2. Wycena zasobów

Lp.	Nazwa składnika	Wycena w ciągu roku	Wycena na dzień bilansowy
1.	Wartości niematerialne i prawne	Cena nabycia, koszt wytworzenia, wartość rynkowa jest to wartość brutto	Cena nabycia, koszt wytworzenia (lub wartość przeszacowana) pomniejszona o umorzenie i trwałą utratę wartości
2.	Środki trwałe	Cena nabycia, koszt wytworzenia, wartość rynkowa jest to wartość brutto	Cena nabycia, koszt wytworzenia (lub wartość przeszacowana) pomniejszona o umorzenie i trwałą utratę wartości
3.	Inwestycje długoterminowe	Cena nabycia	Cena nabycia pomniejszona o trwałą utratę wartości , wartość rynkowa lub wartość godziwa
4.	Należności długoterminowe i krótkoterminowe	Wartość nominalna	Kwota wymagająca zapłaty, z zachowaniem ostrożności (kwota należności - odpisy aktualizujące + odsetki)
5.	Zapasy	Cena zakupu, cena nabycia, koszt wytworzenia, cena ewidencyjna	Cena nabycia, koszt wytworzenia pomniejszona o utratę wartości zapasów, nie wyższa niż cena sprzedaży netto
6.	Inwestycje krótkoterminowe	Cena nabycia	Wartość rynkowa lub cena nabycia w zależności od tego która z nich jest niższa, wartość godziwa
7.	Kapitały własne	Wartość nominalna	Wartość nominalna
8.	Rezerwy	Uzasadniona, wiarygodnie oszacowana wartość	Uzasadniona, wiarygodnie oszacowana wartość (przyszła wartość zobowiązania lub straty)

Źródło: Opracowanie własne na podstawie przepisów o rachunkowości i MSR-ów.

Rys.14. Struktura ceny nabycia

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy o rachunkowości.

Rys. 15. Struktura ceny sprzedaży netto.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy o rachunkowości.

Rys. 16. Struktura koszty wytworzenia

Źródło: Opracowanie własne na podstwawie Ustawy o rachunkowości

Rys. 17. Definicja wartości godziwej

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy o rachunkowości

Cena zakupu jest to kwota należna sprzedającemu pomniejszona o VAT i podatek akcyzowy i powiększona o obciążenia publiczno prawne.(rys.16)

Koszty zakupu stanowią koszty przystosowania składnika do używani oraz koszty transportu, zadanku, wyładunku, składowania.

Wartość godziwą określa najczęściej rzeczoznawca, w oparciu o ceny podobnych skladników lub identycznych występujących na rynku (rys 17).

Koszt twytworzenia obejmuje koszty bezpośrenie i pośrednie wydziałowe. Koszty bepośrednie są to koszty zużycia materiałów bezpośrednich, wynagrodzenia bezpośrednie i narzuty na te wynagrodznia. Koszty pośrednie wydziałowe dotyczą kosztów utrzymania w ruchu maszyn i urządzń produkcyjnych, amortyzacji maszyn i urządzń produkcyjnych, wynagrodzeń kierowników wydiałów produkcyjnych i ich narzuty na wynagrodzenia. Koszt własny obejmuje koszty wytworzenia i wszystkie koszty pośrednie a więc również koszty sprzedaży i koszty ogólne i zarządu (rys.16)..

Trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, iż posiadany przez jednostę składnik nie przyniesie w przyszłości korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dkonanie odpisu zmnieszającego wartość aktywów.

Umorzenie jest to korygowanie wartości majątku (środków tr., wartości niematerialnych) o wartość zużycia (księgowane jest narastająco).

Amortyzacja jest to zużycie majatku trwałego wliczone w koszty działalności jednostki (każdego roku przeksiegowana na wynik finansowy).

Tak więc pojęcie amortyzacji nie jest tym samym co umorzenie (Amortyzacja ≠ Umorzenie) jednak odpis amortyzacyjny równa się odpisowi umorzeniowemu.

