II. Zespół 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Wykaz kont zespołu 4 został rozszerzony o konta syntetyczne powstałe w wyniku podziału dotychczasowego konta 400 „Koszty według rodzajów” na sześć kont syntetycznych. Podział kosztów rodzajowych został dostosowany do potrzeb sporządzania rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) większości jednostek budżetowych.

1. Koszty według rodzajów w jednostkach budżetowych i w samorządowych zakładach budżetowych – zasady ogólne

Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, w układzie określonym w załączniku nr 7 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, w którym w części B. „Koszty działalności operacyjnej” wykazują:

● amortyzację,

● zużycie materiałów i energii,

● usługi obce,

● podatki i opłaty,

● wynagrodzenia,

● ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia dla pracowników,

● pozostałe koszty rodzajowe,

● wartość sprzedanych towarów i materiałów (dane z ewidencji na kontach zespołu 7),

● inne świadczenia finansowane z budżetu (w rachunku według uor – nie występuje),

● pozostałe obciążenia (w rachunku według uor – nie występuje).

W porównaniu z rachunkiem zysków i strat (wariant porównawczy) w kształcie określonym w uor, w rachunku zysków i strat w jednostkach i zakładach budżetowych zakres danych rozszerzono o inne świadczenia finansowane z budżetu oraz pozostałe obciążenia.

Z danych wykazywanych w kosztach działalności operacyjnej jedynie wartość sprzedanych towarów i materiałów nie jest wykazywana na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”.

Ewidencja księgowa kosztów rodzajowych w jednostkach i zakładach budżetowych jest prowadzona na następujących kontach zespołu 4:

● 400 „Amortyzacja”,

● 401 „Zużycie materiałów i energii”,

● 402 „Usługi obce”,

● 403 „Podatki i opłaty”,

● 404 „Wynagrodzenia”,

● 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,

● 409 „Pozostałe koszty rodzajowe”.

Z przedstawionego wykazu kont służących do ewidencji kosztów rodzajowych w jednostkach i zakładach budżetowych wynika, że konta te odpowiadają poszczególnym pozycjom kosztów rodzajowych rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) sporządzanego w szczegółowości określonej w załączniku nr 1 do uor. W wykazie kont zespołu 4 (załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) nie występują konta o nazwach „Inne świadczenia finansowane z budżetu” i „Pozostałe obciążenia”, co może przemawiać za tezą, że wykaz kont zespołu 4 przyjęty w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia był wzorowany na rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) określonym w uor.

Zgodnie z zasadami klasyfikacji budżetowej, do ujęcia na kontach„Inne świadczenia finansowane z budżetu” i „Pozostałe obciążenia” kwalifikują się następujące paragrafy wydatków budżetowych:

1) konto „Inne świadczenia finansowane z budżetu”:

● 311 „Świadczenia społeczne”,

● 321 „Stypendia i zasiłki dla studentów”,

● 323 „Dopłaty do Funduszu Pożyczek i Kredytów Studenckich”,

● 324 „Stypendia dla uczniów”,

● 325 „Stypendia różne”,

● 326 „Inne formy pomocy dla uczniów”;

2) konto „Pozostałe obciążenia”:

● 285 „Wpłaty gmin na rzecz izb rolniczych w wysokości 2% uzyskanych wpływów z podatku rolnego”.

Uwzględniając szczególne zasady rachunkowości jednostek i zakładów budżetowych oraz specyfikę działalności tych jednostek organizacyjnych, poszczególne rodzaje kosztów w porównaniu z kosztami rodzajowymi jednostek prowadzących ewidencję wyłącznie na zasadach określonych w uor przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Koszty rodzajowe w jednostkach i zakładach budżetowych oraz w podmiotach prowadzących rachunkowość na podstawie uor

2. Koszty według rodzajów w jednostkach budżetowych

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych mogą występować formy prowadzonej działalności podstawowej polegające na:

● wyłącznie nieodpłatnym świadczeniu usług z zakresu użyteczności publicznej,

● nieodpłatnym świadczeniu usług i pobieraniu opłat za część świadczonych usług, których wysokość nie ma związku z ponoszonymi kosztami działalności podstawowej,

● nieodpłatnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności polegającej na świadczeniu usług z zakresu użyteczności publicznej oraz wytwarzaniu wyrobów, których ceny sprzedaży są kalkulowane na podstawie ponoszonych kosztów działalności podstawowej,

● wyłącznie odpłatnym świadczeniu usług z zakresu użyteczności publicznej.

W zależności od formy prowadzonej działalności podstawowej, koszty rodzajowe państwowych i samorządowych jednostek budżetowych dzielą się na koszty:

● nieodpłatnej działalności,

● działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów.

Ponadto koszty rodzajowe państwowych i samorządowych jednostek budżetowych dzielą się na koszty:

● stanowiące wydatki danego roku budżetowego,

● stanowiące nieopłacone zobowiązania,

● amortyzacji, które nie stanowią wydatku.

Według źródeł finansowania koszty stanowiące wydatki jednostek budżetowych są finansowane ze środków otrzymanych od dysponenta części budżetowej lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych, wykonujących zadania określone w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), koszty tych jednostek mogą być finansowane z dochodów zrealizowanych przez te jednostki, gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. Zasady gromadzenia środków na wydzielonych rachunkach bankowych państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz możliwości wykorzystania tych środków przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Dochody państwowych i samorządowych jednostek budżetowych wykonujących zadania w zakresie ustawy o systemie oświaty

Źródła dochodów gromadzonych na wydzielonych rachunkach bankowych państwowych i samorządowych jednostek budżetowych wykonujących zadania określone w ustawie o systemie oświaty mają dosyć luźny związek z kosztami rodzajowymi finansowanymi z tych środków. Z tego względu nie występuje konieczność prowadzenia ewidencji na kontach zespołu 4 w podziale na koszty rodzajowe finansowane:

● ze środków otrzymanych od dysponenta części budżetowej lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● z dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym.

2.1. Koszty nieodpłatnych zadań publicznych

W jednostkach budżetowych wykonujących nieodpłatnie zadania publiczne nie zachodzi współmierność realizowanych kosztów działalności podstawowej i osiąganych przychodów. Koszty działalności podstawowej są opłacane w całości ze środków otrzymanych od dysponenta części budżetowej lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na realizację planu wydatków budżetowych. Zrealizowane przychody mają marginalne znaczenie i z reguły nie mają związku z ponoszonymi kosztami działalności podstawowej. W jednostkach budżetowych prowadzących taką działalność statutową ewidencja kosztów działalności podstawowej ogranicza się jedynie do ewidencji kosztów rodzajowych na kontach syntetycznych zespołu 4, bez potrzeby rozliczania tych kosztów na typy prowadzonej działalności.

2.2. Koszty związane z wytwarzaniem wyrobów i świadczeniem odpłatnych usług w zakresie użyteczności publicznej

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych prowadzących działalność określoną w ustawie o systemie oświaty mogą wystąpić koszty związane z odpłatnym wykonywaniem usług oraz wytwarzaniem produktów gotowych i półfabrykatów w ramach praktycznej nauki zawodu prowadzonej w warsztatach szkolnych, pracowniach i szkolnych gospodarstwach rolnych. W związku z likwidacją gospodarstw pomocniczych praktyczna nauka zawodu, prowadzona dotychczas w tych gospodarstwach, od 2011 r. mogła zostać włączona do statutowej działalności oświatowych jednostek budżetowych. Prowadzenie praktycznej nauki zawodu w ramach zadań statutowych oświatowych jednostek budżetowych może przynieść skutek uboczny w postaci świadczenia usług oraz wytwarzania produktów gotowych, a także ponoszenia w związku z tym określonych kosztów rodzajowych.

3. Koszty według rodzajów w samorządowych zakładach budżetowych

Ustawa o finansach publicznych ogranicza możliwość wykonywania w formie zakładów budżetowych zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

● gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

● dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

● wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

● lokalnego transportu zbiorowego,

● targowisk i hal targowych,

● zieleni gminnej i zadrzewień,

● kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

● pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

● utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

● cmentarzy.

