Paulina Jabłońska
T: Konsolidacja sprawozdań finansowych.
Istotą skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej jest przedstawienie jej sytuacji tak, jakby stanowiła jedno przedsiębiorstwo (podmiot). Sprawozdanie skonsolidowane powinno spełniać następujące warunki:
● musi być sporządzone na podstawie sprawozdań jednostki dominującej
oraz jednostek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej,
zestawionych na ten sam dzień bilansowy przy zastosowaniu
jednolitych zasad wyceny aktywów i pasywów;
● nie może zawierać „dublujących się” pozycji, a więc wskazanych np.
w aktywach bilansu jednostki dominującej, a jednocześnie pasywach
jednostki zależnej, oraz kosztów i przychodów wykazywanych w
rachunku zysków i strat, wywołanych obrotami dokonanymi wewnątrz
grupy kapitałowej; powinny one być wyłączone;
● nie może wykazywać zysków lub strat zrealizowanych na transakcjach
dokonanych w obrębie grupy kapitałowej; dotyczy to także zysków
lub strat „tkwiących” w zapasach lub innych aktywach pochodzących z
zakupów dokonanych w ramach grupy.
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sporządzane dla grupy kapitałowej, którą tworzą: jednostka dominująca i jednostki od niej zależne lub z nią stowarzyszone. Jednostką dominującą jest spółka akcyjna, spółka z o.o.
lub inna spółka kapitałowa (jawna lub komandytowa), która ma jedną lub więcej jednostek zależnych.
W odniesieniu do jednostki zależnej jednostkę dominującą cechuje: posiadanie większości z całkowitej liczby głosów w organach jednostki zależnej lub prawo decydowania w zakresie polityki finansowej i bieżącej działalności gospodarczej jednostki zależnej lub prawo powoływania albo odwoływania większości członków organów kierowniczych bądź nadzorczych jednostki zależnej, lub ponad 50 % udziału członków zarządu (kierownictwa) jednostki dominującej w zarządzie jednostki zależnej.
W odniesieniu do jednostki stowarzyszonej jednostkę dominującą cechuje: posiadanie od 20% do 50% głosów na walnym zgromadzeniu wspólników lub akcjonariuszy jednostki stowarzyszonej, wywieranie w inny sposób istotnego wpływu na politykę finansową i bieżącą działalność gospodarczą jednostki stowarzyszonej.
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządza jednostka dominująca na podstawie sprawozdań finansowych jednostek należących do grupy. Gdy jednostka dominująca jest jednocześnie zależna od innej jednostki wyższego szczebla i gdy jednostka wyższego szczebla ma w jednostce dominującej niższego szczebla co najmniej 90 % akcji (udziałów), jednostka dominująca niższego szczebla może nie sporządzać sprawozdania skonsolidowanego, pod warunkiem że wszyscy pozostali akcjonariusze (udziałowcy) wyrażą na to zgodę. Jeżeli jednostka dominująca niższego szczebla jest emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego, to wówczas może być zwolniona od sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, gdy jednostka dominująca wyższego szczebla posiada 100% jej akcji (udziałów). W wymienionych sytuacjach obowiązek sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, obejmującego jednostki zależne lub stowarzyszone z jednostką dominującą niższego szczebla, spoczywa na jednostce dominującej wyższego szczebla. Jednostki objęte konsolidacją powinny stosować takie same metody wyceny i zasady sporządzania sprawozdań finansowych. Zasady rachunkowości, pozwalające na sporządzenie tzw. skonsolidowanego sprawozdania finansowego (SSF), określa kierownik jednostki dominującej.
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje następujące elementy:
skonsolidowany bilans,
skonsolidowany rachunek zysków i strat,
skonsolidowane sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych,
informację dodatkową,
sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej za rok obrotowy.
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe musi być sporządzone na ten sam dzień bilansowy i za ten sam rok obrotowy, którego dotyczy sprawozdanie finansowe jednostki dominującej. Podstawą sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania jest dokumentacja konsolidacyjna, którą musi prowadzić jednostka dominująca. Dokumentacja ta obejmuje: sprawozdania finansowe jednostek należących do grupy kapitałowej, korekty i wyłączenia konsolidacyjne, obliczenie wartości firmy z konsolidacji albo rezerwy kapitałowej z konsolidacji, ustalenie odpisów związanych z tymi wielkościami, obliczenie kapitałów własnych udziałowców mniejszościowych, wykazanie różnic kursowych z konsolidacji każdej jednostki grupy kapitałowej.
