KONTROLA PODATKOWA I SKARBOWA

Kontrola podatkowa a inne procedury w ordynacji podatkowej

Przepisy o.p. normują kilka trybów postępowania w związku z realizacją zobowiązań podatkowych:

- postępowanie podatkowe (dział IV),

- czynności sprawdzające (dział V),

- kontrolę podatkową (dział VI).

Procedury te różnią się:

stopniem sformalizowania,

celami oraz

uprawnieniami jakie w ich ramach przysługują organom podatkowym szczególnie jeśli chodzi o gromadzenie dowodów w sprawach podatkowych.

Czynności sprawdzające a kontrole – cele procedur:

Czynności sprawdzające winny być traktowane jako pewnego rodzaju czynności o charakterze kontrolnym, mające jako cel sprawdzenie okoliczności, o których mowa w art. 272 o.p. tj.

sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1);

stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2);

ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

Organami uprawnionymi do prowadzenia czynności sprawdzających są wyłącznie organy podatkowe pierwszej instancji, wyposażone w określone kompetencje umożliwiające np. korygowanie deklaracji.

Uprawnienia przewidziane w przepisach art. 272–280 o.p. mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, tj. sprawdzanie terminowości składania i formalnej poprawności deklaracji, weryfikowania zasadności skorzystania z ulg podatkowych.

Pytanie: czy przepisy pozwalają na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza te cele?.

Zakres ustaleń faktycznych w ramach czynności sprawdzających:

organ podatkowy może dokonać ustalenia stanu faktycznego wyłącznie w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności stanu faktycznego z przedstawionymi dokumentami.

brak odesłania do rozdziału 11 Działu IV (dowody) skutkuje wyłączeniem możliwości przeprowadzania innych czynności niż wskazane w Dziale V o.p.

oznacza to bardzo ograniczony zakres czynności podejmowanych w ramach czynności sprawdzających.

Konsekwencją celów są przyznane organom uprawnienia tj.

korygowania deklaracji, w drodze dokonania poprawek lub uzupełnień – wyłącznie w sytuacji, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1 000 zł (art. 274 §1 pkt 1 o.p.).

wezwania sprawdzanego do złożenia niezbędnych wyjaśnień lub skorygowania deklaracji (art. 274 § 1 pkt 2 o.p.),

żądanie wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwania do złożenia deklaracji, jeżeli sprawdzany był zobowiązany a nie wywiązał się z tej powinności (art. 274a o.p.),

Uprawnienia cd:

prawo żądania od sprawdzanych prowadzących działalność gospodarczą przedstawienia określonych przez organ dokumentów (art. 274c o.p.)

wezwania podatnika do okazania dokumentów lub złożenia fotokopii dokumentów, mających zgodnie z przepisami prawa związek tą ulgą,

żądania od instytucji finansowych informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej wykazanej przez niego w złożonej deklaracji (art. 275 o.p.).

prawo dokonania oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 o.p.),

Przekroczenie zakresu czynności sprawdzających =

to naruszenie przepisów proceduralnych:

np. przesłuchiwanie świadków, oświadczenia majątkowe.

organ podatkowy, podejmując tego rodzaju działania wyjaśniające, powinien mieć świadomość, że tak uzyskane dowody będą mogły być kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej, na co zezwala treść art. 180 § 1 o.p. (Wyrok WSA z 10.12.2008 r. (III SA/Wa 1264/08), niepubl.)

Kontrola podatkowa a postępowanie podatkowe

nie ma obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego. Kontrola ma służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Przepisy nie uzależniają wszczęcia postępowania od wcześniejszego prowadzenia kontroli podatkowej, aczkolwiek materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej może lec u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego (Wyrok WSA z 27.01.2010 r. (I SA/Ol 737/09), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Nie ma regulacji określających kolejności (Wyrok WSA z 17.03.2008 r. (I SA/Wr 1712/06), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Dlaczego rodzaj procedury ma znaczenie?

To jaka procedura wdrożona, ma wpływ na dostępne organom podatkowym środki dowodowe.

Wszczynanie postępowania z pominięciem kontroli pozbawia organy możliwości korzystania z uprawnień, które w Dziale VI i nie mają zastosowania w trakcie postępowania np. w ramach postępowania podatkowego

nie można żądać od podatnika złożenia pisemnych wyjaśnień (art. 287 § 3 i 4 o.p.)

nie można oświadczeń o stanie majątkowym (art. 285a § 3 o.p.)

ograniczenia co do miejsce prowadzenia (art. 285a § 1)

W toku postępowania podatkowego uzyskanie oświadczenia strony możliwe jest tylko za jej zgodą :

albo jako oświadczenie pisemne (art. 180 § 2 o.p.), albo

jako zeznanie strony składane w trybie art. 199 o.p..

W obydwu przypadkach – zarówno oświadczenie jak i zeznanie – składane są pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Różnią się od wyjaśnień składanych w ramach kontroli podatkowej, które nie zostały obwarowane tym rygorem. Skłania to do formułowania poglądu że w ramach kontroli podatkowej organy mają więcej uprawnień, pozwalających na uzyskanie wyjaśnień umożliwiających weryfikację prawidłowości złożonej deklaracji lub korekty deklaracji podatkowej.

