05) WSA w Warszawie stwierdził, że: "Art. 188 op nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód takibyłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka (art.172 -176 op). Nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania podatkowego".

Warto przepytywać świadka

Obowiązkiem organu podatkowego jest dopuszczenie podatnika do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, co oznacza, że może im zadawać pytania. Jak czytamy w wyroku WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2006 r. (IIISA/Wa255/06): "Organ podatkowy powinien zapewnić podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności, jeżeli organ korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach".

W razie włączenia do akt sprawy dowodu w postaci zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania, organ podatkowy powinien ponownie ich przesłuchać po to, aby podatnik miał możliwość aktywnego uczestniczenia i zadawania pytań.

Podatnik powinien się wypowiedzieć

Przydatna może okazać się również świadomość tego, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji powinien umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Mówi o tym art. 200 op. Urząd powinien wyznaczyć podatnikowi 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Naruszenie tego obowiązku może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). W niektórych przypadkach (wymienia je art. 200 § 2, np. gdy decyzja urzędu w całości uwzględnia wniosek podatnika) nie trzeba wyznaczać 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego.

Trzeba poinformować i udostępnić

Warto również wiedzieć, że organ podatkowy ma obowiązek poinformować podatnika o wszystkich znanych mu (np. z urzędu) okolicznościach sprawy (art. 187 §3 op). W wyroku z 27 maja 1998 r. (ISA/Kr 827/97) NSA stwierdził: "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi z urzędu należy zakomunikować stronie. Jeżeli więc organ podatkowy zamierza powołać się na fakty znane mu z urzędu (np. zeznania podatkowe), to powinien o tym pełnomocnikowi strony (lub stronie - przyp. aut.) zakomunikować, tak aby mógł się on o tych faktach wypowiedzieć".

Organ podatkowy musi również udostępnić materiał dowodowy zgromadzony winnym postępowaniu, który został włączony do akt sprawy. Jak czytamy w wyroku NSAz 7 listopada 2001 r. (I SA/Gd2143/00): "Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności gospodarczej skarżącego. Mogą i powinny być wyżej wymienione informacje wykorzystane wprowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym deklaracji celnych dotyczących skarżącego".

Dowody oceniamy rzetelnie

Obowiązkiem organu podatkowego jest gruntowne rozpatrzenie całego materiału dowodowego i ustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez podatnika. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka2160/98): "Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów".

Warto punktować błędy urzędu

Podatnik powinien dokładnie przemyśleć strategię działania tak, aby w trakcie postępowania przedstawiać dowody i składać wnioski, które będą dla niego korzystne. Należy powstrzymać się od składania dowodów lub wniosków, które są niejednoznaczne, budzą wątpliwości i mogą być wykorzystane przez organ podatkowy przeciwko podatnikowi. Urząd ma obowiązek zebrać, zbadać oraz ocenić wszystkie dowody, w tym dowody przedłożone przez podatnika, oraz rzetelnie się do nich wszystkich ustosunkować w wydanej decyzji.

Warto zatem dokładnie sprawdzać, czy działanie urzędu jest zgodne z przepisami ordynacji podatkowej, bowiem wszelkie proceduralne błędy mogą być podstawą do uchylenia decyzji (w postępowaniu odwoławczym bądź sądowym).

MONIKA TRZASKOWSKA, Autorka jest konsultantem podatkowym w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe

Przeczytaj anonim

Urząd powinien poinformować podatnika również o dokumentach anonimowych, które są wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Jak czytamy w wyroku NSA z 8 września 1997 r. (I SA/Ka 298/96): "W sytuacji, gdy anonim został włączony do akt i miał wpływ na toczące się postępowanie, nie można pozbawić strony wglądu do akt tylko z tego powodu, że anonim nie stanowi dowodu".