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące z udziałem środków pomocowych oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji, a w zakresie określonym w odrębnych przepisach może otrzymywać dotację podmiotową.

Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego w zakresie pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych mogą być wykonywane w formie zakładów budżetowych w wyniku nowelizacji uofp.

Jako jednostki organizacyjne pomocy społecznej ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: ustawa o pomocy społecznej) wymienia: regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, placówkę opiekuńczo-wychowawczą, ośrodek adopcyjno-opiekuńczy, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej. W samorządowych zakładach budżetowych wykonujących zadania z zakresu pomocy społecznej podstawę określenia przychodów stanowi średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej lub całodobowej placówce opiekuńczo-wychowawczej – wyliczony w wyniku podzielenia kwoty rocznych kosztów działalności domu lub całodobowej placówki opiekuńczo-wychowawczej wynikającej z utrzymania mieszkańców lub dzieci, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych, wydatków bieżących na remonty i zakupy związane z realizacją programu naprawczego, powiększonej o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu lub placówce.

4. Ewidencja kosztów według rodzajów na kontach zespołu 4

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych podstawę prowadzenia gospodarki finansowej stanowi plan wydatków, który w zakresie wydatków bieżących obejmuje wydatki w postaci opłaconych w bieżącym roku budżetowym kosztów obciążających wynik poprzedniego roku (zobowiązania) oraz opłacone koszty bieżącego roku budżetowego. W planie wydatków budżetowych nie występuje amortyzacja. W jednostkach budżetowych nie sporządza się planu kosztów w układzie rodzajowym. Dane z ewidencji prowadzonej na kontach zespołu 4 służą w jednostkach budżetowych wyłącznie do sporządzenia rachunku zysków i strat (wariant porównawczy).

W zakładach budżetowych podstawę prowadzenia gospodarki finansowej w zakresie kosztów stanowi plan finansowy kosztów i innych obciążeń sporządzany według podziałek klasyfikacji budżetowej. Oznacza to, że w ramach poszczególnych grup kosztów rodzajowych należy prowadzić ewidencję szczegółową według paragrafów wydatków, co pozwoli na uzyskanie danych niezbędnych do sporządzenia półrocznych i rocznych sprawozdań Rb-30S.

W planie kosztów i innych obciążeń zakładu budżetowego amortyzacja jest zaliczana do innych obciążeń.

4.1. Zasady ogólne ewidencji kosztów według rodzajów w jednostkach budżetowych i w samorządowych zakładach budżetowych

W jednostkach budżetowych i w samorządowych zakładach budżetowych do ewidencji kosztów według rodzajów i ich rozliczenia służą konta zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”. Poniesione koszty ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich powstania niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zmniejszenia uprzednio zarachowanych kosztów dokonuje się na podstawie dokumentów korygujących koszty (np. faktur korygujących). W opisach kont zespołu 4, wynikających z załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, nie ma wzmianki o obowiązku prowadzenia zapisów w sposób zapewniający zachowanie czystości obrotów. Tego typu wymóg jest zamieszczony jedynie w opisie konta 130 „Rachunek bieżący jednostki”. Niemniej jednak stosowanie zapisu technicznego na kontach zespołu 4 dla przejrzystości może być stosowany. Zasadę tę należy zawrzeć w przyjętej w jednostce polityce rachunkowości.

Nie księguje się na kontach zespołu 4 kosztów finansowanych – zgodnie z odrębnymi przepisami – z funduszy celowych i innych oraz kosztów inwestycji, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych i strat nadzwyczajnych.

Ewidencję szczegółową do kont zespołu 4 prowadzi się:

● według podziałek klasyfikacji planu finansowego,

● w przekrojach dostosowanych do potrzeb planowania, analiz,

● w sposób umożliwiający sporządzenie sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach obowiązujących jednostkę.

4.2. Zasady funkcjonowania kont zespołu 4 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych

W porównaniu z poprzednim rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (dalej: rozporządzenie z 28 lipca 2006 r.) wykaz kont zespołu 4 został rozszerzony o konta syntetyczne powstałe w wyniku podziału dotychczasowego konta 400 „Koszty według rodzajów” na sześć kont syntetycznych. Podział kosztów rodzajowych został dostosowany do potrzeb sporządzania rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) większości jednostek budżetowych. Konta zespołu 4 nie zapewniają wszystkich danych wykazywanych w rachunku zysków i strat w jednostkach budżetowych wykonujących zadania z zakresu opieki społecznej. W związku z tym w tych jednostkach konieczny jest pionowy podział konta 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” na konta:

● 409 „Inne świadczenia finansowane z budżetu”,

● 410 „Pozostałe koszty rodzajowe”

lub dostosowanie ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 409 do potrzeb wynikających z zakresu informacji wykazywanych w rachunku zysków i strat. Podobny problem wystąpi w urzędach jednostek samorządu terytorialnego, w których wystąpią koszty wykazywane w rachunku zysków i strat jako pozostałe obciążenia.

4.2.1. Konto 400 „Amortyzacja”

Konto to służy w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych do ewidencji kosztów amortyzacji od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy umorzeniowe są dokonywane stopniowo według stawek amortyzacyjnych.

W państwowych jednostkach budżetowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez kierownika jednostki, zgodnie z przepisami uor, z zastosowaniem stawek określonych w przepisach updop lub stawek określonych przez dysponenta części budżetowej. Natomiast w samorządowych jednostkach budżetowych odpisy amortyzacyjne są dokonywane według zasad przyjętych przez kierownika jednostki, zgodnie z przepisami uor, z zastosowaniem stawek określonych w przepisach updop lub stawek określonych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

W opisie konta 400 utrzymano rozwiązanie z poprzedniego rozporządzenia z 28 lipca 2006 r., polegające na ograniczeniu w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych kosztów amortyzacji do odpisów dokonywanych stopniowo. Na koncie 400 nie ujmuje się więc amortyzacji umarzanych jednorazowo środków trwałych o niskiej wartości (poniżej 3500 zł) oraz umarzanych jednorazowo, bez względu na wartość, środków dydaktycznych, w tym także środków transportu o wartości większej niż 3500 zł, jeżeli w zakładowym planie kont przyjęto, że środki te podlegają jednorazowemu umorzeniu w pełnej wysokości, w miesiącu oddania ich do użytkowania.

Na stronie Wn konta 400 ujmuje się odpisy amortyzacyjne, a na stronie Ma – przeniesienie amortyzacji na wynik finansowy.

Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe są podmiotowo zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych i z tego względu mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za okres całego roku (§ 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Konto 400 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych, księgujących amortyzację na koniec roku, w ciągu roku obrotowego nie wykazuje salda. Po ujęciu rocznej amortyzacji konto 400 wykazuje saldo Wn, które przenosi się w końcu roku obrotowego na konto 860.

W samorządowych jednostkach budżetowych utworzonych w celu prowadzenia działalności usługowej w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego amortyzację powinno się traktować jako element kalkulacyjny przy ustalaniu cen na wykonywane usługi.

W urzędach jednostek samorządu terytorialnego, wykonujących zadania polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, amortyzacja od środków trwałych służących tej działalności stanowi czynnik podlegający uwzględnieniu przy określaniu taryf za dostawy wody i za odprowadzanie ścieków.

4.2.2. Konto 401 „Zużycie materiałów i energii”

Konto to w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych służy do ewidencji kosztów zużycia materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu.

Na stronie Wn konta 401 ujmuje się poniesione koszty z tytułu zużycia materiałów i energii, a na stronie Ma – zmniejszenie poniesionych kosztów z tytułu zużycia materiałów i energii oraz na dzień bilansowy przeniesienie salda poniesionych w ciągu roku kosztów zużycia materiałów i energii na konto 860.