Art. 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki skonsolidowanych sprawozdań finansowych zezwala na zaniechanie korekt z tytułu odmiennych zasad rachunkowości, jeśli nie zniekształca to obrazu przedstawionego przez SSF. O metodzie konsolidacji decyduje stopień zależności między jednostką dominującą a jednostką zależną lub stowarzyszoną. Istnieją dwie metody konsolidacji, które dopuszczają przepisy polskiego prawa:
● metoda pełna,
● metoda praw własności.
Jednostki zależne włącza się do SSF metodą pełną, a jednostki stowarzyszone metodą praw własności (chociaż jednostki zależne o całkowicie odmiennym rodzaju działalności - metodą praw własności). Konsolidacja metodą pełną polega na prostym sumowaniu jednakowych pod względem rodzaju i treści poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych oraz na dokonaniu odpowiednich wyłączeń lub korekt konsolidacyjnych. Wyłączenia i korekty można podzielić na podstawowe grupy:
korekty:
doprowadzające wartość księgową aktywów netto
jednostki zależnej do jej wartości rynkowej,
- wyłączenia wartości nabycia udziałów (akcji) w
jednostce dominującej, kapitałów własnych w
jednostce zależnej, wyliczenie wartości firmy z
konsolidacji lub rezerwy kapitałowej z konsolidacji;
wyłączenia:
wzajemnych należności i zobowiązań jednostek
objętych konsolidacją,
przychodów i kosztów dotyczących operacji
dokonywanych między jednostkami objętymi
konsolidacją,
- zysków i strat powstałych w operacjach
dokonywanych między jednostkami objętymi
konsolidacją, zawartych w wartości podlegających
konsolidacji aktywów i pasywów,
dywidend wypłaconych przez jednostki zależne
jednostce dominującej i otrzymanych przez nią.
Konsolidacja metodą praw własności jest stosowana w odniesieniu do jednostek stowarzyszonych.
Konsolidacja metodą praw własności polega na aktualizacji posiadanych przez podmiot dominujący udziałów lub akcji w jednostkach stowarzyszonych lub zależnych nie objętych konsolidacją pełną.
Przy konsolidacji metodą praw własności w aktywach skonsolidowanego bilansu pojawia się pozycja „udziały w jednostkach stowarzyszonych”. Podstawowa różnica pomiędzy metodą pełną a metodą praw własności polega na tym, że w pierwszym wypadku (metoda pełna) sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej wykazuje pełny obraz (po uwzględnieniu korekt i wyłączeń) pozycji bilansowych, przychodów i kosztów, pozycji sprawozdania z przepływów pieniężnych wszystkich jednostek wchodzących w skład grupy, natomiast w drugim wypadku (metoda praw własności) konsolidacja ogranicza się do zaktualizowania wartości udziału posiadanego przez podmiot dominujący w podmiocie stowarzyszonym do wartości odpowiadającej części kapitału własnego, jaki podmiot dominujący posiada w kapitale spółki podległej na dzień kończący rok bilansowy.
Punktem wyjściowym kosolidacji sprawozdań finansowych są sporządzone przez poszczególne spółki grupy kapitałowej jednostkowe sprawozdania finansowe. Przy sporządzaniu tych sprawozdań spółki mogą się kierować zróżnicowanymi zasadami rachunkowości, które bardzo często różnią się od zasad przyjętych przez jednostkę dominującą. Przykładem różnic w zastosowanych zasadach rachunkowości mogą być różnice w zasadach umarzania majątku trwałego, wycenie zapasów czy zasadach rozliczania przychodów i kosztów. Sprawozdania takie nie mogą być podstawą konsolidacji, ponieważ prowadziłoby to do zniekształcenia obrazu grupy kapitałowej. Po dokonaniu korekt sprawozdań jednostkowych i doprowadzeniu ich do porównywalności należy przy konsolidacji metodą pełną zsumować wszystkie pozycje bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania z przepływów środków pieniężnych. Kolejny etap sporządzania sprawozdania skonsolidowanego stanowi dokonanie wyłączeń i korekt.