Kontroli podatkowa przedsiębiorców – regulacje prawne:

przepisy o.p.

przepisy u.k.s.

przepisy u.s.d.g.

rozdział V ustawy (art. 77–84) - reguły prowadzenia kontroli przedsiębiorców

przepisy zastosowanie do wszystkich organów dokonujących kontroli przedsiębiorcy, w tym również organów podatkowych

zgodnie z art. 77 ust. 2 i 3 u.s.d.g. w zakresie kontroli podatkowej przedsiębiorców stosuje się przepisy innych ustaw tylko w części nieuregulowanej w u.s.d.g.

potwierdza to przepis art. 291c o.p., zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g.

Działania ustawodawcy wymuszone praktyką – u.s.d.g.

W u.s.d.g. wprowadzono szereg istotnych rozwiązań mających w założeniu przeciwdziałać sytuacjom, w których kontrole u przedsiębiorcy utrudniają bieżące prowadzenie działalności gospodarczej

możliwość wyznaczenia osoby fizycznej, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej (ogólny pełnomocnik ds. kontroli podatkowej).

ograniczenie uciążliwości kontroli podatkowych poprzez ograniczenie ich liczby i czasu trwania

art. 83 ust. 1 ograniczenie czasu kontroli.

art. 82 ust. 1 zakaz podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej

Potrzeba dalszych zmian

(reakcja na praktykę)

Nowelizacja ustawy o swobodzie działalności w drodze ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97).

Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - wprowadziła nowe regulacje dotyczące kontroli podatkowej

Cel nowelizacji

zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Uzasadnienie projektu zmiany ordynacji podatkowej - celem wprowadzanych rozwiązań jest:

zwiększenie zaufania do organów podatkowych,

promowanie dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych,

umożliwienie kontrolowanym właściwej organizacji pracy.

Kierunki zmian w u.s.d.g.

Kontrola według zasad zawartych w usdg (art. 77 ust. 1). Przepisy szczególne stosuje się w zakresie nieuregulowanym

Przedsiębiorcy który poniósł szkodę na skutek przeprowadzenia kontroli z naruszeniem przepisów – odszkodowanie

ujęcie expresis verbis zasady jak najmniej uciążliwego prowadzenia kontroli poprzez

możliwość kontroli w siedzibie organu (art. 80a § 2) oraz

możliwość zwrócenia uwagi organowi, iż czynności kontrolne zakłócają normalne funkcjonowanie podatnika (art. 80b).

sprecyzowaniem okoliczności wyłączających stosowanie ograniczeń liczby jednoczesnych kontroli u przedsiębiorcy oraz czasu trwania kontroli, co ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku kontroli podejmowanych przez urząd kontroli skarbowej.

wprowadzeniem sprzeciwu jako środka prawnego, wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów dotyczących czasu trwania i liczby kontroli (art. 84c);

regulacja dotycząca skutków przeprowadzenia kontroli z naruszeniem przepisów postępowania (art. 77 ust. 6)

Wątpliwości dotyczące art. 291c o.p.

 

Przepis ten stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g.

 

czy kontrola płatnika, inkasenta oraz następcy prawnego będącego przedsiębiorcą została, wyłączona z zakresu stosowania u.s.d.g., czy też podlega nadal u.s.d.g. na podstawie art. 77 ust. 1 tej ustawy?

czy kontrola względem osoby, która nie zgłosiła działalności do odpowiedniej ewidencji będzie prowadzona z uwzględnieniem zasad zawartych w u.s.d.g., czy też nie?

Wątpliwości dotyczące art. 291c o.p. – kwestia pierwsza

 

Wobec powyższego płatnik, inkasent czy następca prawny będący przedsiębiorcą, który jest osobą fizyczną, osoba prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły, będzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy SDG, i do kontroli działalności gospodarczej tego podmiotu zastosowanie będą miały przepisy rozdziału 5 tej ustawy”

(pismo MF z dnia 11 maja 2009 r., PK4/8012/46/AAN/09/274)

Wątpliwości dotyczące art. 291c o.p. – kwestia druga

 

(…) zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy SDG przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wobec powyższego do osoby, która nie spełniła ustawowych obowiązków nie dokonując zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, tym samym nie nabywając statusu przedsiębiorcy, nie powinny mieć zastosowania przepisy dotyczące wykonywania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zawarte w rozdziale 5 ustawy SDG”

(Pismo MF z dnia 12 sierpnia 2009 r. (PK4/8012/98/ZAP/09/703)

Kontrola skarbowa

prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.).

 

Celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych (art. 1 ust. 1 u.k.s.)

Zakres kontroli skarbowej jest szerszy od zakresu kontroli podatkowej o inne kwestie, takie jak zapewnieni skuteczności wykonywania innych niż podatków należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych

Zakres kontroli skarbowej - który ma istotne znaczenie z punktu widzenia podatników zaliczyć należy:

kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych;

ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej;

kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Różnica między kontrolą skarbową a kontrolą podatkową

 

Są to dwie różne instytucje kontrolne

przez dwie odrębne struktury organizacyjne

regulowane odrębnymi przepisami

Organy podatkowe (art. 13 o.p.) w katalogu nie uwzględniono wszystkich podmiotów, które posiadają określone uprawnienia w zakresie kontroli rozliczeń podatników z budżetem państwa

Organy kontroli skarbowej (art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s.) np. dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wydają oni decyzje podatkowe. Dotyczy to sytuacji, gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych (art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s.)