Koszty ujmowane na koncie 401 powinny odpowiadać w zakresie zużycia energii kosztom klasyfikowanym w § 426 „Zakup energii” obejmującym opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i innej, gazu oraz wody, a w zakresie zużycia materiałów – koszty klasyfikowane w następujących paragrafach wydatków:

● § 421 „Zakup materiałów i wyposażenia”, w którym ujmuje się wszystkie zakupy materiałów z wyjątkiem zakupów dokonanych z paragrafów 422–425, a także zakupów dóbr przekazywanych osobom fizycznym w ramach deputatów i innych świadczeń w naturze dokonywanych z wydatków osobowych; w paragrafie 421 od początku 2011 r. ujmuje się również zakupy materiałów papierniczych do sprzętu drukarskiego i urządzeń kserograficznych oraz akcesoriów komputerowych, w tym programów i licencji, które w roku budżetowym 2010 były dokonywane odpowiednio z paragrafów 474 i 475,

● § 422 „Zakup środków żywności”, który m.in. obejmuje pełne wydatki na zakup produktów żywnościowych dla: osób korzystających z internatów i stołówek, dla dzieci w żłobkach, klubach dziecięcych i przedszkolach, podopiecznych w zakładach opiekuńczych, wychowanków zakładów poprawczych i schronisk dla nieletnich itp.; paragraf ten obejmuje także wydatki na zakup i utrzymanie inwentarza żywego, przeznaczonego do uboju na własne potrzeby wymienionych zakładów,

● § 423 „Zakup leków, wyrobów medycznych i produktów biobójczych”, który m.in. obejmuje wydatki zakładów dla podopiecznych, wydatki jednostek wymiaru sprawiedliwości, wydatki inspektoratów weterynarii, inspekcji sanitarnych na zakup stosowanych u ludzi i zwierząt leków, krwi od krwiodawców, środków opatrunkowych, opakowań do leków, błon, papierów i chemikaliów rentgenowskich, materiałów do analiz, środków dezynfekcyjnych i produktów biobójczych itp.,

● § 424 „Zakup pomocy naukowych, dydaktycznych i książek”,

● § 425 „Zakup sprzętu i uzbrojenia”, który służy do wyodrębnienia wydatków ponoszonych na zakup specjalistycznego sprzętu i uzbrojenia wykorzystywanego na potrzeby obronności i bezpieczeństwa publicznego i występuje m.in. w budżetach wojewodów – w dziale 754 „Bezpieczeństwo publiczne i ochrona przeciwpożarowa”, w Ministerstwie Sprawiedliwości – w dziale 755 „Wymiar sprawiedliwości” i w Ministerstwie Finansów oraz w urzędach kontroli skarbowej i w izbach celnych – w dziale 750 „Administracja publiczna”.

W ramach wydatków materiałowych ujmowanych w paragrafach 421–425 ujmowane są zakupy składników majątkowych zaliczanych do aktywów trwałych, takich jak:

● książki i inne zbiory biblioteczne,

● środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,

● odzież i umundurowanie,

● meble i dywany,

● inwentarz żywy,

● pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach updop, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Jednorazowe umorzenie wymienionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest traktowane jako zużycie materiałów i jest księgowane na stronie Wn konta 401, w korespondencji z kontem 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych”.

Jako zużycie materiałów w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych należy również traktować wartości niematerialne i prawne w postaci zakupionych licencji i programów komputerowych, w przypadku gdy ich wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.

4.2.3. Konto 402 „Usługi obce”

Konto to w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych służy do ewidencji kosztów z tytułu usług obcych wykonywanych na rzecz działalności podstawowej jednostki.

Na stronie Wn ujmuje się poniesione koszty usług obcych, a na stronie Ma – zmniejszenie poniesionych kosztów oraz na dzień bilansowy przeniesienie kosztów usług obcych na konto 860.

Koszty ewidencjonowane na koncie 402 obejmują w szczególności koszty klasyfikowane w:

● § 427 „Zakup usług remontowych”,

● § 428 „Zakup usług zdrowotnych”,

● § 430 „Zakup usług pozostałych”, w tym zakup takich usług jak: usługi drukarskie, introligatorskie, powielanie, kopiowanie; usługi transportowe związane z przewozem rzeczy, między innymi: opłaty za przewóz wszelkich towarów obcymi środkami transportu przy zakupach loco magazyn dostawcy, wraz z kosztami załadowania i wyładowania, jeśli nie zostały one wyodrębnione w rachunku za transport, np. transport opału z dostawą do piwnic; opłaty za usługi pocztowe i telegraficzne; usługi w zakresie utrzymania dróg; usługi pralnicze; usługi kominiarskie, wywóz śmieci, utrzymanie parków i zieleńców; usługi ośrodków mechanicznego i automatycznego przetwarzania danych; dopłaty do biletów dla uczniów dojeżdżających do szkół; druk i dystrybucja znaków akcyzy; usługi komunalne i mieszkaniowe, między innymi: opłaty za wynajem sal, wydatki związane z zakwaterowaniem uczestników kursów szkoleniowych, wydatki na utrzymanie cudzoziemców (np. hotele, wyżywienie, przejazdy), opłaty za usługi pogrzebowe, np. dotyczące osób zasłużonych, podopiecznych; usługi w zakresie oświaty i wychowania oraz szkolnictwa wyższego, między innymi: zwroty kosztów wyżywienia w internatach wychowanków domów dziecka i innych zakładów opiekuńczo-wychowawczych, wydatki dotyczące przejazdów, zakwaterowania i wyżywienia uczniów i dzieci na wycieczkach oraz imprezach urządzanych w ramach programów nauczania i wychowania, opłaty za studia organizowane przez szkoły wyższe w zakresie dokształcania kadr; usługi w zakresie kultury i sztuki, kultury fizycznej oraz turystyki i wypoczynku, między innymi: opłaty radiofoniczne i telewizyjne; usługi naukowo-badawcze; usługi reklamowe, usługi dotyczące ogłoszeń, obwieszczeń, rozprowadzania pism; usługi w zakresie badania technicznego pojazdów, wytwarzania tablic rejestracyjnych dla organów właściwych w sprawach rejestracji pojazdów; koszty i prowizje bankowe; usługi w zakresie utrzymania infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i infrastruktury portowej; usługi w zakresie robót związanych z ochroną brzegu morskiego; usługi w zakresie ratownictwa morskiego,

● § 433 „Zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego”, który obejmuje w szczególności opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, o których mowa w art. 61 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o pomocy społecznej,

● § 434 „Zakup usług remontowo-konserwatorskich dotyczących obiektów zabytkowych będących w użytkowaniu jednostek budżetowych”,

● § 435 „Zakup usług dostępu do sieci Internet”,

● § 436 „Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w ruchomej publicznej sieci telefonicznej”,

● § 437 „Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w stacjonarnej publicznej sieci telefonicznej”,

● § 438 „Zakup usług obejmujących tłumaczenia”,

● § 439 „Zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii”,

● § 440 „Opłaty za administrowanie i czynsze za budynki, lokale i pomieszczenia garażowe”,

● § 461 „Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego”, w którym klasyfikowane są takie usługi obce, jak: należności uczelni medycznych i innych instytucji wyznaczonych do wydawania opinii; koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej z urzędu; koszty egzekucji komorniczej; obserwacje szpitalne; koszty przewozu zwłok; sesje wyjazdowe sądu; koszty sprowadzania i przewozu oskarżonego, świadków i biegłych; opłaty za parkingi i holowanie zabezpieczonych pojazdów; doręczanie wezwań i innych pism; koszty kontroli i utrwalania rozmów telefonicznych; ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji; koszty przejazdów sędziów, prokuratorów i innych osób z powodu czynności w toku postępowania; koszty oględzin, badań przedsięwziętych w toku postępowania oraz przesyłek i przechowywania zajętych przedmiotów, jak również ich sprzedaży; koszty zastępstwa prawnego i procesowego.