Wartość nabycia akcji (udziałów) często się różni od odpowiadającej im części aktywów netto jednostki zależnej, co zwykle wynika z dwóch przyczyn:
może to być inna cena nabycia akcji (udziałów), aniżeli wykazana
w księgach jednostki zależnej jako odpowiadająca im wartość kapitału własnego;
2) może to być inna wartość wymienionego kapitału własnego
jednostki zależnej, aniżeli wartość rynkowa odpowiadających mu
aktywów netto tej jednostki (chodzi zwłaszcza o wartość rynkową
środków trwałych). Różnica ta wymaga ich przeszacowania w
dokumentacji konsolidacyjnej, a nie w księgach jednostki zależnej.
Różnicę tę, obejmującą jedną składową lub dwie składowe, wykazuje się w bilansie skonsolidowanym jako:
wartość firmy z konsolidacji (aktywa) lub
rezerwę kapitałową z konsolidacji (pasywa).
Wartość firmy z konsolidacji powstaje, gdy cena nabycia akcji (udziałów) jednostki zależnej jest wyższa niż odpowiadająca im część aktywów netto jednostki zależnej (w momencie nabycia). Jeżeli więc spółka-matka zapłaciła za akcje lub udziały jednostki zależnej więcej niż wartość rynkowa odpowiadających tym akcjom (udziałom) aktywów, to wówczas mamy do czynienia z wartością firmy z konsolidacji. Wartość tę wykazuje się w odrębnej pozycji aktywów bilansu skonsolidowanego. W sytuacji odwrotnej mamy do czynienia z rezerwą kapitałową z konsolidacji.
W wypadku zaś, gdy w jednej spółce-córce powstaje wartość firmy z konsolidacji, a w drugiej rezerwa kapitałowa z konsolidacji, wówczas wartości te nie są saldowane, ale wykazuje się je odrębnie po dwóch stronach bilansu skonsolidowanego. Wartość firmy z konsolidacji oraz rezerwa kapitałowa z konsolidacji podlegają odpisaniu na skonsolidowany rachunek zysków i strat w okresie ustalonym przez kierownika jednostki dominującej, ale nie dłużej jednak niż pięć lat, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto kontrolę nad jednostką zależną.
W bardzo wielu sytuacjach jednostka dominująca nie posiada 100% akcji (udziałów) jednostki zależnej, nie jest jej wyłącznym właścicielem. Wówczas kapitał własny jednostki zależnej w części stanowiącej własność innych jednostek (spoza grupy) wykazuje się w odrębnej pozycji bilansu skonsolidowanego KAPITAŁ WŁASNY AKCJONARIUSZY (UDZIAŁOWCÓW) MNIEJSZOŚCIOWYCH.
Wykazanie w bilansie skonsolidowanym należności i zobowiązań, jakie istnieją między jednostkami grupy, byłoby niezgodne z zasadą traktowania grupy jako jednej jednostki.
Jeżeli mamy do czynienia z jednostką dominującą oraz z więcej niż jedną jednostką zależną, to wówczas na dzień bilansowy mogą występować rozrachunki nie tylko między jednostką dominującą a jednostkami zależnymi, ale również między poszczególnymi jednostkami zależnymi. Należności i zobowiązania można w takim wypadku zestawić w macierzy. W bilansie skonsolidowanym wyłączeniu podlegają wszystkie te rozrachunki.
Gdyby pozycje te nie zostały wyłączone, doprowadziłoby to do podwójnego ujmowania przychodów i kosztów w grupie. Na przykład odsetki naliczone nabywcy i otrzymane przez jednostkę sprzedającą za nieterminową zapłatę zobowiązania z tytułu dostaw towarów będą u sprzedającego przychodem finansowym, a u kupującego kosztem finansowym, a więc ta sama kwota zostałaby zdublowana w skonsolidowanym rachunku zysków i strat.