 

 

Regulacje prawne – różnice, podobieństwa? 

W praktyce istnienie dwóch rodzajów kontroli, powodował istotne utrudnienia

organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przeprowadzały czynności kontrolne według dwóch różniących się miedzy sobą procedur kontrolnych, co wprowadziło niczym nieuzasadnioną dystynkcję uprawnień i obowiązków tak kontrolujących, jak i kontrolowanych w ramach obu tych procedur.

od 1 stycznia 2003 r. różnice zaczęły się zacierać, gdyż podjęto zabiegi zmierzające do ujednolicenia.

Kontrola skarbowa  - formy realizacji zadań:

W ramach kontroli skarbowej wyróżnia się formy realizacji zadań:

postępowanie kontrolne, kontrolę podatkową,

wywiad skarbowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego organ może przeprowadzić kontrolę podatkową.

Specyfika postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej polega na połączeniu elementów kontrolnych i jurysdykcyjnych, przy czym czynności stricte kontrolne mogą być dokonane w ramach postępowania jurysdykcyjnego które kończy się wydaniem decyzji (art. 24 ust. 1 pkt 1).

Ustawa o kontroli skarbowej a o.p.:

O.P. – postępowanie podatkowe (dział IV) procedura niezależna od kontroli podatkowej (dział VI).

UKS:- postępowanie kontrolne, opisane w rozdziale 3 u.k.s. nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli.

 

Do postępowania kontrolnego stosuje się dział IV o.p. a czynności, o których mowa w przepisach działu VI o.p. stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

Również po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe.

 

Przepis art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1–4 u.k.s. odsyła do odpowiedniego stosowania do kontroli skarbowej przepisów działu IV o.p. z drobnymi włączeniami.

Z uwagi na istniejące odesłanie, wobec szczątkowego charakteru unormowań procesowych zawartych w u.k.s., można stwierdzić, że doszło do unifikacji postępowań prowadzonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Oznacza to m.in., że sytuacja prawna kontrolowanego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej nie może być inna niż sytuacja strony postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe (wyrok NSA z 12.11.2008 r., II FSK 1088/07, niepubl.).

 

Kontrola podatkowa – cel i zasada jednokrotności

celem sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.)

Czy może być powtórnie, jeżeli nawet nie stwierdzono nieprawidłowości?

Może. zgodnie z art. 282a § 1 jedynie w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta

zasady tej nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną albo w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny

Powtórne przeprowadzenie kontroli - ograniczenia

Art. 282a § 1 o.p. jest rodzajem gwarancji dla podatnika, że organ nie może przeprowadzać ponownej kontroli w sprawie zakończonej już decyzją, objętą zasadą trwałości ostatecznych decyzji

Ponowna gdy wypowiedział się już sąd administracyjny -  może dotyczyć tylko kwestii, w związku z którą nastąpiło uchylenie decyzji organów podatkowych. Podatnik uzyskując korzystny dla siebie wyrok sądu ma prawo przypuszczać, że w pozostałym zakresie – poza sporną kwestią będącą przedmiotem oceny przez sąd – nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Działanie organów zmierzające do udowodnienia innych nieprawidłowości, których nie zauważono we wcześniej przeprowadzonej kontroli, jest działaniem bezprawnym i w sposób rażący podważającym zaufanie podatnika do organów podatkowych (wyrok z 12.10.2006 r., I SA/Wr 165/06, POP 2006/6/98).

Zawiadomienie o planowanej kontroli podatkowej

 

art. 282b § 1 organy zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Wprowadzenie zasady zawiadamiania – stanowi utrwalenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). 

Zawiadomienie to zgodnie z § 4 art. 282b o.p. zawiera:

oznaczenie organu;

datę i miejsce wystawienia,

oznaczenie kontrolowanego;

wskazanie zakresu kontroli;

pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji;

podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.

Zawiadomienie o planowanej kontroli podatkowej – c.d.

Cel: ochronę jego interesów poprzez umożliwienie mu przygotowania się do kontroli i taką organizację pracy aby zminimalizować wpływ kontroli na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

 

W zawiadomieniu o zamiarze (wzór określił MF) organ pouczy przyszłego kontrolowanego w szczególności o prawie złożenia korekty deklaracji.

 

Zawiadomienie o planowanej kontroli oznacza, że podatnik jeszcze przed jej wszczęciem może dokonać korekty deklaracji podatkowej. Przy czym, dokonując korekty po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podatnik nie będzie mógł skorzystać z wprowadzonego również od 1 stycznia 2009 r. prawa naliczenia odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości (w art. 56 § 1a o.p.) .

Termin wszczęcia po zawiadomieniu:

nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Przepisy nie ustalają precyzyjnie sposobu ustalenia momentu wszczęcia. Prawo to przysługuje organowi, choć kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 292 w zw. z 121 § 1 o.p.) sugestie podatnika, powinny być brane pod uwagę 

Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wymaga ponownego zawiadomienia.

Możliwe jest jednocześnie wcześniejsze wszczęcie kontroli tj. przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia lecz tylko za zgodą kontrolowanego

Wyjątki od zasady zawiadomienia

ustawodawca określił przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę bez doręczania zawiadomienia - mogą wiązać się:

z przedmiotem kontroli

z okolicznościami dotyczącymi kontrolowanego

we wszystkich sytuacjach po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Wyjątki związane z przedmiotem kontroli:

dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Żądanie takie może być zawarte w wystąpieniu prokuratora, gdy postępowanie przygotowawcze ujawni istnienie okoliczności sprzyjających popełnianiu przestępstwa lub utrudniających ich ujawnienie (art. 27 ust 1 ustawy o prokuraturze).

dotyczy dochodów nieujawnionych lub niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej.

ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu „praniu pieniędzy.

Wyjątki związane z przedmiotem kontroli – c.d.

w trybie nagłym (art. 284a § 1 o.p) tzw. na legitymację jeśli są niezbędne celem przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego ewentualnie ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury

W razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych – można to uczynić również bez uprzedniego zawiadomienia o tym fakcie kontrolowanego.

taka możliwość nie istnieje w przypadku rozszerzenia kontroli np. na inne podatki

Wyjątki związane z okolicznościami dotyczącymi kontrolowanego:

z uwagi na posiadane informacje, z których wynika, że kontrolowany został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy o rachunkowości lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli (odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej do każdego wspólnika.

kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.  

nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.

Wszczęcie kontroli:

Kontrolę podatkową organ podejmuje się z urzędu (art. 282 o.p.).

w normalnym trybie

w sposób uproszczony tzw. na legitymację

W myśl art. 284 § 1 wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub pełnomocnikowi reprezentującemu kontrolowanego w trakcie kontroli (art. 281a o.p.), upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej.

Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a.

Elementy upoważnienia - zgodnie z art. 283 § 2 o.p. zawiera:

oznaczenie organu,

datę i miejsce wystawienia,

wskazanie podstawy prawnej,

imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących),

numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących),

oznaczenie kontrolowanego,

określenie zakresu kontroli,

datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli,

podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji,

pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego

 

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli – jako podstawa:

 

upoważnienie, niespełniające ustawowych wymagań w tym dotyczących zakresu kontroli, przewidywanego terminu jej zakończenia nie będzie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 4)

zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§5)

Wprowadzenie tych dwóch przepisów oznacza, iż dowody zgromadzone w sytuacji, gdy kontrolujący przekroczyli zakres kontroli określony w upoważnieniu lub dowody zgromadzone w takcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nie spełniającego wymogów formalnych określonych w przepisach, z prawnego punktu widzenia nie będą miały żadnego znaczenia.

 

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli - nieprawidłowości:

Ustalenia stanu faktycznego w toku czynności podejmowanych na podstawie nieprawidłowego upoważnienia, jak również wykraczające poza jego zakres byłoby poważnym naruszeniem, którego skutków nie usunęłoby nawet późniejsze zapoznanie strony przez organ z wynikami postępowania dowodowego, uczestniczenie przez stronę w podejmowanych czynnościach, czy też późniejsze doręczenie strony właściwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (wyrok WSA z 17.02.2009 r., III SA/Wa 2789/08).

W razie takich nieprawidłowości organ będzie zobowiązany jeszcze raz wszcząć kontrolę na podstawie prawidłowego upoważnienia i ponowić wszystkie czynności dowodowe.

 

Uproszczony tryb wszczęcia kontroli

Może być podjęta po okazaniu legitymacji jeśli jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego albo zabezpieczeniu dowodów jego popełnienia. W wyniku nowelizacji ułatwiono ten sposób wszczynania kontroli (art. 284a §1a o.p.)

Do końca 2006 r. wyłącznie po okazaniu legitymacji kontrolowanemu lub jego pełnomocnikowi. Przepisy nie pozwalały na wszczęcie wobec pracownika.

Dlatego dodano w art. 284a § 1a - w razie nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, albo osoby wymienionej w art. 284 § 2, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej pracownikowi kontrolowanego lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli.

Uproszczony tryb wszczęcia kontroli – c.d.

W przypadku wszczęcia kontroli na legitymację poprzez jej okazanie pracownikowi lub osobie dokonującej czynności na rzecz kontrolowanego należy kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli.

Jeśli takie upoważnienie nie zostanie doręczone w tym terminie dokumenty z podjętych czynności kontrolnych nie będą stanowiły dowodu (art. 284a § 3 o.p.).

Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli – orzecznictwo

W orzecznictwie wskazuje się, iż normę wyprowadzaną z art. 284a § 2 o.p. trzeba wobec tego odczytywać tak, iż w sytuacji, gdy ustanowiono pełnomocnika do reprezentowania kontrolowanego, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli musi być – nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli – doręczone właśnie jemu, a nie kontrolowanemu (wyrok NSA z 01.10.2009 r., II FSK 670/08).

NSA nie podzielił więc poglądu, że mamy tu do czynienia z alternatywą rozłączną, dającą kontrolującym pełną swobodę wyboru adresata czynności.

Ten punkt widzenia jest nie do pogodzenia z właściwą dla konstrukcji rzetelnego (sprawiedliwego, uczciwego) postępowania przed organami administracji publicznej, zasadą harmonii praw i obowiązków procesowych, zakładającą realny, a nie iluzoryczny charakter kształtowanych gwarancji proceduralnych

Reprezentacja kontrolowanego

w 2004 r. dodano do o.p. art. 281a.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowemu właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Upoważnienie z art. 281a o.p. obejmuje wyłącznie stałą reprezentację w trakcie kontroli podatkowej. Wywołuje to określone konsekwencje prawne, w szczególności obowiązek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej właśnie tej osobie

Reprezentacja kontrolowanego – c.d.