Dokument bez daty i podpisu

Dowodem w postępowaniu podatkowym może być też dokument, który nie ma wszystkich istotnych elementów, takich jak podpis, data. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2006 r. (III SA/Wa 1837/2005): "Nie jest właściwym odrzucanie z góry wiarygodności dowodu w postaci pisemnej, gdy dowód taki nie zawiera podpisu, daty czy potwierdzenia wysłania (...). Aby odrzucić wiarygodność dowodu pisemnego z powodu brakujących w nim elementów (np. daty, podpisu itp.), należy wpierw wykazać, że dane elementy są dla niego niezbędne, gdyż mają istotne znaczenie w kontekście okoliczności mających być potwierdzonych tym dowodem, a po takim wykazaniu - z uwagi chociażby na zasadę zaufania do organów podatkowych (...) - wezwać składającego taki dowód o wyjaśnienie przyczyn wadliwości (braków) i ewentualne ich usunięcie. Obowiązkiem organów jest wyjaśnienie, dlaczego te uchybienia przesądzają o niewiarygodności"

Rzeczpospolita 30.08.07 Nr 202

podatnik - urząd

OD KONTROLI DO SĄDU

Warto wypowiedzieć się co do dowodów

Podatnik może ustosunkować się do zebranych w postępowaniu materiałów i dowodów. Jeśli urząd nie poinformuje go o tym uprawnieniu, może to być podstawą do zakwestionowania decyzji

To jedna z gwarancji zabezpieczających pozycję podatnika. Ma on prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu, a przepisy ordynacji podatkowej dają mu m.in. możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz przedstawiania w trakcie postępowania argumentów na poparcie swojego stanowiska (więcej o uprawnieniach podatnika w trakcie postępowania pisaliśmy w DF z 23 sierpnia br.).

Uprawnienie z paroma wyjątkami

Przed wydaniem decyzji organ podatkowy musi wyznaczyć podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi) siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mówi o tym art. 200 ordynacji podatkowej (op). Jednocześnie wskazuje sytuacje, gdy podatnikowi to uprawnienie nie przysługuje:
¦ jeżeli ma być wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek podatnika (np. o stwierdzeniu nadpłaty);
¦ w przypadku zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego przyjęto ich wysokość za poprzedni okres, nie zmienił się (np. decyzja ustalająca zobowiązanie w zakresie podatku od nieruchomości);
¦ w razie umorzenia zaległości podatkowych z urzędu;
¦ w sprawach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i zastawu skarbowego (np. decyzja o ustanowieniu zastawu skarbowego na należących do podatnika rzeczach ruchomych z tytułu zaległości);
¦ w przypadku postępowania w celu wymiaru podatku od spadków i darowizn, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie ma być wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu (np. w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie o nabyciu w drodze darowizny określonej rzeczy, a naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zobowiązania kierując się wyłącznie danymi zawartymi w tym zeznaniu).

Tylko w tych przypadkach organ podatkowy może odstąpić od wyznaczenia stronie postępowania terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego.

Można wezwać mejlem

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności (art. 126 op). Wezwanie do wypowiedzenia się powinno więc mieć formę pisemną. Powinno być też dostarczone zgodnie z przepisami o doręczeniach. Czyli co do zasady za pokwitowaniem za pośrednictwem poczty lub alternatywnie za pośrednictwem pracownika organu podatkowego lub innej upoważnionej do tego osoby. Ponadto, z uwagi na istniejącą od sierpnia 2006 r. możliwość doręczania podatnikom pism (z wyjątkiem zaświadczeń), za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wezwanie do wypowiedzenia się może być również doręczone na adres poczty elektronicznej. Jednak pod warunkiem, że podatnik wcześniej wystąpił do urzędu o doręczanie mu pism w ten sposób.

Liczy się treść

Jeżeli chodzi o formę wypowiedzi, to dopuszczalna jest każda z możliwości wskazanych w art. 168 op, a więc na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, poczty elektronicznej, formularza umieszczonego na stronie internetowej organu podatkowego, a także ustnie do protokołu. Urząd nie może nie uwzględnić stanowiska podatnika z tego tylko powodu, że nie oznaczył właściwie swojej wypowiedzi. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 11 lipca 2002 r., I SA/Po 788/00), o zakwalifikowaniu pisma jako wypowiedzenia się w sprawie dowodów decyduje nie jego forma, ale merytoryczna treść, którą organ podatkowy powinien dokładnie przeanalizować.