W państwowych jednostkach budżetowych, w których wpływy z tytułu odsprzedaży usług uzyskane w tym samym roku są traktowane jako zwroty wydatków i zmniejszają wykonanie planowanych wydatków w tym roku budżetowym, powinna obowiązywać zasada, że odsprzedaż usług zmniejsza również koszty usług obcych ujmowanych na koncie 402. W związku z tym w zakładowym planie kont można przyjąć, że faktury odsprzedaży usług są ujmowane na stronie Ma konta 402 jako zmniejszenie kosztów usług obcych, w korespondencji z kontem 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Jeżeli płatność za odsprzedane usługi nie została uiszczona w bieżącym roku budżetowym, zapis Wn 201, Ma 402 należy wystornować zapisem ujemnym i zaksięgować zapisem:

● Wn 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”,

● Ma 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”.

4.2.4. Konto 403 „Podatki i opłaty”

Konto to w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych służy do ewidencji w szczególności kosztów z tytułu podatków: akcyzowego, od nieruchomości i od środków transportu, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat o charakterze podatkowym, a także opłat: notarialnej, skarbowej i administracyjnej.

Na stronie Wn ujmuje się poniesione koszty z ww. tytułów, a na stronie Ma – zmniejszenie poniesionych kosztów oraz na dzień bilansowy – przeniesienie kosztów z tego tytułu na konto 860.

Ewidencja prowadzona na koncie 403 nie obejmuje kosztów klasyfikowanych w § 443 „Różne opłaty i składki” z tytułu kosztów ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Koszty te zostały wymienione w opisie konta 409 jako operacje ujmowane na tym koncie.

4.2.5. Konto 404 „Wynagrodzenia”

Konto to służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej państwowych i samorządowych jednostek budżetowych z tytułu wynagrodzeń z pracownikami i innymi osobami fizycznymi zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej i innych umów zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się kwotę należnego pracownikom i innym osobom fizycznym wynagrodzenia brutto (tj. bez potrąceń z różnych tytułów dokonywanych na listach płac), natomiast na stronie Ma księguje się korekty uprzednio zaewidencjonowanych kosztów działalności podstawowej z tytułu wynagrodzeń oraz na dzień bilansowy przenosi się je na konto 860.

Na koncie 404 ujmowane są wynagrodzenia osobowe klasyfikowane w paragrafach wydatków 401–403, dodatkowe wynagrodzenie roczne (§ 404), honoraria (§ 409) i wynagrodzenia bezosobowe (§ 417).

Zgodnie z klasyfikacją wydatków budżetowych, do wynagrodzeń osobowych zalicza się w szczególności:

● wynagrodzenia zasadnicze w formie czasowej, akordowej, prowizyjnej i innej,

● dodatki za staż pracy oraz inne dodatki (dodatkowe wynagrodzenia) za szczególne właściwości pracy, szczególne kwalifikacje lub warunki pracy,

● premie i nagrody regulaminowe i uznaniowe,

● dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

● wynagrodzenia dodatkowe za prace wykonywane w ramach obowiązującego wymiaru czasu pracy, lecz niewynikające z zakresu czynności,

● wynagrodzenia za czynności przewidziane do wykonania poza normalnymi godzinami pracy w zakładzie lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę (np. dyżury, pełnienie pogotowia domowego),

● dopłaty (dodatki) wyrównawcze (np. wyrównanie do wysokości kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie odrębnych przepisów),

● wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy, wypłacane ze środków pracodawców (wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe i dla poratowania zdrowia, za czas niezdolności do pracy wskutek choroby, za czas przestoju niezawinionego przez pracownika i inne),

● nagrody jubileuszowe, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalenty pieniężne za niewykorzystany urlop wypoczynkowy i inne,

● uposażenia posłów i senatorów wraz z uposażeniem dodatkowym, odprawy emerytalne, rentowe i parlamentarne posłów i senatorów, odprawy pracowników biur klubów, kół poselskich i senatorskich oraz zespołów parlamentarnych w związku z zakończeniem kadencji Sejmu i Senatu, a także odprawy dla pracowników samorządowych zatrudnionych na podstawie wyboru, z którymi został rozwiązany stosunek pracy w związku z upływem kadencji,

● świadczenia o charakterze deputatowym (wartość świadczeń w części nieopłaconej przez pracownika) lub ich ekwiwalenty pieniężne (np. deputaty węglowe, energetyczne, środki spożywcze), a także ekwiwalenty za umundurowanie, jeżeli obowiązek jego noszenia wynika z obowiązujących ustaw (z wyjątkiem ujętych w § 418),

● świadczenia odszkodowawcze (np. w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia, świadczenia wyrównawcze wypłacane pracownikom, którzy wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej doznali stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu),

● świadczenia pieniężne w wysokości zasiłku z ubezpieczenia społecznego wypłacane sędziom i prokuratorom w przypadkach, w których pracownikom podlegającym ubezpieczeniu społecznemu przysługują zasiłki niezależnie od prawa do wynagrodzenia.

Natomiast nie zalicza się do wynagrodzeń osobowych wynagrodzeń z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Do wynagrodzeń bezosobowych klasyfikowanych w § 417 zalicza się w szczególności:

● wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

● wynagrodzenia wypłacane na podstawie odrębnych przepisów osobom, które wykonują określone czynności na polecenie właściwych organów, w szczególności biegłym w postępowaniu przygotowawczym, sądowym i administracyjnym, wynagrodzenia za czynności arbitrów, wynagrodzenia tłumaczy przysięgłych, wynagrodzenia kuratorów zastępujących strony w postępowaniu,

● wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym za udział w komisjach, radach, zespołach, komitetach, radach nadzorczych, zarządach spółek, jury w konkursach, radach naukowych i naukowo-technicznych, niezależnie od sposobu ich powoływania,

● dodatkowe wynagrodzenia radców prawnych z tytułu zastępstwa w postępowaniu sądowym wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej,

● wynagrodzenia przysługujące członkom komisji wojewódzkiej do spraw służby zastępczej i członkom komisji do spraw służby zastępczej za udział w pracach tych komisji,

● wynagrodzenia dla pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych za udział w posiedzeniach,

● wynagrodzenia ryczałtowe dla pozaetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych.

4.2.6. Konto 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”

Konto to w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej z tytułu różnego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty z tytułu ubezpieczeń społecznych i świadczeń na rzecz pracowników oraz osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń, natomiast na stronie Ma ujmuje się zmniejszenie kosztów z tytułu ubezpieczenia społecznego i świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, a na dzień bilansowy przenosi się je na konto 860.

4.2.7. Konto 407 „Inne świadczenia finansowane z budżetu”

Konto to służy w jednostkach budżetowych wykonujących zadania określone w ustawie o pomocy społecznej do ewidencji kosztów z tytułu świadczeń społecznych i stypendiów dla uczniów. Konto 407 nie występuje w wykazie kont zespołu 4 w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ale zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia, konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” może być podzielone – w zależności od potrzeb – na dwa lub więcej kont. W danym przypadku potrzeba wyodrębnienia z konta 409 konta 407 wynika z układu danych w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w części B. „Koszty działalności operacyjnej”, w której występuje pozycja B.IX. „Inne świadczenia finansowane z budżetu”.

Na stronie Wn konta 407 ujmuje się poniesione koszty z tytułu innych świadczeń finansowanych z budżetu, a na stronie Ma – ich zmniejszenie oraz na dzień bilansowy ujmuje się przeniesienie poniesionych kosztów na konto 860.

4.2.8. Konto 408 „Pozostałe obciążenia”

Konto to służy w urzędach jednostek samorządu terytorialnego do ewidencji kosztów z tytułu innych obciążeń. Konto 408, podobnie jak konto 407, nie występuje w wykazie kont zespołu 4 w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ale zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia, konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” może być podzielone w zależności od potrzeb na dwa lub więcej kont. W danym przypadku potrzeba wyodrębnienia z konta 409 konta 408 wynika z układu danych w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w części B. „Koszty działalności operacyjnej”, w której występuje pozycja B.X. „Pozostałe obciążenia”.