Przed 1 stycznia 2009 r. zakres umocowania osoby upoważnionej nie był prawnie uregulowany, co nastręczało wielu praktycznych problemów, w tym dotyczących tego:

czy może on być traktowany jako pełnomocnik,

czy organ podatkowy powinien doręczać korespondencję w trakcie postępowania,

czy powinien informować o podejmowanych w trakcie kontroli czynnościach.

czy doręczać mu zawiadomienie oraz upoważnienie do kontroli?

Nowelizując o.p. doprecyzowano art. 281a

umożliwia wyznaczenie więcej niż jednej osoby do reprezentowania podatnika. Korzystając z tego uprawnienia kontrolowany będzie zobowiązany do wyznaczenia jednej z tych osób do kontaktów z organem podatkowym. W takiej sytuacji korespondencje w trakcie kontroli doręcza się tej osobie.

Jeśli zakres upoważnienia nie określa inaczej zgodnie z art. 281a § 2, osoba wyznaczona jest uprawniona do działania:

w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej;

wyrażenia zgody ma wcześniejsze niż w ustawowo określonym terminie rozpoczęcie kontroli;

odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

zakończenia kontroli podatkowej, czyli odbioru protokołu kontroli;

złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Do osoby wyznaczonej, stosuje się przepisy dotyczące kontrolowanego (art. 281a § 3).

Oznacza to de facto, że taka osoba jeśli w upoważnieniu nie zawężono zakresu jej działań będzie miała uprawnienia porównywalne z pełnomocnikiem, z tym jednak zastrzeżeniem, iż

osoba wyznaczona nie może zastąpić kontrolowanego w zakresie złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na konkretny dzień (art. 285a § 3), a możliwość wszczęcia kontroli bez zawiadomienia kontrolowanego z powodu okoliczności dotyczących kontrolowanego dotyczy tylko i wyłącznie kontrolowanego, a nie osoby upoważnionej w trakcie kontroli.

Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy jako osobę upoważnioną wskazano przykładowo doradcę podatkowego, który na podstawie art. 83 kodeksu karnego skarbowego był już skazany za utrudnianie kontroli, ta okoliczność pozostaje bez wpływu na zawiadamianie tej osoby jako upoważnionej o planowanej u jego mocodawcy kontroli.

Osoba zastępująca kontrolowanego

Już po wszczęciu kontroli, zgodnie z art. 284 § 1, kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go zastępowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a.

Osoba taka ma za zadanie

uczestniczyć w czynnościach kontrolnych (art. 285 § 1)

udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań (art. 287 § 4)

dostarczać kontrolowanemu żądanych dokumentów (art. 297 § 3)

Osoby wyznaczone do reprezentowania kontrolowanego a pełnomocnik

Zarówno przedstawiciel ustanowiony w oparciu o art. 281a jak i osoba wyznaczona w trakcie kontroli są to osoby wyznaczane lub wskazane przez podatnika do jego reprezentowania.

Nie są one zaś umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, w takim zakresie jak pełnomocnik.

W szczególności organ nie jest obowiązany informować ich o każdej czynności w trakcie postępowania podatkowego.

Podjęcie czynności procesowych z pominięciem tych osób nie oznacza pominięcia strony postępowania.

brak jest podstaw do dokonywania na ich rzecz doręczeń pism – z wyjątkiem sytuacji, gdy są wzywane do dokonania określonej czynności (wyrok WSA z 25.06.2009 r., I SA/Łd 331/09).

Osoby wyznaczone do reprezentowania a pełnomocnik – c.d.

kontrolowanemu, który jest osobą prawną – mimo wskazania w trybie art. 284 § 1 o.p. osoby do reprezentowania go w czasie jego nieobecności –doręczać korespondencję (przy braku ustanowionego pełnomocnika) zgodnie z art. 151 w zw. z art. 292 o.p., tzn. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w lokalu siedziby tej osoby lub w miejscu prowadzenia działalności.

posłużenie się w art. 284 § 1 o.p. pojęciem „osoby, która będzie reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności”, a nie terminem „pełnomocnik” wynika, że osoby o której mowa w art. 284 § 1 o.p. nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 (w ramach przepisów tego samego aktu normatywnego nie powinno się tej samej instytucji określać innymi terminami). W przypadku tej osoby mówić o szczególnej formie reprezentacji (quasi pełnomocnictwie) – obligatoryjnej (obowiązek wskazania), ograniczonej przedmiotowo (reprezentacja kontrolowanego tylko w trakcie kontroli) i czasowo (tylko pod nieobecność kontrolowanego) (wyrok NSA z 23.09.2008 r., I FSK 1074/07).

Miejsce prowadzenia kontroli podatkowej

czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego,

w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz

w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia (art. 285a § 1 o.p.)

U.s.d.g. wyłącznie w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności (art. 80a ust. 1).

Jeżeli księgi rachunkowe znajdują się poza siedzibą kontrolowanego, ma on obowiązek zapewnienia do nich dostępu na żądanie kontrolującego – w swojej siedzibie bądź w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie mogłoby w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie bieżącej działalności jego przedsiębiorstwa.

Miejsce prowadzenia kontroli podatkowej – c.d.

 

Miejsca związane z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością to każde miejsce, w którym kontrolowany działalność prowadzi, w szczególności sklepy, zakłady, biura itp.