Typowe transakcje między jednostkami grupy można podzielić na potrzeby konsolidacji na cztery grupy:
w pełni rozliczone operacje gospodarcze między jednostkami
grupy, dotyczące sprzedaży towarów i usług lub operacji finansowych,
2) operacje gospodarcze będące w toku w dniu zamknięcia bilansu,
dotyczące sprzedaży towarów i usług lub operacji finansowych,
3) przepływ towarów lub usług, które jednostka sprzedająca zalicza
do przychodów ze sprzedaży, a jednostka sprzedająca jako zakup
dóbr inwestycyjnych,
4) transakcje dotyczące obrotu dobrami inwestycyjnymi zaliczanymi
przez obydwie jednostki do majątku trwałego.
Konsolidacja każdej z tych grup transakcji wygląda inaczej.
Ad 1) W pełni rozliczone operacje gospodarcze między jednostkami grupy, dotyczące sprzedaży towarów i usług lub operacji finansowych.
Przy konsolidacji podmiotów, które dokonały tego typu operacji, z przychodów i kosztów wyłącza się wartość sprzedaży. Wynik grupy kapitałowej po prostym zsumowaniu sprawozdań oraz po dokonaniu wyłączeń jest taki sam. W pełni rozliczone operacje gospodarcze między jednostkami grupy nie mają więc wpływu na skonsolidowany bilans. Zawyżają natomiast wysokość przychodów i kosztów oraz mogą zniekształcać strukturę skonsolidowanego rachunku zysków i strat.
Jeżeli na dzień bilansowy w jednostce kupującej pozostaje zapas, np. towarów zakupionych od innej jednostki grupy, to transakcja ta nie została w pełni rozliczona i konsolidacja powinna być dokonana w sposób przedstawiony w pkt 2.
Ad 2) Operacje gospodarcze będące w toku w dniu zamknięcia bilansu, dotyczące sprzedaży towarów i usług lub operacji finansowych.
Konsolidacja tego typu operacji jest trudniejsza i wymaga większej liczby danych.
Konsolidacja jednostek, między którymi doszło do tego typu operacji, jest przeprowadzana w dwóch etapach:
- po pierwsze, z sumy przychodów należy wyłączyć wartość
sprzedaży w ramach grupy kapitałowej oraz z sumy kosztów tą samą
wartość (mimo to, że w jednostce kupującej koszty zostały
zaewidencjonowane w innej wartości),
- po drugie, koszty (a przez to również wynik w rachunku zysków i
strat i w bilansie) oraz zapas (w bilansie) należy skorygować o
wartość nie zrealizowanej marży jednostki sprzedającej.
Przy tego typu transakcjach należy zwrócić uwagę, że korekty spowodowały zmianę w wysokości sumy bilansowej (skorygowano wynik oraz stan zapasów). Zmiany te trzeba uwzględnić przy sporządzaniu sprawozdania skonsolidowanego za następny okres sprawozdawczy.
Sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe za następny rok obrotowy, należy zsumowane sprawozdania najpierw doprowadzić do bilansu otwarcia grupy kapitałowej, a dopiero w następnym kroku korygować o pozycje dotyczące danego okresu.
Ad 3) Operacje związane z przepływem towarów lub usług, które jednostka sprzedająca zalicza do przychodów ze sprzedaży, a jednostka kupująca jako zakup dóbr inwestycyjnych.
W transakcjach tego typu korekty powodują również zmianę wysokości sumy bilansowej (korekta wyniku oraz wartości środków trwałych). Zmiany te trzeba uwzględnić przy sporządzaniu sprawozdania skonsolidowanego za następny okres sprawozdawczy. Sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe za następny rok obrotowy, należy najpierw wartość środka trwałego oraz wynik (wynik lat poprzednich) doprowadzić do wartości z bilansu otwarcia grupy kapitałowej, a dopiero w następnym roku dokonywać korekt dotyczących danego okresu.
Ad 4) Transakcje dotyczące obrotu dobrami inwestycyjnymi zaliczanymi przez obydwie jednostki do majątku trwałego.