Zmnieszenia i zwiększenia wartości zasobów

Zmniejszanie wartości zasobów związane jest :

-ze zużyciem majątku trwałego - umorzeniem (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne z wyłaczeniem dzieł sztuki, gruntów i eksponatów muzealnych),

-z aktualizacją należności (nieściągalne, przeterminowane są w części lub w całości zaliczane w koszty a ich wartość po aktualizacji jest prezentowana w bilansie w aktywach),

-z trwałą utratą wartości aktywów trwałtych (środki trwałe niezdatne do użytku, przestarzałe i aktywa finansowe jeśli ich wartość utrzymuje się na niskim poziome przez co najmniej trzy miesiące),

-utrata wartościa aktywów (np.zapasów które straciły swoją wartość użytową),

Odpis amortyzacyjny jest to wartość miesięcznego, kwartalnego lub rocznego zyżycia składnika majątku trwalego. Odpisy amoryzacyjne dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz majątku używanego na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub leasingu.

Nie amortyzuje się gruntów, prawa wieczystego użytowania gruntów, dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i wartości firmy jeśli nie powstała w drodze nabycia.

Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu do używania (wg prawa bilansowego), w miesiącu następującym po miesiącu wpisania do ewidencji (wg prawa podatkowego), a zakończenie w momencie zrównania się odpisów z wartością początkową lub postawieniem w stan likwidacji, sprzedaży, stwierdzenia niedoboru.

Metody amortyzacji:

1. Liniowa - odpisy amortyzacyjne są równe (równomierne) aż do całkowitego umorzenia .

2. Degresywna - przyśpieszona (odpisy są największe na początku i maleją w następnych okresach).

3. Progresywna - kwota amortyzacji jest coraz większa z upływem okresu eksploatacji. Wynika to z założenia, że im starszy obiekt, tym wymaga większych nakładów na remonty, naprawy itp., a więc koszt jego eksploatacji się zwiększa. Metoda ta jest korzystna dla firm, które przez kilka początkowych lat, od wprowadzenia środka do ewidencji, ponoszą stratę.

4. Naturalna - zakłada, że zużycie obiektu jest jednakowe na każdą jednostkę pracy (np. sztukę, kilogram, godzinę itp.), a więc kwota amortyzacji jest uzależniona od ilości pracy wykonanej w danym okresie czasu.

5. Sezonowa.

Środki trwałe o niskiej wartości (np. poniżej 3.500 zł) można bezpośrednio zaliczyć w koszty (jednorazowym odpisem amortyzacyjnym).

Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego i nie można jej już zmienić.

W ramach stawek podwyższonych i obniżonych dopuszczalne są zmiany stawek.

Stawka amortyzacyjna (wartościowa) jest to odpis jednostkowy, czyli kwota zużycia środka trwałego przypadającego na dany okres.

Stawka amortyzacyjna (procentowa) czyli inaczej stopa amortyzacyjna jest normą procentową zużycia środka trwałego ustaloną na jednostkę czasu jego użytkowania, najczęściej na jeden rok.

W metodzie liniowej stopa amortyzacji przyjmowana jest z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik 1 do Ustawy o podatku dochodowym) . Można ją obliczyć indywidualnie obliczona na podstawie wzoru 1. Stawka amortyzacji rocznej (kwotowa) może być obliczona na podstawie wzoru 2 i 3 a amortyzacja miesięczna wg wzoru 4 i 5

Sa (stopa amortyzacyjna) =
{wzór 1}

Amortyzacja roczna (Ar) =
{wzór 2}

Amortyzacja roczna (Ar) =
; Wp- wartość początkowa składnika {wzór 3}

Am =
{wzór 4}

Am = Wp x Sa/100% x 12 {wzór 5}

Wartość początkowa jest to cena nabycia, koszt wytworzenia lub wartość rynkowa danego składnika majątku

Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) stanowi aktualny plan amortyzacji zawierający stawki i kwoty rocznych odpisów poszczególnych środków trwałych opracowany, np. w formie tabeli amortyzacyjnej. Plan amortyzacji jednostki gospodarcze opracowują samodzielnie.
Amortyzacja planowa odzwierciedla normalne zużycie środków trwałych i obciąża koszty działalności.

Przykład 1.

Jeśli wartość początkowa środka trwałego wynosi 60.000 zł i będzie amortyzowany stopą 15% to Ar= 60.000,-x 15%= 9000,-

Am (amortyzacja miesięczna) = 9000/12=750,-

Po pierwszym miesiącu wartość netto, bieżąca (bilansowa) środka trwałego wynosi 60000 - 750 = 59250,-

Po pierwszym roku wartość netto środka trwałego wynosić będzie 51.000,-. Każdego roku w koszty zaliczymy 9000 zł.