Miejsce to musi być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie objętym kontrolą.

 

Miejscem kontroli, jeśli spełnia opisane powyżej warunki może być również lokal mieszkalny (285a § 2 o.p.). Dotyczy to zwłaszcza osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą

Miejsce prowadzenia kontroli podatkowej – c.d.

 

Kontrolowany ma obowiązek zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów (art. 287 § 3 o.p.).

obowiązek zapewnienia takiego miejsca do pracy powstaje gdy kontrolowany ma fizyczne możliwości udostępnienia takiego pomieszczenia.

nie powinno się oczekiwać od przedsiębiorcy reorganizacji pracy przedsiębiorstwa

art. 285b stanowi, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Miejsce prowadzenia kontroli – wątpliwości

w miejscu przechowywania dokumentacji (biuro rachunkowe). Zgodnie z u.s.d.g. nie jest dopuszczalne wszczęcie kontroli, gdy trwa już kontrola przedsiębiorcy prowadzona przez inny organ, ale nie ma formalnych przeszkód dla prowadzenia kilku kontroli podatników obsługiwanych przez to samo biuro rachunkowe (doradcę podatkowego).

księgowość prowadzi w formie elektronicznej - dostęp do faktur elektronicznych podatnika drogą elektroniczną musi zostać organowi kontrolnemu zapewniony w siedzibie kontrolowanego, w siedzibie organu podatkowego – za zgodą podatnika

za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. Internet.

nie wyklucza to możliwości udostępnienia tych faktur na elektronicznych nośnikach informacji, np. poprzez przekazanie płyty CD lub pamięci USB (tzw. pendrive), (wyrok NSA z 26.02.2009 r., I FSK 1612/07).

Czas trwania kontroli podatkowej – przepisy o.p.

 

Zgodnie z art. 284b § 1 o.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 o.p.

O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu jak i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2).

Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 284b § 3)

Ograniczenia trwania kontroli podatkowej

– przepisy u.s.d.g.

 

w art. 82 u.s.d.g. zawarty jest zakaz prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy.

art. 82 ust. 1a u.s.d.g. przyjmuje zasadę jednej kontroli w jednym zakładzie lub innej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

art. 83 u.s.d.g. określa maksymalny czas trwania wszystkich kontroli tego samego organu kontroli w jednym roku kalendarzowym.

Zasada jednej kontroli

Nie można podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (art. 82 ust. 1 u.s.d.g.)

Wyjątki, w tym zasadność zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu

Odstąpienie od kontroli i ustalenie nowego terminu

Ograniczenie dotyczy kontroli podatkowych a nie postępowań podatkowych i postępowań kontrolnych

Czas trwania kontroli podatkowej – przepisy u.s.d.g.

 

Pierwotnie unormowania u.s.d.g. w zakresie czasu trwania kontroli określały czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym następująco. Nie mógł on przekraczać (art. 83 ust. 1 u.s.d.g.):

w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców – 4 tygodni;

w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców – 8 tygodni.

po nowelizacji z 2009 r. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Czas trwania kontroli podatkowej – przepisy u.s.d.g.

przed nowelizacją art. 83 ust. 2 u.s.d.g. zawierał wyjątki od zasady z ust. 1, m.in. sytuacje gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ,

W praktyce na podstawie tego przepisu organy skarbowe formułowały twierdzenia, iż ograniczenia w tym zakresie nie dotyczą organów skarbowych, albowiem na podstawie przepisów u.k.s. tj. art. 13 w ramach postępowania kontrolnego może zostać wszczęta kontrola podatkowa. Tym samym organy skarbowe twierdziły, iż jeśli chodzi o czas kontroli zastosowanie w tym zakresie znajdują wskazane na samym początku przepisy ustawy o.p. tj. art. 139 w zw. z art. 284b § 1.

Ograniczenia czasu trwania kontroli - wyjątki

W wyniku nowelizacji zmieniono brzmienie art. 83 ust. 2 u.s.d.g., aby zakończyć praktykę pomijania tych regulacji przez organy kontroli skarbowej

Obecnie ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się:

gdy ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej;

przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełniania;

kontrola np przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów;

przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia, środowiska naturalnego;

kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu;

przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej;

kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Ograniczenia czasu trwania zawarte w u.s.d.g. odnoszą się do kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe ani do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej.

art. 139 § 1 i art. 140 o.p. dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego przez okres przekraczający okres przewidziany w u.s.d.g.

Praktyka organów

wszczynanie postępowania kontrolnego, a następnie w ramach tego postępowania prowadzenie kontroli podatkowej (skarbowej).

prowadzenie kontroli podatkowej w czasie zakreślonym przez ustawodawcę, a następnie wszczęcie postępowania podatkowego, które nie ma tak konkretnie zakreślonych ram czasowych

Czas trwania kontroli podatkowej - orzecznictwo

wszczęcie postępowania po zakończeniu kontroli podatkowej nie narusza art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Postępowanie podatkowe nie jest równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy co skutkuje: podatnikowi nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. (wyrok z 27.01.2010 r. (I SA/Ol 737/09), niepubl.)

regulacje zawarte w art. 284b o.p. mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, jednak biorąc pod uwagę treść art. 284b § 2 o.p. należy uznać, że jest dopuszczalne wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Takie przedłużanie nie służy co prawda zasadzie szybkości postępowania, ale nie może ono wynikać z powodów błahych. Wielokrotne przedłużanie kontroli może mieć miejsce wtedy, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej (wyrok z 1.10.2009 r., III SA/Wa 1236/09).

