I.

OGÓLNE ZASADY SPORZĄDZANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

A A A

Jakie jednostki są zobowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego i w jakim terminie?

Obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych dotyczy wszystkich jednostek, które prowadzą księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Są to następujące jednostki mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
 

Lp.	Jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości
1.	Spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) oraz spółki cywilne, z zastrzeżeniem pkt 2, a także inne osoby prawne, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego
2.	Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, spółdzielnie socjalne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro
3.	Jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów
4.	Gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także: a) państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, b) gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe, c) państwowe fundusze celowe
5.	Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w poz. 1 i 2
6.	Osoby zagraniczne, oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej
7.	Jednostki niewymienione w powyższych punktach, jeżeli otrzymują na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane

Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, tzn.:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej jednostki,

4) na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia - w jednostce przejmowanej,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.

Sprawozdanie finansowe należy sporządzić nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia wyżej wymienionych zdarzeń.

Uwaga: Rok obrotowy u osób fizycznych i spółek osobowych jest zawsze zgodny z rokiem kalendarzowym. Dla osób prawnych rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych, pod warunkiem, że wynika to z aktu założycielskiego jednostki i informację tę zgłoszono w ustawowym terminie do urzędu skarbowego.

Dane porównawcze i sprawozdawcze w sprawozdaniu finansowym

W każdym sprawozdaniu finansowym ujmuje się dane liczbowe za dwa lata obrotowe, tj. dane finansowe dotyczące bieżącego roku obrotowego oraz dane porównawcze za rok obrotowy bezpośrednio go poprzedzający.

Sposób prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym za 2011 r., przy założeniu że rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy, przedstawiono w tabeli.
 

Element sprawozdania finansowego	Dane za rok obrotowy, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (dane sprawozdawcze)	Dane za poprzedni rok obrotowy  (dane porównawcze)
1. Bilans 2. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym	stan na dzień 31.12.2011 r.	stan na dzień 31.12.2010 r.
1. Rachunek zysków i strat 2. Rachunek przepływów pieniężnych	dane za okres  od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r.	dane za okres  od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r.

Czy w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym za 2011 r. powinny znaleźć się przepływy tylko z roku 2011, czy dla porównania także z roku 2010?

Przepisy art. 48b ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowią, iż rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym za rok 2011 r. powinny znaleźć się zarówno dane za rok 2011, jak i za rok 2010. Przy czym dane za 2011 r. będą danymi sprawozdawczymi, zaś dane za 2010 r. danymi porównawczymi.

Przydatność zawartych w sprawozdaniu finansowym danych o stanie na koniec okresu sprawozdawczego (lub działalności w ciągu tego okresu) znacznie wzrasta, jeżeli można je porównać z odpowiednimi danymi za poprzedni rok obrotowy, czyli z danymi porównawczymi. Zamieszczanie w sprawozdaniach finansowych danych porównawczych zwiększa wartość informacyjną sprawozdań, a w szczególności umożliwia określenie dynamiki zdarzeń i zmian struktury. Łatwiejsza staje się też ocena sytuacji majątkowej, finansowej i wyników jednostki.

Do końca 2010 r. prowadziliśmy podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ze względu na wielkość obrotów z dniem 1 stycznia 2011 r. przeszliśmy na księgi rachunkowe. Czy sporządzając bilans za 2011 r. powinniśmy wykazać dane porównawcze?

Dla jednostki, która w poprzednich latach prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a prowadzenie ksiąg rachunkowych rozpoczęła od 1 stycznia 2011 r., rok ten - dla celów bilansowych - będzie pierwszym rokiem obrotowym. Zatem jednostka ta, sporządzając po raz pierwszy roczne sprawozdanie finansowe za 2011 r., nie będzie miała obowiązku wykazywać w tym sprawozdaniu danych za poprzedni rok obrotowy (danych porównawczych). Sprawozdanie będzie poprawne, mimo że pozycje dotyczące poprzedniego roku pozostaną niewypełnione.

Należy jednak zauważyć, że w sporządzanym na koniec 2011 r. bilansie dane porównawcze obejmują informacje o stanie aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2010 r., a przechodząc na księgi rachunkowe jednostka zobowiązana była sporządzić, zgodnie z art. 19 ustawy o rachunkowości, na dzień 31 grudnia 2010 r. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, który był podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym - naszym zdaniem - nie będzie sprzeczne z ustawą o rachunkowości, wykazanie w bilansie, w pozycjach dotyczących poprzedniego roku obrotowego, danych z bilansu otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2011 r. Ułatwi to ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego i umożliwi sporządzenie np. zestawienia zmian w kapitale (funduszu własnym) - w sytuacji gdyby jednostka miała taki obowiązek. Decyzję w tej sprawie powinien podjąć kierownik jednostki.

We wrześniu 2011 r. doszło do połączenia dwóch spółek z o.o. Jak w takiej sytuacji w sprawozdaniu finansowym za 2011 r. spółka przejmująca wykaże dane porównawcze?