Można kwestionować stare i zgłaszać nowe dowody

Co trzeba zrobić z wezwaniem? Udać się w wyznaczonym terminie do urzędu (można to zrobić z pełnomocnikiem albo też zlecić mu wizytę) i przejrzeć materiały. Z tej czynności zostanie sporządzony protokół, który powinien być podpisany przez podatnika oraz upoważnionego pracownika urzędu, a następnie umieszczony w aktach sprawy. Podatnik ma oczywiście prawo przedstawić swoje stanowisko w sprawie dowodów, np. stwierdzić, że niektóre z nich nie zasługują na uwzględnienie, oraz złożyć wnioski dotyczące postępowania.

Podatnik może ustosunkować się zarówno do ustaleń faktycznych, jak i dotyczących stanu prawnego. Może nie tylko odnieść się do zebranego już materiału dowodowego (a wiec wyrazić swoje negatywne lub pozytywne stanowisko), ale również zażądać przeprowadzenia dodatkowego dowodu oraz zarzucić niewłaściwą interpretację lub błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów proceduralnych. Należy bowiem uznać, że art. 200 op przewiduje swego rodzaju prawo do "ostatniego słowa", w związku z czym podatnik może wypowiedzieć się co do wszelkich okoliczności sprawy (zarówno faktycznych, jak i prawnych). Ponadto, w razie zgłoszenia nowych wniosków dowodowych, organ podatkowy powinien co do zasady je uwzględnić i po zebraniu nowych dowodów ponownie wyznaczyć termin do wypowiedzenia się.

Tydzień, a nawet więcej

Podatnik może wypowiedzieć się w sprawie materiału dowodowego w ciągu siedmiu dni. Nie jest to jednak termin zawity, którego przekroczenie powodowałoby wygaśnięcie uprawnienia. Jeżeli podatnik wypowiedział się po upływie tych siedmiu dni, ale przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć jego stanowisko i ustosunkować się do niego w decyzji.

Tylko w postępowaniu

Obowiązek wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie dowodów ma zastosowanie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe oraz przez organy kontroli skarbowej. Nie odnosi się on natomiast do czynności sprawdzających.

Sąd może uchylić decyzję

Pozbawienie prawa do wypowiedzenia się w sprawie dowodów i tym samym uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu to naruszenie prawa, które może (ale nie musi) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewykonanie przez organ podatkowy nałożonego na niego w art. 200 op obowiązku, może stanowić nie tylko zarzut strony w postępowaniu odwoławczym, ale w okolicznościach konkretnej sprawy również przesłankę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

Jak czytamy w wyroku NSA z 7 czerwca 2005 r. (FSK 2286/04): "Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1. (...) Nie każde naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ jej wynik".

Jak wynika natomiast z uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04), niewyznaczenie podatnikowi terminu na wypowiedzenie się w sprawie dowodów nie będzie co do zasady samoistną podstawą do wznowienia postępowania.

Podatnik w skardze do sądu powinien więc wykazać, że naruszenie przez urząd art. 200 op miało istotny wpływ na wynik sprawy, a więc np. uniemożliwiło podniesienie istotnych zarzutów lub przedstawienie nowych wniosków dowodowych, które musiałyby zostać rozpatrzone przez organ podatkowy. Zarzut samego naruszenia art. 200 op jest niewystarczający do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ostatnia szansa na polemikę

Instytucja wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego jest jedną z regulacji, które mają na celu zabezpieczenie pozycji podatnika oraz umożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu. Mimo że nie jest to obowiązek, podatnicy nie powinni rezygnować z tej możliwości. Jest to bowiem z reguły ostatni moment przed wydaniem decyzji na zaprezentowanie organom podatkowym swojego stanowiska i przedstawienie ewentualnych nowych wniosków dowodowych. Co więcej, zapoznanie się ze zgromadzonym przez organ podatkowy materiałem dowodowym umożliwia również poznanie przesłanek, którymi organ będzie kierował się przy załatwianiu sprawy, i tym samym poznanie prawdopodobnego rozstrzygnięcia jeszcze przed wydaniem decyzji.