Przedłużanie czasu kontroli podatkowej – przepisy u.s.d.g.

przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe 2 sytuacje

w przypadku wystąpienia okoliczności niezależnych od organu kontroli - w takim wypadku przedłużenie wymaga dostarczenia przedsiębiorcy uzasadnienia na piśmie i odnotowania tego faktu w książce kontroli, przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych (art. 83 ust. 3 u.s.d.g.).

w razie stwierdzenia określonych nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej lub skarbowej - jeżeli w toku kontroli zostanie ujawnione:

zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 10% kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub straty,

niezłożenie deklaracji podatkowej pomimo takiego obowiązku.

Przedłużanie czasu kontroli podatkowej – przepisy u.s.d.g.

W razie ujawnienia rażącego naruszenia przepisów prawa przez przedsiębiorcę organ kontroli jest zobowiązany powiadomić kontrolowanego o ujawnionych okolicznościach, jednocześnie wskazując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy.

Uzasadnienie przedłużenia czasu kontroli zamieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli.

Jeśli wyniki kontroli potwierdzą, że przedsiębiorca rażąco naruszył przepisy prawa, wówczas organ kontroli może przeprowadzić powtórną kontrolę.

Może ona dotyczyć tego samego zakresu przedmiotowego oraz czas jej trwania nie może przekraczać siedmiu dni (art. 83 ust. 4 u.s.d.g.).

Formalna poprawność czynności kontrolnych

W orzecznictwie - by protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest wykazanie i udokumentowanie w aktach sprawy:

iż kontrolujący dysponował upoważnieniem,

że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu (z uwzględnieniem możliwości jego przedłużenia) nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół kontroli,

w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie w trybie art. 284a o.p. że kontrolowanemu (bądź innym wskazanym w ustawie osobom) doręczono nie później niż trzeciego dnia od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego) (wyrok WSA z 17.02.2009 r., III SA/Wa 2789/08).

Konsekwencje naruszenia przepisów w trakcie kontroli

dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.)

w jakiej relacji jest ten przepis do art. 180 o.p., który jako dowód dopuszcza wszystko co spełnia warunek niesprzeczności z prawem?

ustawodawca dodając art. 77 ust. 6 u.s.d.g. złagodził sankcję za nieprawidłowości jakich dopuścić się mogą kontrolujący otwierając możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w niezgodny z prawem sposób

Naruszenia przepisów o kontroli w orzecznictwie

 

nawet przekroczenie czasu kontroli i niezachowanie szeregu wymogów formalnych nie dyskwalifikuje wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (wyrok WSA z 19.12.2008 r., I SA/Kr 578/08)

 

naruszenie przez organ kontroli przepisów u.s.d.g. stanowi naruszenie zasady praworządności i art. 7 Konstytucji RP lecz nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli, a limity czasowe wynikające z art. 83 u.s.d.g. należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy (wyrok NSA z 29.08.2006 r., I FSK 1045/05, wyrok z 26.11.2009 r., I SA/Ol 591/09.

Prawa i obowiązki w trakcie kontroli podatkowej

 

prawa i obowiązki uczestników kontroli podatkowej określają ich wzajemne relacje, wyznaczając ramy prawne, w których kontrola powinna się toczyć, i których nie mogą przekraczać jej uczestnicy

kontrolowani mogą czynić wszystko to, co nie jest zabronione przez przepisy prawa

organy państwa, w tym organy podatkowe mogą czynić tylko to na co przepisy prawa wyraźnie im zezwalają.

każde działanie podejmowane w toku kontroli powinno mieć podstawę w konkretnej normie prawnej

nielegalne jest zarówno działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami jak i działanie bez podstawy prawnej (wyrok NSA z 17.05.1996 r., III SA 535/95, niepubl.)

Uprawnienia kontrolujących w związku z prowadzoną kontrolą

 

uprawnienia te zostały wyliczone w art. 286 § 1 o.p.

w myśl tego przepisu kontrolujący są w szczególności uprawnieni do:

wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego;

wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku gdy działalność prowadzone jest w lokalu mieszkalnym;

żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin;

żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej;

zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą;

zabezpieczania zebranych dowodów;

legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli;

żądania przeprowadzenia spisu z natury;

przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4 o.p.;

zasięgania opinii biegłych.

Uprawnienia kontrolujących w związku z prowadzoną kontrolą – c.d.

zgodnie z art. 286 § 2 o.p. kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem: próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów,

w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne,

lub gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji,

a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

Uprawnienia kontrolujących

 

W razie uzasadnionej potrzeby kontrolujący może wezwać

funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej lub straży miejskiej (gminnej),

jeżeli trafi na opór uniemożliwiający lub utrudniający przeprowadzenie czynności kontrolnych,

albo zwrócić się do ich asystę, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że na taki opór natrafi.

Jeżeli opór stawia żołnierz czynnej służby wojskowej, kontrolujący wzywa do pomocy właściwy organ wojskowy, chyba że zwłoka grozi udaremnieniem czynności kontrolnych, a na miejscu nie ma organu wojskowego (art. 286a § 1 o.p.). 

