Magdalena Wilk

Joanna Cierlińska

Monika Chwasta

Koszt wytworzenia produktu - po nowelizacji ustawy o rachunkowości

Nowelizacja ustawy, z dnia 29 września 1994 roku, o rachunkowości, która wejdzie w życie z początkiem przyszłego roku, wprowadziła nowe zasady wyceny zapasów-materiałów, towarów i produktów. Zmieniono przede wszystkim pojęcie kosztu wytworzenia, co powoduje konieczność zmiany sposobu ewidencji księgowej i kalkulacji kosztów produkcji. Ogólna zasada wyceny nie uległa zmianie, a zatem nadal produkty wycenia się w koszcie wytworzenia nie wyższym od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Zgodnie z nowym zapisem (art. 28 ust. 3) za koszt wytworzenia produktu należy uznać koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem danego produktu. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytworzenia produktów, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne koszty pośrednie produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Ustawa do kosztów bezpośrednich zalicza:

• Wartość zużytych materiałów

• Koszty przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją

• Inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktów do postaci i miejsca, w jakim się znajdują w momencie wyceny

Ogólnie można stwierdzić, że koszty bezpośrednie to te, które można wprost przypisać indywidualnemu produktowi.

Kolejną kwestią związaną z kosztem wytworzenia produktu jest podział kosztów pośrednich na zmienne i stałe. Podział ten rozpatrywany jest z punktu widzenia zachowania się składników tych kosztów w zależności od zmiany w stopniu wykorzystania zdolności produkcyjnej jednostki lub wydziału, a więc w zależności od zmiany wielkości produkcji.

Jako przykładowe pośrednie koszty zmienne można wymienić:

• Energię napędową maszyn i urządzeń

• Konserwację maszyn i urządzeń

• Materiały na cele ruchu

• Amortyzację narzędzi i sprzętu

• Transport wewnętrzny

Jako koszty stałe można zaś wymienić:

• Amortyzację maszyn, urządzeń, budynków i budowli danego wydziału

• Ogrzewanie, oświetlenie, utrzymanie czystości

• Zarządzanie wydziałem - płace nadzoru

• Czynsze, dzierżawy, ubezpieczenia, podatek od nieruchomości

• Konserwacja i remonty budynku

• BHP, szkolenia pracowników

• Kontrola jakości

Należy jednak zauważyć, że podział ten jest subiektywny i zależy od specyfiki i skali działalności poszczególnych jednostek. Zasady podziału pośrednich kosztów wytworzenia na koszty zmienne i stałe powinny być określone w Zakładowym Planie Kont.

Kolejna trudność wiąże się z wyodrębnieniem stałych kosztów pośrednich, które odpowiadają normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Ustawodawca definiuje normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych jako przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w normalnych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów.

W art. 28 ust. 3 wymienione są również koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztów wytworzenia. Są to:

• Koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych

• Koszty ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje produkt na dzień wyceny

• Koszty magazynowania wyrobów gotowych i półfabrykatów, chyba, że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji

• Koszty sprzedaży produktów

Ponadto znowelizowana ustawa, wzorem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), dopuściła możliwość zwiększenia kosztów wytworzenia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produktów w okresie ich wytworzenia i związanych z tym różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu. Jest to jednak możliwe tylko i wyłącznie w przypadkach uzasadnionych niezbędnym i długotrwałym przygotowaniem towarów lub produktów do sprzedaży bądź długim okresem wytworzenia.

W związku ze zmianą definicji kosztu wytworzenia zmianie ulega technika kalkulacji kosztu jednostkowego.

Wchodząca w życie 1 stycznia 2002 r. metoda ustalania kosztu wytworzenia zmusza do stosowania rozwiązań łączących w sobie ideę tradycyjnego, systematycznego rachunku kosztów pełnych z rachunkiem kosztów zmiennych.