WOJCIECH PIETRASIEWICZ, DANIEL RADWAŃSKI

Wojciech Pietrasiewicz jest doradcą podatkowym w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe; Daniel Radwański jest prawnikiem w tej firmie

Od kontroli do sądu

Przedstawiamy kolejny odcinek cyklu, w którym pokazujemy czytelnikom, jak się bronić przed fiskusem - od wszczęcia kontroli do rozstrzygnięcia w sądzie. Prezentujemy w nim prawa i obowiązki przedsiębiorcy, przebieg postępowania podatkowego, sposoby kwestionowania decyzji urzędu. Dzisiaj o prawie podatnika do wypowiedzenia o materiale dowodowym.

Nawet wtedy, gdy nie ma nowych dowodów

Podatnik może wypowiedzieć się zarówno w sprawie dowodów zebranych przez urząd skarbowy, jak i przez izbę w postępowaniu odwoławczym. Co więcej z orzecznictwa sądowego jasno wynika, że organy podatkowe są obarczone obowiązkiem wyznaczenia stronie terminu na wypowiedzenie się nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono żadnych nowych dowodów lub materiałów. Również w tych sytuacjach podatnicy mogą żądać, aby umożliwiono im przedstawienie własnego stanowiska w sprawie dowodów (podstawy rozstrzygnięcia). Ewentualna odmowa stanowi naruszenie przepisów proceduralnych, które może być podstawą do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wezwanie do pełnomocnika

Jeśli podatnik ustanowi pełnomocnika, to właśnie jego urząd skarbowy powinien powiadomić o terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Rzeczpospolita 27.09.07 Nr 226

podatnik - urząd

TEMAT DNIA Od kontroli do sądu

Jak się odwołać od decyzji urzędu

Podatnik, który dostał niekorzystną decyzję urzędu, może odwołać się do izby skarbowej. Potem zostaje mu tylko skarga do sądu

Sporządzenie skutecznego odwołania uwzględniającego wszelkie możliwe argumenty wymaga dużego doświadczenia. Nie ma jednak żadnych przeszkód prawnych uniemożliwiających samodzielne przygotowanie odwołania. Należy jednak pamiętać, że powinno zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach ordynacji podatkowej oraz powinno być złożone w odpowiednim terminie i trybie.

Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 ordynacji podatkowej). Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego kierujemy więc do dyrektora izby skarbowej. Ale wysyłamy je na adres naczelnika urzędu skarbowego. Następnie naczelnik w ciągu 14 dni od otrzymania odwołania przekazuje je wraz z aktami sprawy dyrektorowi izby skarbowej.

Niezbędne elementy

Każde odwołanie od decyzji podatkowej powinno spełniać kryteria dla pism składanych w postępowaniu. Musi więc zawierać treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedzibę albo miejsce prowadzenia działalności). W odwołaniu powinno się też znaleźć oznaczenie organu odwoławczego, do którego podatnik kieruje pismo, oraz organu podatkowego, za pośrednictwem którego je składa.

Oprócz tych elementów odwołanie musi zawierać pewne charakterystyczne dla siebie elementy, tj.:
¦ zarzuty przeciw decyzji,
¦ określenie istoty i zakresu żądania,
¦ wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie.

Izba może nie rozpatrzyć

Jeśli w odwołaniu nie ma tych elementów i podatnik ich nie uzupełni, izba skarbowa może pozostawić sprawę bez rozpatrzenia. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2000 r. (III SA 111/99): "Niepodanie przez stronę w wyznaczonym terminie elementów wymaganych przez art. 222 ordynacji podatkowej pociąga natomiast za sobą konieczność wydania decyzji o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia".