Sposób wykazywania danych porównawczych w rocznym sprawozdaniu finansowym spółek handlowych powstałych w drodze połączenia lub zawiązania nowej spółki zależy od metody jaką nastąpiło rozliczenie i ujęcie połączenia w księgach rachunkowych.

W przypadku rozliczenia połączenia spółek metodą nabycia, w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie - niezależnie od tego czy połączenie nastąpiło drogą przejęcia lub zawiązania nowej spółki - jako dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, wykazuje się wyłącznie dane ze sprawozdania finansowego spółki przejmującej (art. 44b ust. 16 ustawy o rachunkowości).

Natomiast w przypadku rozliczenia połączenia spółek metodą łączenia udziałów, sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, powinno zawierać dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych (art. 44c ust. 6 ustawy o rachunkowości). Naszym zdaniem w takiej sytuacji - jako dane porównawcze - wykazuje się dane nowej spółki i spółek, które się połączyły.

Zastosowanie nadrzędnych zasad rachunkowości przy sporządzaniu sprawozdania finansowego

Każde sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości oraz rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Zastosowanie podstawowych zasad rachunkowości przy sporządzaniu sprawozdania finansowego przestawiono w tabeli.
 

Zasada  rachunkowości	Zastosowanie przy sporządzaniu sprawozdania finansowego
Zasada  rzetelnego  obrazu	Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy
Zasada przewagi  treści nad formą	Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Stosuje się ją w sytuacjach, gdy zachodzi kolizja między zasadą rzetelnego obrazu a wymogami określonymi przepisami prawa, przyjmując za podstawę wykazania operacji w księgach rachunkowych jej rzeczywistą treść ekonomiczną
Zasada  memoriału	W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że w sprawozdaniu finansowym jednostki należy ująć wszystkie zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w danym roku obrotowym niezależnie od tego czy zostały zrealizowane, na przykład wynagrodzenia za wykonaną w danym roku pracę, mimo iż ich wypłata nastąpi w następnym roku obrotowym
Zasada  współmierności  przychodów  i związanych  z nimi kosztów	Do aktywów i pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane powinny być koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, które nie zostały jeszcze poniesione. Konsekwencją stosowania tej zasady jest tworzenie rezerw, ujmowanie w bilansie biernych i czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów
Zasada  ostrożności	Jednostki obowiązkowo uwzględniają w wyniku finansowym ustalanym na dzień bilansowy, te zdarzenia, które powodują obniżenie wartości aktywów lub grożące straty, a w konsekwencji wpływają na wynik finansowy. Stosowanie tej zasady wyraża się w obowiązku urealnienia wartości aktywów poprzez aktualizację ich wartości do stanu zapewniającego korzyści ekonomiczne w przyszłości oraz utworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty lub skutki innych zdarzeń
Zasada  indywidualnej  wyceny	Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą różnych co do rodzaju i przeznaczenia aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych. W związku z tym, np. w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie koszty i przychody dotyczące składnika majątku zniszczonego na skutek zdarzenia losowego
Zasada  istotności	Jednostka, określając zasady (politykę) rachunkowości, ma obowiązek zapewnić wyodrębnienie w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności
Zasada ciągłości	Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości jednostka powinna stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych: a) jednakowego grupowania operacji w księgach rachunkowych z okresu na okres w ciągu roku bieżącego i w kolejnych latach obrotowych, sumując je w większe zbiory i ustalając salda kont bilansowych i wynikowych, b) wyceny aktywów i pasywów według jednakowych zasad przyjętych do stosowania w zakładowym planie kont w ciągu roku bieżącego i na dzień bilansowy oraz następujących po sobie latach obrotowych, c) ustalania wyniku finansowego (zysku, straty) według tych samych zasad. Przy stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmienionym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Zamiar kontynuowania działalności kierownictwo jednostki ma obowiązek zadeklarować we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego

Kto może sporządzić uproszczone sprawozdanie finansowe?

Możliwość sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego reguluje art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, uprawnionymi do sporządzenia sprawozdania finansowego w formie uproszczonej są jednostki - z wyjątkiem banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - w których w roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, nie zostały osiągnięte dwie z następujących trzech wielkości:

1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,

2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2.000.000 euro,

3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4.000.000 euro.

Do przeliczenia wielkości wyrażonych w euro przyjmuje się średni kurs, ogłoszony przez NBP, na dzień bilansowy, co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zaznaczmy, że sprawozdanie finansowe za 2011 r. w jednostkach, dla których 2011 r. jest pierwszym rokiem działalności, nie może być sporządzone w formie uproszczonej. Jednostka taka nie posiada bowiem danych za 2010 r., czyli za rok poprzedzający sporządzenie sprawozdania finansowego.

Decyzja o sporządzeniu sprawozdania finansowego w uproszczonej formie należy do kierownika jednostki.

---