Technika kalkulacji kosztu jednostkowego według nowych zasad w zasadzie nie różni się, gdy chodzi o stosowane procedury, metody i odmiany kalkulacji, od techniki kalkulacji sporządzanej w ramach rachunku kosztów pełnych (stosowanej dotychczas). Główną różnicę stanowi natomiast zakres i szczegółowość kalkulacji.

Nadal, więc można przeprowadzać kalkulację przy wykorzystaniu metod:

• Podziałowej, a w jej ramach odmian:

• prostej

• ze współczynnikami

• fazowej

• produktów łącznych

• produkcji sezonowej

• Doliczeniowej, a w tym:

• zleceniowej

• asortymentowej

Zastosowanie określonej metody i odmiany jest podyktowane specyfiką jednostki, jej produkcji oraz innej działalności.

Mimo, iż metody kalkulacji pozostają takie same, szerszy ich zakres i większa szczegółowość sprawia, że mogą one dostarczyć cennych informacji do podejmowania korzystnych decyzji organizacyjno-ekonomicznych, zwłaszcza na krótsze okresy. Dostarczone dane wspomagają między innymi dokonywanie wyboru optymalnych relacji pomiędzy:

• Stopniem wykorzystania zdolności wytwórczej

• Strukturą asortymentową wytwarzanych dóbr

• Poziomem i strukturą jednostkowych cen sprzedaży dóbr i usług

• Poziomem jednostkowych kosztów zmiennych

• Kwotą poniesionych w okresie kosztów stałych

w celu określenia możliwości osiągnięcia najkorzystniejszego wyniku finansowego.

Stosowanie “połączonego” rachunku zdecydowanie wzbogaca kalkulację oraz wyniki analizy działalności i stanowi wygodne narzędzie zarówno bieżącego kierowania jednostką, jak i wyznaczania strategicznych kierunków rozwoju.

Zaletą stosowania nowego rachunku kosztów wytworzenia jest również uniemożliwienie firmom przerzucenia kosztów niegospodarności, czyli niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych, na wyroby.

Ponadto postanowienia znowelizowanej ustawy zbliżają nasze sposoby ewidencji księgowej i kalkulacji kosztów produkcji do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Mimo wielu zalet nowe rozwiązania mają także wady i niosą ze sobą wiele trudności. Jednym z głównych problemów jest niewątpliwie ustalenie poziomu “normalnej” produkcji. Oprócz czysto technicznych niedogodności związanych z pomiarem i szacowaniem, wymaga to wszechstronnej wiedzy i kwalifikacji kadry finansowej oraz ścisłej współpracy działu księgowości z innymi działami.

Drugim aspektem nastręczającym trudności jest podział kosztów na stałe i zmienne.

Znane są różne metody tego podziału, a między innymi:

• Metody matematyczne

• Metody statystyczne

• Metoda księgowa

• Metoda studiów technologicznych

Najbardziej zrozumiałymi dla praktyków służb księgowych i produkcyjnych są metody: księgowa i studiów technologicznych (inżynierski pomiar technologiczny).

Metoda księgowa polega na odpowiedniej selekcji (kwalifikacji) księgowanych operacji na podstawie poszczególnych dokumentów . Metoda studiów technologicznych charakteryzuje się zaś ścisłym związkiem z technologią, techniką i organizacją produkcji. Zastosowanie jej umożliwia dość dokładne ustalenie kosztów stałych i zmiennych dla każdej z faz lub operacji procesu technologicznego i jego efektów (produktów).

Osoba dokonująca takich podziałów musi posiadać dużą praktykę oraz wszechstronną znajomość rozliczeń procesu technologicznego, organizacji produkcji oraz poziomu, struktury i celu ponoszenia kosztów. (Co, jak wiemy, w praktyce jest bardzo rzadkie.)

Ponadto są to metody pracochłonne i w dużym stopniu subiektywne.

Stosowanie zaś metod statystycznych i matematycznych wymaga biegłej znajomości elementów i formuł wyższej matematyki, statystyki matematycznej i ekonometrii oraz zastosowania techniki komputerowej. (A to jest jeszcze mniej spotykane.)