Niektóre orzeczenia sądowe próbują jednak łagodzić rygoryzm wymogów, jakie musi spełniać każde odwołanie. Jak stwierdził NSA w wyroku z 16 grudnia 1998 r. (I SA/Gd 152/97): "Wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym (art. 170 k.p.a., a obecnie art. 222 ordynacji podatkowej) muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych".

Niewątpliwie jednak podatnik powinien sporządzić odwołanie w taki sposób, aby zawierało wszystkie niezbędne elementy określone w art. 222 ordynacji podatkowej.

Co można zarzucić

Odwołanie powinno zawierać zarzuty wobec decyzji. Podatnik powinien więc wskazać uchybienia, które powodują, że wydana przez urząd decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub dotyczące postępowania. Klasyczne zarzuty, jakie można podnieść w odwołaniu, to:
¦ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie,
¦ naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,
¦ pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik,
¦ naruszenie jednej z podstawowych zasad prowadzenia postępowania, np. zasady zaufania do organów podatkowych.

Przykładowy zarzut może być sformułowany w sposób następujący: "Niniejszej decyzji zarzucam naruszenie?

-art.86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez bezpodstawne wyłączenie z podatku naliczonego spółki podlegającego odliczeniu kwoty związanej z zakupem usług transportowych od polskich kontrahentów,

- art. 122 w związku z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieustalenia stanu faktycznego w sprawie".

Wystarczy zakwestionować

Orzecznictwo sądowe dosyć liberalnie traktuje sposób sformułowania zarzutów w odwołaniu. Zdaniem NSA (wyrok z 4 stycznia 2000 r., III SA 8293/98) wystarczające jest stwierdzenie na podstawie treści odwołania, że podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego: "Podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Z kolei twierdzenia o istnieniu odmiennego stanu faktycznego mogą służyć zarzutom o sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału i zarzutom obłędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju sytuacja zmusza organ odwoławczy do przyjęcia, że strona domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy".

O co wnioskujemy

Określenie istoty i zakresu żądania sprowadza się do stwierdzenia, czego podatnik oczekuje od izby skarbowej w związku z decyzją urzędu. Może żądać uchylenia decyzji, jej zmiany lub ponownego rozpatrzenia sprawy. W praktyce zakres żądania powinien być zbieżny z jedną z form rozstrzygnięcia wydawanego przez organ odwoławczy (uchylenie w całości lub części i orzeczenie co do istoty, uchylenie w całości lub części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie).

W wyroku z 8 maja 2003 r. (III SA 2278/01) NSA wskazał: "Sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie, w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszej instancji. Odwołujący powinien przytoczyć również dowody, które dają możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń zawartych w odwołaniu oraz uzasadniających żądanie sformułowane w odwołaniu".

Dowody na poparcie

Dowody uzasadniające żądania podatnika można powołać na dwa sposoby. Pierwszy to uwzględnienie w uzasadnieniu odwołania dowodów i argumentów wspierających żądanie i potwierdzających naruszenie prawa przez organ podatkowy I instancji. Drugi to złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu (np. przesłuchanie świadka, przeprowadzenie oględzin).

>Można usprawiedliwić opóźnienie i przywrócić termin

Na zakwestionowanie decyzji urzędu skarbowego mamy dwa tygodnie. Jeśli się spóźnimy, musimy wnioskować o przywrócenie terminu.

Podatnik wnosząc odwołanie, musi pamiętać, że ma na to tylko14 dni. Termin ten liczy się od dnia doręczenia decyzji. Jak podkreślił NSA w wyroku z 4 lipca 2002 r. (I SA/Ka 1017/01): "Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczyna swój bieg w dniu następującym po dniu doręczenia decyzji, kończy zaś w ostatnim czternastym dniu".