W ostatnim typie transakcji między jednostkami grupy kapitałowej korekcie w skonsolidowanym rachunku zysków i strat podlegają zysk lub strata na tej sprzedaży (jeżeli środek trwały jest sprzedawany po cenie odbiegającej od jego wartości księgowej) oraz wartość amortyzacji (jeżeli spółka kupująca naliczała amortyzację od innej wartości lub gdy przyjęła inną stopę amortyzacji niż spółka sprzedająca). W skonsolidowanym bilansie korekta dotyczy wyniku na tej transakcji oraz wartości netto tego środka trwałego.
Przy tego typu korektach należy również pamiętać o ich wpływie na sprawozdania skonsolidowane sporządzone za następne okresy sprawozdawcze.
Przy konsolidacji jednostek zależnych wartość wyniku wygospodarowanego przez te jednostki i przypadającego na jednostkę dominującą jest sumowana z wynikiem spółki matki. Dywidenda wypłacana przez jednostkę zależną jest już więc zawarta w skonsolidowanym bilansie w postaci zysku i dlatego powinna zostać wyłączona ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Gdy jednostka dominująca nie sprawuje kontroli nad jednostką stowarzyszoną, nie jest uzasadnione sumowanie całości majątku oraz przychodów i kosztów jednostki stowarzyszonej ze sprawozdaniami jednostek objętych konsolidacją pełną. Konsolidacja tej jednostki ogranicza się do kilku pozycji w skonsolidowanym bilansie oraz rachunku zysków i strat. Konsolidacja metodą praw własności ma na celu aktualizację wartości posiadanych udziałów w jednostce stowarzyszonej (lub zależnej, nie objętej konsolidacją pełną).
W skonsolidowanym bilansie pojawia się pozycja UDZIAŁY W JEDNOSTKACH STOWARZYSZONYCH, natomiast w skonsolidowanym rachunku zysków i strat UDZIAŁ W WYNIKU JEDNOSTKI STOWARZYSZONEJ. Przy konsolidacji metodą praw własności może się pojawić pozycja WARTOŚĆ FIRMY Z KONSOLIDACJI lub REZERWA KAPITAŁOWA Z KONSOLIDACJI, ale powstaje ona tylko na różnicy między ceną zakupu akcji lub udziałów a odpowiednią częścią aktywów netto (wg wartości księgowej) jednostki stowarzyszonej (nie koryguje się majątku tej jednostki do wartości rynkowych). Podobnie jak przy konsolidacji metodą pełną, wartość firmy z konsolidacji lub rezerwa kapitałowa z konsolidacji podlegają odpisaniu na skonsolidowany rachunek zysków i strat w okresie do pięciu lat.
Przy konsolidacji jednostek sporządzających sprawozdania w walucie obcej podstawowym problemem jest przeliczenie na walutę polską bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania z przepływu środków pieniężnych tej jednostki. Pozycje bilansu, z wyjątkiem kapitałów własnych, powinny być przeliczone na walutę polską po średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez prezesa NBP na dzień bilansowy; kapitały własne, z wyjątkiem wyniku finansowego roku obrotowego, powinny być przeliczone po średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez prezesa NBP na dzień objęcia kontroli lub rozpoczęcia wywierania znacznego wpływu przez jednostkę dominującą; pozycje rachunku zysków i strat oraz wynik finansowy roku obrotowego w bilansie powinny być przeliczone po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów ustalonych dla danej waluty przez prezesa NBP na koniec każdego miesiąca roku obrotowego. W związku z przeliczeniem pozycji bilansu w trzech różnych kursach pojawia się różnica kursowa z konsolidacji - pozycja pasywów skonsolidowanego bilansu (kapitałów własnych).
Sporządzenie skonsolidowanego rachunku zysków i strat polega tu na prostym zsumowaniu rachunku zysków i strat jednostki dominującej oraz przeliczonego rachunku zysków i strat jednostki zależnej. Wszystkich pozostałych korekt i wyłączeń przy konsolidacji jednostek zagranicznych dokonuje się podobnie jak przy sporządzaniu sprawozdania skonsolidowanego jednostek krajowych.
Skonsolidowane sprawozdania finansowe dostarczają znaczących informacji, których nie można znaleźć w oddzielnych sprawozdaniach firmy dominującej, a które często są wymagane do uczciwego przedstawienia kondycji finansowej i wyników działalności grupy kapitałowej. Przy przygotowywaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych należy wziąć pod uwagę przedstawione niżej aspekty:
● Celem powinno być przygotowanie najbardziej znaczącego
sprawozdania finansowego w danych okolicznościach.