Na stronie Wn konta 408 ujmuje się poniesione koszty z tytułu innych obciążeń, a na stronie Ma – ich zmniejszenie oraz na dzień bilansowy ujmuje się przeniesienie poniesionych kosztów na konto 860.

4.2.9. Konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe”

Konto to w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej, które nie kwalifikują się do ujęcia na kontach: 400–405 i 407–408. Na koncie tym ujmuje się w szczególności zwroty wydatków za używanie samochodów prywatnych pracowników do zadań służbowych, koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, odprawy z tytułu wypadków przy pracy oraz inne koszty niezaliczane do kosztów działalności finansowej i pozostałych kosztów operacyjnych.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty z ww. tytułów, a na stronie Ma – ich zmniejszenie oraz na dzień bilansowy ujmuje się przeniesienie poniesionych kosztów na konto 860.

4.2.10. Konto 490 „Rozliczenie kosztów”

Konto to w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych nieprowadzących kont zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” służy do ujęcia:

● wartości wytworzonych i przyjętych do magazynu wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej według cen sprzedaży netto wytworzonych głównie w ramach praktycznej nauki zawodu w szkolnych pracowniach i warsztatach oraz produktów rolnych wyprodukowanych w gospodarstwach rolnych szkół rolniczych, w korespondencji z kontem 600 „Produkty gotowe i półfabrykaty”,

● kosztów rozliczanych w czasie (w okresach późniejszych), które ujęte były na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409 w wartości poniesionej, w korespondencji z kontem 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

● zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw tworzonych na koszty, w korespondencji z kontem 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

● kosztów zgromadzonych na koncie 700 oraz kosztów niewliczanych do sprzedanych produktów i towarów, lecz wprost obciążających wynik finansowy oraz ewentualne koszty zakupu i sprzedaży towarów i materiałów ujęte na kontach 730 i 760.

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych prowadzących konta zespołu 5 konto 490 służy do:

● przeniesienia na konta zespołu 5 i zespołu 6 kosztów prostych zewidencjonowanych w ciągu okresu sprawozdawczego na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409,

● przeniesienia na konto 640 kosztów rozliczanych w czasie, które ujęte były na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409 w wartości poniesionej,

● ujęcia łącznej kwoty kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7.

Na stronie Wn konta 490 ujmuje się:

● koszt własny sprzedanych produktów odpowiadający rzeczywistym kosztom wytworzenia sprzedanych produktów, w korespondencji z właściwym kontem zespołu 7, oraz koszty niewliczane do wartości produktów, lecz obciążające wynik finansowy danego okresu, w korespondencji z właściwym kontem zespołu 5 (koszty zarządu, handlowe i sprzedaży),

● zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych, w korespondencji z kontem 640.

Na stronie Ma konta 490 ujmuje się poniesione koszty rodzajowe, zewidencjonowane na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409 i niepodlegające rozliczeniu w czasie, w korespondencji z właściwym kontem zespołu 5, oraz przypadające na przyszłe okresy, w korespondencji z kontem 640.

Na stronie Wn konta 490 ujmuje się również, w korespondencji z kontem 760, przychody ze sprzedaży wewnętrznej produktów oraz na stronie Wn lub Ma zmiany stanu produktów spowodowane w szczególności zdarzeniami losowymi, niedoborami lub nadwyżkami.

Księgowania te mogą być dokonywane na bieżąco, jednocześnie z zapisami na kontach zespołu 5, 6 i 7, albo okresowo, w łącznej sumie równej różnicy między kwotą odpowiadającą zmianie stanu produktów a saldem konta 490.

Saldo Wn lub Ma konta 490 oznacza zmianę stanu zapasów produktów gotowych, produkcji niezakończonej i rozliczeń międzyokresowych kosztów na koniec roku w stosunku do stanu na początek roku.

Saldo konta 490 przenoszone jest w końcu roku obrotowego na konto 860.

W jednostkach budżetowych, w których nie występują zapasy produktów lub produkcji niezakończonej i nie jest prowadzona ewidencja na kontach zespołu 5, nie wystąpią operacje podlegające ewidencji na koncie 490.

W jednostkach budżetowych, w których odpłatnie prowadzona działalność usługowa lub produkcyjna ma charakter działalności ubocznej, ewidencję na koncie 490 można ograniczyć do operacji związanych z rozliczaniem kosztów dotyczących wyłącznie tej działalności. W oświatowych jednostkach budżetowych, które przejęły w związku z likwidacją gospodarstw pomocniczych zadania warsztatów szkolnych, zakres operacji ujmowanych na koncie 490 powinien być wzorowany na rozliczeniach kosztów w zlikwidowanych gospodarstwach pomocniczych.

4.3. Zasady funkcjonowania kont zespołu 4 w samorządowych zakładach budżetowych

Poziom kosztów w samorządowych zakładach budżetowych ma ścisły związek z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży usług komunalnych. W odróżnieniu od jednostek budżetowych, w których koszty mające charakter wydatków są pokrywane głównie ze środków otrzymanych z budżetu, w zakładach budżetowych koszty działalności operacyjnej są pokrywane z uzyskanych przychodów. Księgowanie kosztów rodzajowych w samorządowych zakładach budżetowych w dużym stopniu przypomina ewidencję kosztów rodzajowych w podmiotach gospodarczych prowadzących rachunkowość na podstawie przepisów uor. Z formalnego punktu widzenia możliwe jest zrezygnowanie z prowadzenia ewidencji na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”, ale przeniesienie ewidencji tych kosztów na konta zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” należałoby traktować raczej jako przejaw ekstrawagancji niż jako racjonalne postępowanie.

Ewidencja kosztów rodzajowych na kontach zespołu 4 pozwala na uzyskanie danych wykazywanych w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) samorządowego zakładu budżetowego, który jest częścią składową łącznego rachunku zysków i strat samorządowych jednostek budżetowych, wchodzącego w skład sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego.

4.3.1. Konto 400 „Amortyzacja”

Konto to w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji kosztów amortyzacji od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy umorzeniowe są dokonywane stopniowo według stawek amortyzacyjnych.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się odpisy amortyzacyjne, a na stronie Ma – przeniesienie amortyzacji na wynik finansowy.

Samorządowe zakłady budżetowe są zobowiązane do rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym muszą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne sukcesywnie za okres objęty rozliczeniem podatkowym (§ 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Konto 400 może wykazywać w ciągu roku obrotowego saldo Wn, które wyraża wysokość poniesionych kosztów amortyzacji. Saldo to przenosi się w końcu roku obrotowego na konto 860.

Należy podkreślić, że konto 400 „Amortyzacja” służy wyłącznie do ewidencji kosztów amortyzacji od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne są dokonywane stopniowo według stawek amortyzacyjnych. Na koncie 400 nie ujmuje się więc amortyzacji umarzanych jednorazowo środków trwałych o niskiej wartości (poniżej 3500 zł) oraz umarzanych jednorazowo, bez względu na wartość, środków dydaktycznych, w tym także środków transportu o wartości większej niż 3500 zł, jeżeli w zakładowym planie kont przyjęto, że środki te podlegają jednorazowemu umorzeniu w pełnej wysokości, w miesiącu oddania ich do użytkowania. W obowiązującym rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont utrzymano rozwiązanie z poprzedniego rozporządzenia (z 28 lipca 2006 r.), polegające na ograniczeniu w samorządowych zakładach budżetowych kosztów amortyzacji do odpisów dokonywanych stopniowo. Należy zaznaczyć, że w podmiotach prowadzących ewidencję amortyzacji według uor koszty amortyzacji obejmują również odpisy jednorazowe.

W samorządowych zakładach budżetowych utworzonych w celu prowadzenia działalności usługowej w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego należy traktować amortyzację jako element kalkulacyjny przy ustalaniu cen na wykonywane usługi. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od środków trwałych:

● stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego przekazanych zakładowi budżetowemu w zarząd lub użytkowanie,

● nabytych przez samorządowy zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych,

● nabytych ze środków własnych zakładów budżetowych.