Pocztą albo w urzędzie

Tak więc podatnik najpóźniej w ostatnim 14 dniu od dnia doręczenia mu decyzji musi wysłać odwołanie. Może je wnieść na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej, a także ustnie do protokołu. Może też skorzystać z formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki.

W praktyce podatnicy najczęściej dostarczają odwołania osobiście lub za pomocą poczty. W takiej sytuacji termin jest zachowany, jeżeli podatnik:
¦ dostarczył odwołanie do właściwego urzędu w ciągu 14 dni od dnia doręczenia mu decyzji podatkowej. W momencie wniesienia odwołania uzyskuje potwierdzenie w postaci pieczęci z datą przyjęcia pisma (to dowód na zachowanie terminu);
¦ nadał w placówce pocztowej odwołanie przed upływem 14-dniowego terminu. Zalecam wysyłanie odwołań listem poleconym, gdyż w ten sposób uzyskujemy potwierdzenie nadania przesyłki wraz z datą (poświadczone przez urzędnika pocztowego), które można przedstawić jako dowód na zachowanie terminu.

Za granicą u konsula

Jeśli przebywamy za granicą, pismo musimy złożyć w polskim urzędzie konsularnym. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2005 r. (III SA/ Wa 928/05): "Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W omawianym przepisie mowa jest o nadaniu pisma w polskiej placówce pocztowej, a to oznacza, że złożenie pisma tylko w takiej placówce może czynić termin zachowanym. W przypadku pism złożonych za granicą termin uważa się za zachowany tylko wówczas, gdy pismo zostało złożone w polskim urzędzie konsularnym".

Można się wytłumaczyć

Jeżeli podatnik złoży odwołanie po dwóch tygodniach od doręczenia decyzji, izba skarbowa wydaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Nie ma tu żadnego wyboru, nawet jeśli podatnik przekroczył go nieznacznie. Stwierdzenie, że podatnik nie wniósł odwołania w terminie, powoduje, że izba skarbowa nie może rozpatrzyć odwołania.

Podatnik może wnioskować o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania, jeśli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie wskazuje się, że "brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku" (wyrok NSA z 5 września 2002 r., I SA/Ka 1313/01).

Tydzień na usprawiedliwienie

Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny jego przekroczenia. Do tego podania należy dołączyć odwołanie. Aby przywrócenie terminu było możliwe, podatnik musi wykazać, że spóźnienie nastąpiło z niezależnych od niego przyczyn. Orzecznictwo w tym zakresie jest rygorystyczne. Jak czytamy w wyroku NSA z 11 stycznia 2005 r. (FSK1118/04): "Fakt, że pracownica kancelarii pełnomocnika podatnika uległa wypadkowi komunikacyjnemu, udając się na pocztę późnym wieczorem ostatniego dnia terminu do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, nie uzasadnia przywrócenia terminu. Pełnomocnik nie dochował reguł starannego działania przy wykonywaniu zlecenia, skoro miał możliwość uniknięcia skutków zdarzenia, jakie dotknęło jego pracownicę, gdyby zapewnił jej środek komunikacji bezpieczniejszy i szybszy niż publiczny środek transportu, jakim jest tramwaj (np. taksówkę)".

Z kolei w wyroku z 29 października 2004 r. (III SA 2967/03) WSA w Warszawie stwierdził: "Choroba wieńcowa i stan przedzawałowy serca nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania".

Oznacza to, że przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy, a podatnik musi zrobić wszystko, aby przygotowane przez niego odwołanie zostało przekazane organom podatkowym w terminie. W przeciwnym razie istnieje poważne ryzyko, że nie zostanie ono w ogóle rozpatrzone.