Metoda degresywna to metoda malejących odpisów amortyzacyjnych. W Polsce utożsamiana najczęściej ze specyficzną metodą opisaną w przepisach podatkowych. Polega na zastosowaniu odpowiedniego współczynnika podwyższającego, wykorzystywana w szczególnych przypadkach. Oparta jest na założeniu, że zużycie środka trwałego a zwłaszcza zmniejszenie jego wartości następuje w początkowym okresie jego używania szybciej niż w następnych okresach.

A_r = w * S_a * W_{Nt − 1}

gdzie:

A_r - amortyzacja roczna dla roku t ,

w - współczynnik podwyższający stawkę amortyzacji,

W_{Nt − 1} - wartość netto na koniec poprzedniego roku obrotowego.

W metodzie tej odpisy zmniejszają się aż do momentu zrównania się z odpisem z metody liniowej. Gdyby wartość odpisywanej raty metodą degresywną byłaby mniejsza niż metodą liniową, to dalsze odpisy są naliczane liniowo. Podstawą naliczania w roku pierwszym jest wartość początkowa, w latach następnych wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W Polsce - jeśli środki trwałe objęte są metodą degresywną wówczas stosuje się w współczynnik podwyższający 2,0.

Metoda degresywna może być stosowana do maszyn i urządzeń:

• zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych,

• środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych.

Współczynnik 3,0 już nie obowiązuje w Polsce od 2006r. W związku z tym nie istnieje możliwość dokonywania amortyzacji metodą degresywną ze współczynnikiem 3,0 w związku z położeniem na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną.

Przykłady 2.

Środek trwały o wartości początkowe 60.000 - amortyzowany według metody degresywnej przy zastosowaniu współczynnika 2,0. Stawka podstawowa 15% podwyższona zostaje do 30% i tak:

W pierwszym roku Ar= 60.000x30%= 18.000;

W drugim roku Ar = (60.000 - 18.000) x 30%= 12.600,-

W trzecim roku Ar= (60.000-18.000-12.600) x 30%= 8.820 Amortyzacja ta jest niższa od amortyzacji liczonej metodą liniową zatem od roku trzeciego należy stosować metodę liniową.

Przykład 3.

Podatnik zakupił środek trwały za kwotą 10.000zł amortyzowany przy zastosowaniu stawki 20% i przekazał go do użytkowania w styczniu roku 2005. W takim wypadku od lutego 2005r. naliczać będzie odpisy amortyzacyjne metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 2,0:

• w roku 2005 odpis wyniesie 11/12 x 0,4 x 10000zł = 3666,67zł

(roczny wyniósłby 4000zł = 0,4 x 10000zł);

• w roku 2006 odpis wyniesie 2533,33zł = 0,4 x (10000zł - 3666,67zł);

• w roku 2007 odpis obliczony metodą degresywną 1520zł = 0,4 x (10000zł - 3666,67zł - 2533,33zł) byłby mniejszy niż odpis obliczony metodą liniową równy 2000zł = 0,2 x 10000zł, zatem od 1 stycznia 2007r. należy stosować metodę liniową.

Aktualizacja „w dół” czyli odpisy aktualizujące zmniejszające wartość majątku dotyczą najczęściej inwestycji, należności. Jeśli np. wartość rynkowa papierów wartościowych jest niższa od ceny zakupu i utrzymuje się przez dłuższy czas należy skorygować wartość inwestycji i obniżyć kapitał z aktualizacji lub zaliczyć obniżkę w koszty finansowe (zredukować wynik finansowy). Jeśli należności dotyczą podmiotów postawionych w stan upadłości lub likwidacji, są przeterminowane lub nieprzeterminowane ale o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności wówczas ich wartość musi zostać zmniejszona - zaktualizowana o wartość ustalonego (oszacowanego) odpisu, który obciąża koszty. Dane o odpisach zamieszczana jest w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

Zasadniczo wyróżnia się dwie metody określenia wielkości odpisu aktualizującego. Pierwsza polega na oszacowaniu, jaka część z istniejących na koniec okresu należności jest wątpliwa - jest to metoda bilansowa. Druga metoda wymaga utworzenia odpisu w wysokości ustalonego procentu przychodu ze sprzedaży - jest to metoda wynikowa.