Z interpretacji podatkowych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe wynika, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych nieodpłatnie w formie otrzymania ich od jednostki samorządu terytorialnego w zarząd, używanie lub nabytych z otrzymanych z budżetu dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji lub zakupów inwestycyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów updop. W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy dokonujący interpretacji podatkowej stwierdza m.in., że: Podstawą kwalifikowania składników majątkowych do środków trwałych jest ich skuteczne nabycie związane z przejęciem tych składników na własność lub współwłasność. Przekazane przez gminę do używania składniki majątku nadal stanowią jej własność, podstawę ich przekazania stanowiła uofp. Reasumując, „nabyte” w ten sposób składniki majątku nie stanowią w zakładzie budżetowym środków trwałych. Wnioskujący o interpretację podatkową zakład budżetowy nie ma prawa traktować jako koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od przekazanych umową użyczenia środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjmując za właściwą przedstawioną interpretację podatkową, należy ją uznać za dyskryminującą gminę jako podmiot wykonujący zadania własne poprzez własną jednostkę organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Oddanie środków trwałych w zarząd lub użytkowanie zakładu budżetowego, mimo że stanowi zwiększenie funduszu zakładu budżetowego z tytułu nieodpłatnego przekazania środków trwałych, to przekazanie środków trwałych z urzędu gminy do gminnego zakładu budżetowego jest po prostu przemieszczeniem środków trwałych między jednostkami organizacyjnymi gminy. Może problem polega na niewłaściwym opisie konta 800 „Fundusz jednostki”, w którym nieodpłatne przekazanie oraz otrzymanie środków trwałych i inwestycji jest traktowane odpowiednio jako zmniejszenie (w omawianym przypadku w urzędzie gminy) i zwiększenie funduszu jednostki (w danym przypadku w zakładzie budżetowym). Może bardziej czytelne byłoby rozszerzenie operacji zmniejszających oraz zwiększających fundusz jednostki o przekazanie środków trwałych i inwestycji do innej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego i o otrzymanie środków trwałych z innej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Na potwierdzenie tezy, że traktowanie przemieszczeń środków trwałych w ramach jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego nie powinno się traktować jako nieodpłatnego przekazania i nabycia środków trwałych, warto przedstawić funkcjonowanie tego w samorządowym zakładzie budżetowym zajmującym się wytwarzaniem, dystrybucją i obrotem energią cieplną.

PRZYKŁAD

Jeżeli samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną, to zgodnie z ustawą z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (dalej: Prawo energetyczne) ta działalność kontrolowanego zakładu jest prowadzona na podstawie koncesji udzielonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) gminie prowadzącej działalność gospodarczą w formie komunalnego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Energetyki Cieplnej na podstawie odrębnych decyzji na wytwarzanie ciepła, przesyłanie i dystrybucję ciepła oraz na obrót ciepłem.

W uzasadnieniach poszczególnych decyzji stwierdza się m.in., że Zakład Energetyki Cieplnej z siedzibą w miejscowości X stanowi pod względem organizacyjnym zakład budżetowy gminy X, utworzony na podstawie uchwały rady miejskiej w X, a zatem nie posiada osobowości prawnej i prowadzi działalność gospodarczą w imieniu i na rzecz gminy X. Z tego względu koncesje na prowadzenie działalności gospodarczej – polegającej na wytwarzaniu, przesyłaniu i dystrybucji ciepła oraz na obrocie ciepłem – zostały udzielone gminie X, którą uznano za stronę postępowania w przedstawionych sprawach. Ponadto w uzasadnieniach decyzji stwierdza się, że strona postępowania (gmina X) spełnia warunki określone w art. 33 ust. 1 pkt 1–4 Prawa energetycznego, a w szczególności dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności zakładu, a zakład prowadzący działalność w zakresie objętym koncesjami ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności oraz zatrudnia osoby o właściwych kwalifikacjach zawodowych.

Przedmiot działalności objętej koncesją na wytwarzanie ciepła polega na prowadzonej w celach zarobkowych i na własny rachunek działalności gospodarczej obejmującej wytwarzanie ciepła w różnych źródłach z podaniem łącznej mocy zainstalowanej MWt, pochodzącego z przetwarzania określonego rodzaju paliwa (węgiel, gaz, biomasa).

Jako przedmiot działalności objętej koncesją na przesyłanie i dystrybucję ciepła określa się działalność polegającą na przesyłaniu i dystrybucji ciepła sieciami zasilanymi ze źródeł własnych lub zewnętrznych.

Przedmiotem działalności objętej koncesją na obrót ciepłem jest działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży ciepła zakupionego ze źródeł zewnętrznych.

Przedsiębiorstwa energetyczne posiadające koncesje, zgodnie z art. 47 ust. 1 Prawa energetycznego, ustalają taryfy dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła, które podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa URE. Aktualnie zasady ustalania taryf określa rozporządzenie Ministra Gospodarki z 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

W związku z tym, że koncesje na wytwarzanie, przesył i dystrybucję oraz obrót energią cieplną zostały udzielone gminie X, wnioski do Prezesa URE o zatwierdzenie taryf, ustalonych przez Zakład Energetyki Cieplnej, również kieruje gmina X, a Prezes URE zatwierdza taryfę dla gminy X.

Skoro to gmina X prowadzi zaopatrzenie w energię cieplną i to dla gminy X są zatwierdzane taryfy na ciepło, to chyba w tej sytuacji gmina X ma prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących jej własność zaangażowanych w proces wytwarzania i dystrybucji ciepła do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu podatku dochodowego od osób prawnych przez wykonujący omawiane zadanie własne zakład budżetowy.

Przyjmując przedstawioną interpretację podatkową za właściwą, należy stwierdzić, że w rzeczywistości ta interpretacja jest w pierwszym rzędzie niekorzystna dla gminy, ponieważ jej istota sprowadza się do uniemożliwienia całości odzyskania poniesionych nakładów inwestycyjnych na zbudowanie środków trwałych przekazanych do zakładu budżetowego. Jeżeli przychody ze sprzedaży i koszty związane z wytworzeniem oraz dystrybucją ciepła wynoszą 5 mln zł, w tym amortyzacja 1 mln zł, uznając koszty amortyzacji za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to dochód podlegający opodatkowaniu wynosi 1 mln zł. Po zapłaceniu podatku dochodowego w wysokości 190 000 zł gmina odzyska tylko 81% poniesionych wcześniej nakładów inwestycyjnych, podczas gdy spółka prawa handlowego w podobnej sytuacji odzyskałaby nakłady inwestycyjne w wysokości 100% dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

4.3.2. Konto 401 „Zużycie materiałów i energii”

Konto to w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji kosztów zużycia materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty z tytułu zużycia materiałów i energii, a na stronie Ma – zmniejszenie poniesionych kosztów z tytułu zużycia materiałów i energii oraz na dzień bilansowy przeniesienie salda poniesionych w ciągu roku kosztów zużycia materiałów i energii na konto 860.

Koszty ujmowane na koncie 401 powinny odpowiadać w zakresie zużycia energii kosztom klasyfikowanym w § 426 „Zakup energii” obejmującym opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i innej, gazu oraz wody, a w zakresie zużycia materiałów – koszty klasyfikowane w następujących paragrafach wydatków:

● § 421 „Zakup materiałów i wyposażenia”, w którym ujmuje się wszystkie zakupy materiałów z wyjątkiem zakupów dokonanych z paragrafów 422–425, a także zakupów dóbr przekazywanych osobom fizycznym w ramach deputatów i innych świadczeń w naturze dokonywanych z wydatków osobowych; w paragrafie 421 od początku 2011 r. ujmuje się również zakupy materiałów papierniczych do sprzętu drukarskiego i urządzeń kserograficznych oraz akcesoriów komputerowych, w tym programów i licencji, które w roku budżetowym 2010 były dokonywane odpowiednio z paragrafów 474 i 475,

● § 422 „Zakup środków żywności”, w którym klasyfikuje się zakup środków żywności z przeznaczeniem dla podopiecznych w zakładach opiekuńczych działających w formie zakładów budżetowych; paragraf ten obejmuje także wydatki na zakup i utrzymanie inwentarza żywego, przeznaczonego do uboju na własne potrzeby wymienionych zakładów,

● § 423 „Zakup leków, wyrobów medycznych i produktów biobójczych”, który obejmuje w szczególności wydatki zakładów dla podopiecznych,

● § 424 „Zakup pomocy naukowych, dydaktycznych i książek”.