WOJCIECH PIETRASIEWICZ, doradca podatkowy w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe

Od kontroli do sądu

Przedstawiamy kolejny odcinek cyklu, w którym pokazujemy czytelnikom, jak się bronić przed fiskusem - od wszczęcia kontroli do rozstrzygnięcia w sądzie. Prezentujemy w nim prawa i obowiązki przedsiębiorcy, przebieg postępowania podatkowego, sposoby kwestionowania rozstrzygnięć fiskusa. Dzisiaj o tym, jak sporządzić prawidłowe odwołanie od decyzji urzędu skarbowego.

Jak powstrzymać egzekucję

Oprócz odwołania możemy złożyć wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji (także w tym samym piśmie). Powstrzymamy w ten sposób egzekucję. Oczywiście pod warunkiem że urząd (albo izba skarbowa) zgodzi się zaczekać ze ściągnięciem podatku. Powinien to zrobić w razie uzasadnionego ważnego interesu podatnika (np. gdy egzekucja zmusi przedsiębiorcę do likwidacji działalności, będącej dla jego rodziny jedynym źródłem utrzymania) lub interesu publicznego (gdy będzie musiał zwolnić pracowników). Natomiast w razie ustanowienia zabezpieczenia (o którym mowa w art. 33d ordynacji podatkowej, np. depozytu w gotówce) albo ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego organ podatkowy musi wstrzymać wykonanie decyzji.

WZÓR ODWOŁANIA

Jan Kowalski Warszawa, 24.09.2007 r. ul. Odwoławcza 25 03-234 Warszawa NIP 443-543-56-76 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego.......... sprawa nr 67/322/III/PD/21/07 ODWOŁANIE Na podstawie art. 220, 223, 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wnoszę o uchylenie w całości decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego...... nr 67/322/III/PD/21/07 z 5 września 2007 r. doręczonej 13 września 2007 r., w której określono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości...... zł wraz z odsetkami. Wymienionej decyzji zarzucam naruszenie: ¦ art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie, że wydatki na usługę doradczą nie są kosztem uzyskania przychodów, ¦ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. UZASADNIENIE W lipcu br. pracownicy urzędu skarbowego rozpoczęli w mojej firmie kontrolę, która miała na celu sprawdzenie poprawności rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W sierpniu wszczęto postępowanie podatkowe, podczas którego stwierdzono, że bezpodstawnie zaliczyłem do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługę doradczą udokumentowane fakturą nr 7/5/05. 5 września br. naczelnik Urzędu Skarbowego...... wydał decyzję, w której stwierdził, że zawyżyłem koszty uzyskania przychodów, i określił mi zaległość podatkową, naliczając jednocześnie odsetki za zwłokę. Uważam, że decyzja jest niezgodna z przepisami i nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy. Od 2000 r. prowadzę działalność usługową. W związku z poszerzeniem jej zakresu planowałem w 2005 r. nawiązanie współpracy z firmami z Ukrainy. W związku z tym skorzystałem z porady kancelarii prawnej, która przedstawiła mi aspekty prawne takiej współpracy. Usługę dokumentuje faktura, a sam wydatek - wyciąg z rachunku bankowego. Wydatki na usługę doradczą zaliczyłem do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten mówił w 2005 r., że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, do uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim i przychodem bezpośredniego związku. Kosztem takim są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2003 r., I SA/Wr 2854/00). Potwierdza to również zmiana definicji kosztów wprowadzona 1 stycznia br., w której wyraźnie stwierdza się, że kosztem podatkowym są także wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ta zmiana ma charakter uściślający. Oznacza to, że już wcześniej do kosztów można było zaliczyć nie tylko wydatki bezpośrednio skutkujące uzyskaniem przychodu, ale także nakłady na funkcjonowanie firmy. Przykładem takich wydatków jest skorzystanie z usług kancelarii prawnej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 1997 r. (I SA/Łd 642/96): "Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, podlegający opodatkowaniu, ma prawo do korzystania z pomocy prawnej i jeżeli wykonane na rzecz podatnika usługi prawne (adwokackie) są bezpośrednio związane z prowadzeniem jego działalności gospodarczej, brak jest przeszkód do niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Także Ministerstwo Finansów w piśmie z 10 czerwca 2002 r. (PB3/GM-8214-127/02) podkreśliło: "Wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. Z tych też względów (...) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Niestety, naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji uznał, że nie udowodniłem wystarczająco związku poniesionego wydatku z przychodem z działalności. Jego zdaniem, aby zaliczyć wydatek na usługę doradczą do kosztów, niezbędne jest przedstawienie jej "materialnego efektu", czyli pisemnej opinii. Tymczasem żaden z przepisów prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania i przedstawienia urzędowi skarbowemu pisemnego rezultatu wykonanej usługi. Dowodem poniesienia wydatku jest wystawiona przez usługodawcę faktura oraz wyciąg z rachunku bankowego. Przedstawienie aspektów prawnych współpracy z firmami z Ukrainy było niezbędne do złożenia im oferty. Dzięki temu moja firma podpisała kilka kontraktów, na co powoływałem się wielokrotnie w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. W związku z powyższym zaliczenie wydatków poniesionych na usługę doradczą do kosztów uzyskania przychodów jest w pełni uzasadnione. Ponadto zarzucam naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie reguł prowadzenia postępowania podatkowego przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Złamana została w ten sposób jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego - prawdy obiektywnej. Organ podatkowy powinien być bezstronny i obiektywny oraz równo traktować interesy podatnika i Skarbu Państwa. Dlatego urząd skarbowy powinien zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Dowodem może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, także zeznania świadków. Tymczasem urząd skarbowy w trakcie postępowania odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania właściciela kancelarii, która wyświadczyła usługę doradczą. Zdaniem urzędu będzie to dowód niewiarygodny. W ten sposób naruszył zasadę prawdy obiektywnej, gdyż organy podatkowe nie mogą przeprowadzać dowodów tylko niekorzystnych dla podatnika oraz bezpodstawnie odrzucać jego wnioski i propozycje. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2006 r. (III SA/Wa 1837/05): "Organy podatkowe nie mogą z góry założyć, że przesłuchanie świadka będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność. Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu". W świetle przytoczonych argumentów decyzja naczelnika Urzędu Skarbowego narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, co uzasadnia jej uchylenie w całości. Mając powyższe na uwadze, wnoszę jak na wstępie. Jan Kowalski