Obowiązki kontrolowanego

 

w myśl art. 286 § 1 pkt 4 o.p kontrolowany ma m.in. obowiązek:

w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli

obowiązek ten dotyczy, oprócz kontrolowanego, także osób upoważnionych do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracowników oraz osób współdziałających z kontrolowanym, ale tylko w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań

dostarczać kontrolującemu żądanych dokumentów

na tle tego obowiązku powstają spory z organami podatkowymi co do zakresu dokumentów, do jakich dostarczenia jest zobowiązany przez kontrolujących podatnik

Obowiązki kontrolowanego – c.d.

 

w myśl art. 287 § 1 o.p. kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są ponadto obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286 o.p., a w szczególności:

umożliwić nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli,

przedstawić, na żądanie kontrolującego, nieodpłatnie tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.

Postępowanie dowodowe w kontroli podatkowej

 

W myśl art. 292 o.p. w trakcie kontroli podatkowej stosuje się także rozdział 11 działu IV o.p

 

organ podatkowy już w trakcie kontroli podatkowej ma prawo, a niekiedy konieczność, przeprowadzić dowody na potrzeby ewentualnego postępowania podatkowego

 

w trakcie kontroli należy stosować także zasady ogólne postępowania w tym te odnoszące się do gromadzenia materiału dowodowego w sprawie

Zakończenie kontroli podatkowej

Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (art. 290 § 1 o.p.).

Protokół ten pełni inną funkcję niż protokoły z poszczególnych czynności dokonywanych w ramach kontroli.

Pełni on funkcję przedstawienia ustaleń czynności postępowania kontrolnego i jego podsumowania, z jednoczesnym wskazaniem jej ustaleń faktycznych.

Ponadto stan faktyczny może ale nie musi być utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.

Udokumentowanie wszelkich czynności kontrolnych służy realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Elementy protokołu

kto jest kontrolowany;

wskazanie osób kontrolujących;

określenie przedmiotu kontroli;

wyznaczenie zakresu kontroli;

określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;

opis poczynionych ustaleń faktycznych;

dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;

ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem kontroli;

pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;

pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu kontrolowanego dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Dokumentowanie czynności dowodowych

Wszystkie podejmowane w trakcie kontroli czynności dowodowe takie jak, np. przesłuchania świadków, oględziny czy też opinie biegłych powinny być udokumentowane w formie protokołu.

Jest to podstawowa forma dokumentowania czynności, ale ustawodawca daje możliwość dokumentacji w formie adnotacji, pokwitowania, zapisu obrazu i dźwięku w zależności od rodzaju czynności i od jej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 290 § 4 o.p. protokoły z tych czynności stanowią załączniki do protokołu kontroli.

Ponadto w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie ich rzetelności, przewidzianym w art. 193 o.p.

W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ale w treści protokołu kontroli kontrolujący zawierają efekty badania ksiąg, czyli określają w jakiej części i za jaki okres księgi prowadzone są wadliwie lub nierzetelnie.

Protokół z kontroli wątpliwości

Zgodnie z art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli a nie w momencie wydania go.

Samo sporządzenie protokołu nie przesądza o zakończeniu sprawy lecz może być podstawą do wydania decyzji przez organ skarbowy lub podatkowy.

Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu.

Czasem pojawiają się wątpliwości czy podpis kontrolowanego pod protokołem jest warunkiem uznania protokołu za prawnie skuteczny oraz czy powinien być on odczytany przed podpisaniem?

Orzeczenie sądu rozstrzygające tę wątpliwość

W jednym z orzeczeń sąd rozstrzygając te kwestię zwrócił uwagę, że w przypadku protokołu kontroli brak podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 o.p. stanowiącego, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać.

Jednocześnie stwierdzono, że protokół z przebiegu kontroli nie jest protokołem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 o.p. i należy go odróżniać od protokołów tego rodzaju (wyrok NSA 15.05.2008 r., I FSK 687/07).

Inny charakter tego protokołu – nie z konkretnej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 172 § 1 i 2 o.p.) – powoduje, że nie ma obowiązku, o którym mowa w art. 173 § 2 o.p., tzn. odczytania protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać.

Zdaniem sądu nie podpis kontrolowanego na protokole kontroli gwarantuje mu prawidłową realizację jego uprawnień procesowych, lecz skuteczne doręczenie egzemplarza tegoż protokołu umożliwiające mu zapoznanie się z jego treścią i stosowne ustosunkowanie się do jego zawartości.

Zgłaszanie zastrzeżeń lub wyjaśnień

Jeśli kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole, ma możliwość zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w trybie i na podstawie art. 291 § 1 o.p.

W przypadku złożenia zastrzeżeń, kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

W przypadku niezłożenia zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, na podstawie art. 291 § 3 o.p. przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Zaniechanie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień nie blokuje podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku (odrębnego od kontrolnego) postępowania podatkowego.

Obowiązek pouczenia kontrolowanego

 

Kontrolujący ma obowiązek pouczyć kontrolowanego o prawie dokonania korekty

tym sposobem po doręczeniu protokołu kontroli może okazać się, że kontrolowany uznając zasadność opisanych w protokole nieprawidłowości dokona korekty deklaracji (art. 81b § 1 pkt 1 lit a o.p.), co może spowodować zmniejszenie liczby wszczynanych po kontroli postępowań.