W ramach wydatków materiałowych klasyfikowanych w paragrafach 421–424 ujmowane są zakupy składników majątkowych zaliczanych do aktywów trwałych, takich jak:

● książki i inne zbiory biblioteczne,

● odzież i umundurowanie,

● meble i dywany,

● inwentarz żywy,

● pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach updop, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Jednorazowe umorzenie wymienionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest traktowane jako zużycie materiałów i jest księgowane na stronie Wn konta 401, w korespondencji z kontem 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych”.

Jako zużycie materiałów w samorządowych zakładach budżetowych należy również traktować wartości niematerialne i prawne w postaci zakupionych licencji i programów komputerowych, w przypadku gdy ich wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.

4.3.3. Konto 402 „Usługi obce”

Konto to w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji kosztów z tytułu usług obcych wykonywanych na rzecz działalności podstawowej jednostki.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty usług obcych, a na stronie Ma – zmniejszenie poniesionych kosztów oraz na dzień bilansowy przeniesienie kosztów usług obcych na konto 860.

Koszty ewidencjonowane na koncie 402 obejmują w szczególności koszty klasyfikowane w:

● § 427 „Zakup usług remontowych”,

● § 428 „Zakup usług zdrowotnych”,

● § 430 „Zakup usług pozostałych”, obejmujący zakup takich usług, jak: usługi drukarskie, introligatorskie, powielanie, kopiowanie; usługi transportowe związane z przewozem rzeczy, między innymi: opłaty za przewóz wszelkich towarów obcymi środkami transportu przy zakupach loco magazyn dostawcy, wraz z kosztami załadowania i wyładowania, jeśli nie zostały one wyodrębnione w rachunku za transport, np. transport opału z dostawą do piwnic; opłaty za usługi pocztowe i telegraficzne; usługi w zakresie utrzymania dróg; usługi pralnicze; usługi kominiarskie, wywóz śmieci, utrzymanie parków i zieleńców; usługi ośrodków mechanicznego i automatycznego przetwarzania danych; usługi komunalne i mieszkaniowe, między innymi: opłaty za wynajem sal, wydatki związane z zakwaterowaniem uczestników kursów szkoleniowych, opłaty za usługi pogrzebowe, np. dotyczące podopiecznych; opłaty za studia organizowane przez szkoły wyższe w zakresie dokształcania kadr; usługi w zakresie kultury i sztuki, kultury fizycznej oraz turystyki i wypoczynku, między innymi: opłaty radiofoniczne i telewizyjne; usługi naukowo-badawcze; usługi reklamowe, usługi dotyczące ogłoszeń, obwieszczeń, rozprowadzania pism; usługi w zakresie badania technicznego pojazdów; koszty i prowizje bankowe,

● § 434 „Zakup usług remontowo-konserwatorskich dotyczących obiektów zabytkowych będących w użytkowaniu jednostek budżetowych”,

● § 435 „Zakup usług dostępu do sieci Internet”,

● § 436 „Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w ruchomej publicznej sieci telefonicznej”,

● § 437 „Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w stacjonarnej publicznej sieci telefonicznej”,

● § 438 „Zakup usług obejmujących tłumaczenia”,

● § 439 „Zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii”,

● § 440 „Opłaty za administrowanie i czynsze za budynki, lokale i pomieszczenia garażowe”.

4.3.4. Konto 403 „Podatki i opłaty”

Konto to w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji w szczególności kosztów z tytułu podatków: akcyzowego, od nieruchomości i od środków transportu, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat o charakterze podatkowym, a także opłat: notarialnej, skarbowej i administracyjnej.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty z ww. tytułów, a na stronie Ma – zmniejszenie poniesionych kosztów oraz na dzień bilansowy – przeniesienie kosztów z tego tytułu na konto 860.

Ewidencja prowadzona na koncie 403 nie obejmuje kosztów klasyfikowanych w § 443 „Różne opłaty i składki” z tytułu kosztów ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Koszty te zostały wymienione w opisie konta 409 jako operacje ujmowane na tym koncie.

4.3.5. Konto 404 „Wynagrodzenia”

Konto to w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji kosztów działalności z tytułu wynagrodzeń z pracownikami i innymi osobami fizycznymi zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej i innych umów zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się kwotę należnego pracownikom i innym osobom fizycznym wynagrodzenia brutto (tj. bez potrąceń z różnych tytułów dokonywanych na listach płac). Na stronie Ma księguje się korekty uprzednio zaewidencjonowanych kosztów działalności podstawowej z tytułu wynagrodzeń oraz na dzień bilansowy przenosi się je na konto 860.

Na koncie 404 ujmowane są wynagrodzenia osobowe, dodatkowe wynagrodzenie roczne, honoraria i wynagrodzenia bezosobowe.

Zgodnie z klasyfikacją wydatków budżetowych, do wynagrodzeń osobowych zalicza się w szczególności:

● wynagrodzenia zasadnicze w formie czasowej, akordowej, prowizyjnej i innej,

● dodatki za staż pracy oraz inne dodatki (dodatkowe wynagrodzenia) za szczególne właściwości pracy, szczególne kwalifikacje lub warunki pracy,

● premie i nagrody regulaminowe i uznaniowe,

● dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

● wynagrodzenia dodatkowe za prace wykonywane w ramach obowiązującego wymiaru czasu pracy, lecz niewynikające z zakresu czynności,

● wynagrodzenia za czynności przewidziane do wykonania poza normalnymi godzinami pracy w zakładzie lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę (np. dyżury, pełnienie pogotowia domowego),

● dopłaty (dodatki) wyrównawcze (np. wyrównanie do wysokości kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie odrębnych przepisów),

● wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy, wypłacane ze środków pracodawców (wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe i dla poratowania zdrowia, za czas niezdolności do pracy wskutek choroby, za czas przestoju niezawinionego przez pracownika i inne),

● nagrody jubileuszowe, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalenty pieniężne za niewykorzystany urlop wypoczynkowy i inne,

● świadczenia odszkodowawcze (np. w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia, świadczenia wyrównawcze wypłacane pracownikom, którzy wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej doznali stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu).

Do wynagrodzeń osobowych nie zalicza się wynagrodzeń z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Do wynagrodzeń bezosobowych klasyfikowanych w § 417 wydatków zalicza się w szczególności:

● wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

● dodatkowe wynagrodzenia radców prawnych z tytułu zastępstwa w postępowaniu sądowym wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

4.3.6. Konto 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”

Konto to w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej z tytułu różnego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się poniesione koszty z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń. Na stronie Ma ujmuje się zmniejszenie kosztów z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, a na dzień bilansowy przenosi się je na konto 860.

4.3.7. Konto 409 „ Pozostałe koszty rodzajowe”

Konto to w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej, które nie kwalifikują się do ujęcia na kontach 400–405. Na koncie tym ujmuje się w szczególności zwroty wydatków za używanie samochodów prywatnych pracowników do zadań służbowych, koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, odprawy z tytułu wypadków przy pracy oraz inne koszty niezaliczane do kosztów działalności finansowej i pozostałych kosztów operacyjnych.

Na stronie Wn konta ujmuje się poniesione koszty z ww. tytułów, a na stronie Ma – ich zmniejszenie oraz na dzień bilansowy – przeniesienie poniesionych kosztów na konto 860.