WZÓR WNIOSKU O PRZYWRÓCENIE TERMINU

Adam Nowak ul. Spóźniona 23 54-232 Warszawa NIP 342-321-76-12 Warszawa 25.09.2007 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego.......... WNIOSEK O PRZYWRÓCENIE TERMINU Na podstawie art. 162 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 ze zm.) wnoszę o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania od decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego..... z 31 sierpnia 2007 r. (nr 76//US/432/PD/07) określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. UZASADNIENIE 5 września 2007 r. otrzymałem decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego...... z 31 sierpnia 2007 r. (nr 76//US/432/PD/07) określającą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Nie zgadzam się z merytorycznym rozstrzygnięciem decyzji i zamierzałem od niej złożyć odwołanie w ustawowym 14-dniowym terminie. Jednak 17 września br. uległem ciężkiemu wypadkowi samochodowemu. W związku z tym do 24 września br. przebywałem w szpitalu i nie mogłem sporządzić odwołania w terminie. Nie miałem też możliwości zlecenia tej czynności innej osobie, gdyż sam prowadzę firmę i nie korzystam z pomocy prawnika. W związku z tym uważam, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 162 § 1 ordynacji podatkowej. Uchybienie terminu na wniesienie odwołania nastąpiło bowiem bez mojej winy. Wniosek o jego przywrócenie jest więc uzasadniony. Jednocześnie dołączam odwołanie od decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego....... Adam Nowak ZAŁĄCZNIKI: 1. protokół policyjny z wypadku samochodowego z 17 września 2007 r. 2. zaświadczenie lekarskie o pobycie w szpitalu od 17 do 24 września 2007 r. 3. odwołanie od decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego.....

---