W przypadku metody bilansowej w centrum zainteresowania pozostaje stan należności na koniec okresu sprawozdawczego. Fakt, że należności nie zostały spłacone w terminie sugeruje, że dłużnik nie jest w stanie, względnie nie zamierza ich uregulować. Analiza należności na dzień bilansowy może być przeprowadzana w sposób indywidualny (szczegółowa identyfikacja) lub grupowy (ogólny). Podejście indywidualne polega na przeanalizowaniu każdej należności oddzielnie i ocenie sytuacji danego dłużnika na potrzeby ustalenia wielkości odpisu. Analiza ta powinna być dokonana przez pracowników posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie rozliczeń z kontrahentami, np. zajmujących się windykacją należności. Metoda ta ma zastosowanie zwykle w odniesieniu do znaczących kontrahentów oraz dłużników postawionych w stan likwidacji czy upadłości. Przy ocenie ściągalności poszczególnych należności uwzględnia się wiarygodność kontrahenta pod względem możliwości spłaty wierzytelności (jego sytuację płatniczą), czas zalegania z zapłatą oraz przyczyny zwłoki w zapłacie. Brana jest pod uwagę ilość wezwań do zapłaty oraz posiadane gwarancje i inne zabezpieczenia. Alternatywnym podejściem jest podejście grupowe, stosowane często w przypadkach, kiedy zastosowanie metody szczegółowej identyfikacji nie jest możliwe lub zbyt pracochłonne, np.: gdy jednostki posiadają licznych i "podobnych do siebie" odbiorców, względnie kiedy możliwe jest podzielenie odbiorców na w miarę jednorodne grupy. W takim przypadku nie tworzy się odpisów dla poszczególnych należności, lecz globalnie na ryzyko kredytowe. Wysokość takiego ogólnego odpisu musi być wiarygodnie oszacowana. Podstawą szacunku mogą być na przykład dane historyczne, wynikające z ksiąg rachunkowych lub sprawozdawczości jednostki za lata ubiegłe, dane zaczerpnięte z informacji finansowych jednostek prowadzących taką samą lub podobną działalność w sytuacji braku własnych danych historycznych z uwagi na krótki okres działalności jednostki, ogólnie dostępne dane statystyczne określające np.: skłonność danej grupy odbiorców do regulowania należności. W procesie szacowania wielkości odpisów aktualizujących bardzo często uwzględniana jest struktura czasowa (okresu zalegania z zapłatą) należności. Przykładem może być zasada obejmowania odpisem aktualizującym w wysokości 50% wartości należności wszystkich należności przeterminowanych powyżej pół roku oraz 100% - powyżej jednego roku (wskaźniki procentowe powinny być uzależnione od charakteru działalności jednostki i mieć oparcie w danych historycznych). Przy stosowaniu takiej metody nie należy zapominać o fakcie, iż odpisów aktualizujących dokonuje się również w odniesieniu do należności nieprzeterminowanych, jeśli ocena znacznego stopnia prawdopodobieństwa nieściągalności uzasadniona jest rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców. Niewykluczone, a wręcz wskazane jest łączenie, bądź stosowanie kilku metod jednocześnie - np. odpisu ogólnego w stosunku do należności przeterminowanych i szczegółowej identyfikacji w odniesieniu do największych kontrahentów bez względu na "wiek" należności. Obecnie w przypadku jednostek funkcjonujących w strukturach koncernów międzynarodowych często spotyka się sytuację, kiedy rozwiązania w zakresie szacowania odpisów aktualizujących wartość należności przyjęte w jednym państwie (najczęściej "spółki-matki") są bezkrytycznie implementowane w pozostałych jednostkach grupy, co nie zawsze daje pożądane efekty, ze względu na odmienność systemów i sytuacji gospodarczej w poszczególnych krajach.