● Zwykle warunkiem finansowego pakietu kontrolnego jest posiadanie
większej części akcji zwykłych z prawem głosu.
● Firma zależna, kontrolowana większościowo nie powinna być
konsolidowana, jeśli istnieja prawdopopodobieństwo, że kontrola ta
jest tymczasowa lub jeśli kontrola nie polega na własności
większościowej (np. firma zależna jest w trakcie przeobrażeń
prawnych lub postępowania upadłościowego).
● Różnica w okresach podatkowych firm dominującej i zależnej nie
jest sama w sobie umotywowaniem wyłączenia firmy zależnej z
konsolidacji; akceptowane są różnice nie większe niż 93 dni
pomiędzy datą sporządzania sprawozdań firmy zależnej i firmy
dominującej; jednak bardziej pożądane są mniejsze różnice.
Skonsolidowane sprawozdania finansowe obejmują cały zestaw sprawozdań przygotowanych dla połączonej jednostki, który zawiera sumy aktywów, pasywów, przychodów i kosztów firm po wyeliminowaniu wypływu wszelkich transakcji pomiędzy firmami stowarzyszonymi. Skonsolidowane sprawozdania finansowe przedstawiają kondycję finansową i wyniki działalności ekonomicznej jednostki kontrolowanej przez firmę dominującą jako jednego podmiotu rachunkowości. Skonsolidowane sprawozdania finansowe są przygotowywane przede wszystkim na korzyść akcjonariuszy i kredytodawców firmy dominującej. Istnieje przekonanie, że skonsolidowane sprawozdania mają większe znaczenie, niż pojedyncze sprawozdania członków grupy kapitałowej. Skonsolidowane sprawozdania finansowe nie obejmują pozycji międzyzakładowych, takich jak kwoty, które jedna jednostka jest winna drugiej, papiery wartościowe jednej firmy posiadane przez inną, jak również pozycje przychodów wewnątrz przedsiębiorstwa (wewnątrzzakładowe przychody i zakupy). Każdy udział mniejszościowy (posiadacze akcji firmy zależnej spoza struktury stowarzyszenia) odzwierciedla lokaty w skonsolidowane aktywa netto przez akcjonariuszy spoza stowarzyszenia, i jest on prezentowany w sprawozdaniu skonsolidowanym jako oddzielne udziały, zobowiązania lub oddzielnie pomiędzy kapitałem obcym a kapitałem własnym. Opis znaczących aspektów polityki konsolidacji musi być włączony w raporty finansowe przedsiębiorstwa jako integralna część sprawozdań finansowych. Na przykład, zasady konsolidacji mogą być przedstawione w rocznym raporcie korporacji o dostępie publicznym w następujący sposób: skonsolidowane sprawozdania finansowe przedstawiają konta firmy dominującej i jej firm zależnych. W konsolidacji wyeliminowane są wszystkie znaczące międzyzakładowe kwoty.
Niektóre skonsolidowane jednostki przygotowują skonsolidowaną deklarację podatku dochodowego i płacą podatki od skonsolidowanego dochodu do opodatkowania. Głównymi zaletami sporządzania skonsolidowanej deklaracji są:
kompensowanie strat jednej jednostki stowarzyszonej dochodem
innych członków grupy,
wyłączanie z dochodu do opodatkowania dywidend
międzyzakładowych,
wydzielanie z dochodu międzyzakładowych zysków aż do
momentu ich zrealizowania.
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe podpisuje kierownik jednostki dominującej, a jeżeli jednostką zarządza organ wieloosobowy, to wszyscy jego członkowie. W razie odmowy podpisu jest wymagane pisemne uzasadnienie, które dołącza się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jednostka dominująca musi sporządzić w terminie nie przekraczającym dwóch miesięcy od daty wyznaczonej dla sporządzenia sprawozdania jednostkowego. Skonsolidowane sprawozdanie zatwierdza właściwy organ jednostki dominującej w terminie nie przekraczającym ośmiu miesięcy od dnia bilansowego obowiązującego dla sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki dominującej.
1
3