Ogólnie można stwierdzić, że wprowadzenie nowych zasad kalkulacji kosztu wytworzenia wiąże się z poniesieniem dodatkowych nakładów: pieniężnych i pracy.

Należy również wziąć pod uwagę nie przygotowanie większości średnich i małych przedsiębiorstw do wprowadzenia zmian, jak również nie zrozumienie ich sensu.

Przykład

W jednostce gospodarczej na wydziale produkcji podstawowej koszty poniesione w 3 pierwszych miesiącach roku obrotowego kształtowały się w sposób następujący: 32 000 zł, 33 000 zł, 34 000 zł, i przepracowano odpowiednio: 8 000 mg, 10 000 mg i 12 000 mg.

Rozliczenie kosztów wydziałowych według obecnie obowiązującej ustawy

W obecnie stosowanym prawie bilansowym nie ma obowiązku podziału kosztów wydziałowych na zmienne i stałe, dlatego też stosowany jest rzeczywisty wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych dla całych kosztów wydziałowych. Oznacza to, że poniesione koszty wydziałowe będą rozliczane na produkt według klucza, uwzględniającego rzeczywiste rozmiary maszynogodzin.

	Styczeń	Luty	Marzec
Koszty wydziałowe	32 000 zł	33 000 zł	34 000 zł
Maszynogodziny	8 000 mg	10 000 mg	12 000 mg
Narzut w zł/mg	4 zł/mg	3,30 zł/mg	2,83 zł/mg

Rozliczenie kosztów wydziałowych według znowelizowanej ustawy

Chcąc dokonać rozliczenia kosztów wydziałowych, niezbędne jest dokonanie podziału kosztów na zmienne wydziałowe i stałe wydziałowe, jak również podanie normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych. Normalna zdolność produkcyjna wydziału wynosi 10 000 mg miesięcznie, a koszty podzielono w sposób następujący:

	Styczeń	Luty	Marzec
Koszty wydziałowe	32 000 zł	33 000 zł	34 000 zł
*zmienne	16 000 zł	17 000 zł	18 000 zł
*stałe	16 000 zł	16 000 zł	16 000 zł

Wykorzystując zapisy znowelizowanej ustawy w poszczególnych miesiącach narzut kosztów zmiennych wydziałowych na produkt wyniesie:

	Styczeń	Luty	Marzec
Koszty zmienne	16 000 zł	17 000 zł	18 000 zł
Maszynogodziny	8 000 mg	10 000 mg	12 000 mg
Narzut w zł/mg	2 zł/mg	1,70 zł/mg	1,50 zł/mg

Narzut kosztów wydziałowych na produkt w poszczególnych miesiącach:

	Styczeń	Luty	Marzec
Koszty stałe	16 000 zł	16 000 zł	16 000 zł
Maszynogodziny	10 000 mg	10 000 mg	10 000 mg
Narzut w zł/mg	1,60 zł/mg	1,60 zł/mg	1,60 zł/mg

Łączny narzut kosztów wydziałowych na produkt w poszczególnych miesiącach:

	Styczeń	Luty	Marzec
Koszty zmienne	2 zł/mg	1,70 zł/mg	1,50 zł/mg
Koszty stałe	1,60 zł/mg	1,60 zł/mg	1,60 zł/mg
Narzut w zł/mg	3,60 zł/mg	3,30 zł/mg	3,10 zł/mg

Zestawienie wyników przeliczeń wg przepisów starej i nowej Ustawy:

Wyszczególnienie	Styczeń		Luty		Marzec
	Do 31.12.01	Od 01.01.02	Do 31.12.01	Od 01.01.02	Do 31.12.01	Od 01.01.02
Koszty wydziałowe zmienne	16 000	16 000	17 000	17 000	18 000	18 000
Koszty wydziałowe stałe	16 000	12 800	16 000	16 000	16 000	19 200
Ogółem koszty wydziałowe rozliczone	32 000	28 800	33 000	33 000	34 000	37 200
Odchylenia		3 200 (Dt)	-	-		3 200 (Ct)

Jak widać w marcu miało miejsce lepsze wykorzystanie zdolności produkcyjnych, natomiast w styczniu gorsze. Ustawodawca przewidział taką sytuację, zastrzegając iż koszty będące konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych nie mogą być zaliczane do kosztów wytworzenia produktu.