Metoda wynikowa natomiast polega na ustaleniu kosztu z tytułu utworzenia odpisu aktualizującego należności, jako procentu sprzedaży netto danego roku obrotowego. Wyjściem do określenia realnej wartości należności w bilansie nie jest stan należności na koniec roku obrotowego, lecz znalezienie odpowiedzi na pytanie, na jakim poziomie powinny kształtować się koszty z tytułu utworzenia odpisów. W tym procesie pomijana jest przy ustalaniu wielkości kosztu dotychczasowa wielkość już utworzonych odpisów. Metoda wynikowa kładzie bowiem nacisk na związek pomiędzy kosztem z tytułu utworzenia odpisu, a przychodami ze sprzedaży w danym okresie. Realizując sprzedaż gotówkową i kredytową, dla ustalenia wielkości kosztu wskazanym jest wziąć pod uwagę tylko sprzedaż kredytową. Kwota odpisu jest szacowana w wysokości procentowego udziału należności straconych (nieściągalnych) w kwocie przychodów ze sprzedaży dla danej grupy odbiorców. Stosowanie takiej metody dokonywania odpisów, jeżeli uwzględnia ona także dostępne prognozy o spodziewanej sytuacji ekonomicznej danego sektora odbiorców czy regionu geograficznego, w którym jednostka działa, umożliwia firmie stabilizację wyników finansowych.

Podejście wynikowe przy ustalaniu wielkości odpisu aktualizującego wartość należności jest łatwiejsze w zastosowaniu od podejścia bilansowego. Jest ono jednakże znacznie rzadziej stosowane w praktyce gospodarczej, ze względu na fakt, iż analiza stanu należności na dzień bilansowy pozwala w sposób znacznie bardziej precyzyjny określić prawdopodobieństwo niewpłynięcia części z nich.

Podsumowując powyższe rozważania na temat zasadności i metod szacowania wielkości odpisów aktualizujących wartość należności należy zwrócić uwagę, że to firma dokonuje subiektywnego wyboru nie tylko jeśli chodzi o wybór należności w stosunku do których dokona odpisu, ale również wysokość tego odpisu. Przepisy Ustawy o rachunkowości nie definiują bowiem dokładnie wysokości, w jakiej powinien być utworzony odpis. Ma to niewątpliwy wpływ na zaprezentowaną w sprawozdaniu wielkość aktywów, jak i wyniku finansowego. Aby ograniczyć subiektywne podejście, zasady dokonywania odpisów aktualizujących powinny być precyzyjnie określone w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości. Zasady te powinny być stosowane w sposób ciągły w kolejnych latach, niezależnie od rzeczywistych wyników finansowych osiąganych przez jednostkę. Zmiana metody szacowania odpisów aktualizujących wartość należności może nastąpić jedynie w uzasadnionych przypadkach, a istotny wpływ takiej zmiany na sytuację majątkową i finansową oraz wynik jednostki należy przedstawić w sprawozdaniu finansowym.

Przykład 4.

Jeśli zakładamy, na bazie poprzednich okresów, iż 5% naszych należności nie będzie uregulowana wówczas odpis aktualizujący wynosi 5% x 20.000 = 1000

Wartość należności (bilansowa) wynosi, po aktualizacji, 19.000

Zwiększenie wartości zasobów (do bilansu) może być spowodowane:

-aktualizacją w górę - przeszacowaniem w górę (z powodu wysokiej inflacji),

-zwiększeniem się wartości rynkowej aktywów finansowych,

Aktualizacja wyceny środków trwałych (przeszacowanie w górę) przeprowadzana na podstawie odrębnych przepisów. Przeszacowaniu podlega zarówno wartości początkowa, jak i dotychczasowe umorzenie środka trwałego. Skutki przeszacowania odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny.

Przykład 5.

Środek trwały o wartości początkowej 10.000 i dotychczasowym umorzeniem 4.000 został przeszacowany za pomocą współczynnika 1,5.
Wartość początkowa wzrośnie 10.000 x 1,5 = 15.000
dotychczasowe umorzenie wzrośnie 4.000 x 1,5= 6.000
wartość netto środka 15.000 - 6.000= 9.000

Wartość ta zwiększa kapitał z aktualizacji wycen czyli kapitał własny danego podmiotu.

Justyna Komer - Fabiś J., Odpisy aktualizujące wartość należności - dlaczego tworzyć i jak oszacować wielkość?, w: Rachunkowość finansowa, strona internetowa Frąckowiak Grant Thornton.

---