4.3.8. Konto 490 „Rozliczenie kosztów”

Konto to w samorządowych zakładach budżetowych nieprowadzących kont zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” służy do ujęcia:

● wartości wytworzonych i przyjętych do magazynu wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej według cen sprzedaży netto wytworzonych głównie w ramach prowadzonej działalności usługowej i z myślą o wykorzystaniu tych wyrobów i półfabrykatów przy wykonywaniu usług, w korespondencji z kontem 600 „Produkty gotowe i półfabrykaty”,

● kosztów rozliczanych w czasie (w okresach późniejszych), które ujęte były na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409 w wartości poniesionej, w korespondencji z kontem 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

● zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw tworzonych na koszty, w korespondencji z kontem 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

● kosztów zgromadzonych na koncie 700 oraz kosztów niewliczanych do sprzedanych produktów i towarów, lecz wprost obciążających wynik finansowy oraz ewentualne koszty zakupu i sprzedaży towarów i materiałów ujęte na kontach 730 i 760.

W samorządowych zakładach budżetowych prowadzących konta zespołu 5 konto 490 służy do:

● przeniesienia na konta zespołu 5 i zespołu 6 kosztów prostych zewidencjonowanych w ciągu okresu sprawozdawczego na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409,

● przeniesienia na konto 640 kosztów rozliczanych w czasie, które ujęte były na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409 w wartości poniesionej,

● ujęcia łącznej kwoty kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7.

Na stronie Wn konta 490 ujmuje się:

● koszt własny sprzedanych produktów odpowiadający rzeczywistym kosztom wytworzenia sprzedanych produktów, w korespondencji z właściwym kontem zespołu 7, oraz koszty niewliczane do wartości produktów, lecz obciążające wynik finansowy danego okresu, w korespondencji z właściwym kontem zespołu 5 (koszty zarządu, handlowe i sprzedaży),

● zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych, w korespondencji z kontem 640.

Na stronie Ma konta 490 ujmuje się poniesione koszty rodzajowe, zewidencjonowane na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409 i niepodlegające rozliczeniu w czasie, w korespondencji z właściwym kontem zespołu 5, oraz przypadające na przyszłe okresy, w korespondencji z kontem 640.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się również, w korespondencji z kontem 760, przychody ze sprzedaży wewnętrznej produktów oraz na stronie Wn lub Ma zmiany stanu produktów spowodowane w szczególności zdarzeniami losowymi, niedoborami lub nadwyżkami.

Księgowania te mogą być dokonywane na bieżąco, jednocześnie z zapisami na kontach zespołu 5, 6 i 7, albo okresowo, w łącznej sumie równej różnicy między kwotą odpowiadającą zmianie stanu produktów a saldem konta 490.

Saldo Wn lub Ma konta 490 oznacza zmianę stanu zapasów produktów gotowych, produkcji niezakończonej i rozliczeń międzyokresowych kosztów na koniec roku w stosunku do stanu na początek roku.

Saldo konta 490 przenoszone jest w końcu roku obrotowego na konto 860.

5. Ewidencja analityczna i szczegółowa do kont syntetycznych zespołu 4

Zakres prowadzenia ewidencji analitycznej do kont syntetycznych zespołu 4 w dużym stopniu zależy od rodzaju zadań wykonywanych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Rodzaj wykonywanej działalności powinien być uwzględniany w przyjętych w danej jednostce zasadach (polityce) rachunkowości przy wyborze zasad ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej, które w zależności od potrzeb mogą być prowadzone z pominięciem kont zespołu 5, wyłącznie na kontach zespołu 4 bez dalszego ich rozliczania oraz zarówno na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”, jak i zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”.

Ewidencja prowadzona na kontach syntetycznych zespołu 4 w pełni zabezpiecza potrzeby jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych w zakresie sporządzania rachunku zysków i strat. W samorządowych zakładach budżetowych z uwagi na obowiązek sporządzania sprawozdania Rb-30S konieczne jest prowadzenie do kont syntetycznych kosztów ewidencji szczegółowej według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków.

5.1. Ewidencja analityczna i szczegółowa do kont syntetycznych zespołu 4 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych

Ewidencję szczegółową do kont zespołu 4, zgodnie z opisem kont zamieszczonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, prowadzi się według podziałek klasyfikacji planu finansowego oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb planowania, analiz oraz w sposób umożliwiający sporządzenie sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach obowiązujących jednostkę.

W planowaniu jednostek budżetowych nie występuje plan kosztów działalności podstawowej według rodzajów, w związku z czym ewidencja szczegółowa do kont zespołu 4 nie musi być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków. Ewidencja na kontach syntetycznych zespołu 4 w pełni zabezpiecza potrzeby związane ze sporządzaniem sprawozdań finansowych (rachunek zysków i strat), co jednak nie oznacza, że w zakładowych zasadach rachunkowości nie można przyjąć prowadzenia do kont zespołu 4 ewidencji szczegółowej w rozbiciu na klasyfikację paragrafów wydatków.

W opisie kont zawartym w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nie uwzględniono faktu, że również w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych, których charakter, rozmiary działalności lub organizacja jednostki wymagają ustalania struktury kosztów poszczególnych typów lub odmian jej działalności, w tym także według miejsc ich powstawania, lub w tych jednostkach są wytwarzane produkty, których koszt podlega kalkulacji, istnieje możliwość ograniczenia ewidencji kosztów działalności podstawowej z pominięciem kont zespołu 5. W takich jednostkach do kont zespołu 4 konieczne jest prowadzenie kont analitycznych według typów działalności.

W jednostkach budżetowych wykonujących nieodpłatne usługi statutowe oraz prowadzących sprzedaż wyrobów i usług z zakresu użyteczności publicznej wskazane jest prowadzenie do kont zespołu 4 kont analitycznych umożliwiających podział ponoszonych kosztów na:

● nieodpłatną działalność statutową,

● działalność zarobkową.

Rozwiązanie to pozwoli na ograniczenie ewidencji kosztów według typów działalności tylko do działalności zarobkowej.

W zależności od rodzaju wykonywanych zadań oraz przyjętego sposobu ewidencji i rozliczania kosztów działalności bieżącej, w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych ewidencja analityczna do poszczególnych kont syntetycznych zespołu 4 może być prowadzona według zasad przedstawionych w tabeli 3 i 4.

Tabela 3. Ewidencja analityczna do kont zespołu 4 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych nieprowadzących kont zespołu 5

Tabela 4. Ewidencja analityczna do kont zespołu 4 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych prowadzących konta zespołu 5

5.2. Ewidencja analityczna i szczegółowa do kont syntetycznych zespołu 4 w samorządowych zakładach budżetowych

W samorządowych zakładach budżetowych – niezależnie od wyboru wariantu ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej – do kont syntetycznych zespołu 4, z wyłączeniem konta 400 „Amortyzacja”, musi być prowadzona ewidencja szczegółowa według klasyfikacji wydatków budżetowych. Dane wynikające z ewidencji szczegółowej są niezbędne do sporządzenia półrocznych i rocznych sprawozdań budżetowych Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

W samorządowych zakładach budżetowych nie zachodzi potrzeba prowadzenia ewidencji analitycznej do kont syntetycznych zespołu 4, jeżeli koszty bieżącej działalności są ewidencjonowane zarówno na kontach zespołu 4, jak i na kontach zespołu 5, natomiast w samorządowych zakładach budżetowych świadczących różnorodne usługi z zakresu użyteczności publicznej i prowadzących ewidencję kosztów działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4 niezbędne jest prowadzenie do tych kont ewidencji analitycznej w rozbiciu na poszczególne typy działalności usługowej.

W zależności od rodzaju wykonywanych zadań oraz przyjętego sposobu ewidencji i rozliczania kosztów działalności bieżącej, w samorządowych zakładach budżetowych ewidencja analityczna do poszczególnych kont syntetycznych może być prowadzona według zasad przedstawionych w tabeli 5 i 6.

Tabela 5. Ewidencja analityczna do kont zespołu 4 w samorządowych zakładach budżetowych nieprowadzących kont zespołu 5

Tabela 6. Ewidencja analityczna do kont zespołu 4 w samorządowych zakładach budżetowych prowadzących konta zespołu 5