PYTANIA I PROBLEMY DYSKUSYJNE:

• Jak w praktyce będzie wyglądało wprowadzenie zmian? Jak mają sobie z nimi poradzić średnie i małe przedsiębiorstwa?

• Czy w małych i średnich firmach zalety nowego sposobu rachunku kosztu wytworzenia są w stanie zrekompensować związane z nimi trudności?

• Ze względu na ścisłe powiązanie prawa podatkowego z prawem bilansowym, zmiana definicji kosztu wytworzenia produktu będzie miała wpływ `nie tylko na sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale także na sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Czy zmiany podstawy opodatkowania będą dla firm korzystne?

• Brak w znowelizowanej ustawie przepisów dotyczących sposobu określania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, prowadzi to do powstania następujących pytań:

• Jak w praktyce jednostka wytwórcza ma się zabrać do ustalania jej zdolności produkcyjnej (nazywanej inaczej także mocą produkcyjną, zdolnością wytwórczą lub mocą wytwórczą)?

• Co to są typowe warunki i jak je określać?

• Jak mają postępować jednostki, które działają w nietypowych warunkach (jeśli zdołają wyjaśnić, co to są typowe warunki)?

• Co oznacza wielkość produkcji zgodna z oczekiwaniami?

• Jak takie pojęcia i wielkości jak: normalne wykorzystanie mocy wytwórczych, typowe warunki, zgodność z oczekiwaniami itp. wyrazić za pomocą liczb (skwantyfikować) w warunkach konkretnej jednostki, przy uwzględnieniu faktu, że jedne jednostki wytwarzają produkty jednorodne inne zaś różnorodne, a także mając na uwadze rozbieżności wynikające z różnorodności gałęzi?

• Jak zmiana zgodnej z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkości produkcji za daną liczbę okresów, wpłynie na wyniki osiągane przez jednostkę i jak często takie zmiany należy uwzględniać?

• Jak prawidłowo podzielić koszty zarządu i obsługi zobowiązań przeznaczonych na finansowanie zapasów na takie, które można i których nie można uwzględnić przy wycenie zapasów?

• Ustawa nie zawiera wskazówek dotyczących uznawania za koszty uzasadnione innych kosztów stałych niż te, które generowane są przez potencjał produkcyjny. Czy zatem takie koszty stałe jak płace pracowników wynagradzanych w czasowym systemie płac, w całości będą uzasadnione czy należy je również podzielić? Jeśli tak to według jakich kryteriów?

KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTU

KOSZTY BEZPOŚREDNIE UZASADNIONA CZĘŚĆ

KOSZTÓW POŚREDNICH

• 
  
  wartość zużytych materiałów

• koszty przetworzenia związane

bezpośrednio z produkcją ZMIENNE KOSZTY CZĘŚĆ STAŁYCH

• inne koszty poniesione w związku POŚREDNIE KOSZTÓW POŚREDNICH

z doprowadzeniem produktów do które odpowiadają poziomowi

postaci i miejsca, w jakim tych kosztów przy normalnym

znajdują się w momencie wyceny wykorzystaniu zdolności produkcyjnych

KOSZTY POŚREDNIE
ZMIENNE, np.: energia napędowa maszyn i urządzeń konserwacje i remonty maszyn i urządzeń materiały na cele ruchu amortyzacja narzędzi i sprzętu transport wewnętrzny	STAŁE, np.: amortyzacja maszyn, urządzeń, budynków i budowli danego wydziału ogrzewanie, oświetlenie, utrzymanie czystości zarządzanie wydziałami - płace nadzoru czynsze, dzierżawy, ubezpieczenia, podatek od nieruchomości konserwacje i remonty budynku bhp, szkolenia pracowników kontrola jakości

---