Uchwała
z dnia 24 czerwca 2002 r.
Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Warszawie
FPS 7/2002
1. Agencja celna działająca w formie spółki cywilnej, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, wymierzonych temu podmiotowi decyzją ostateczną wydaną przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), jest po wejściu w życie tych przepisów stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi.
2. Jeżeli po złożeniu przez agencję celną działającą w formie spółki cywilnej wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło agencja celna została zlikwidowana, były wspólnik spółki cywilnej nie staje się stroną postępowania. Może natomiast, powołując się na art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), złożyć w swoim imieniu wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji.
ONSA 2003/1/9, Glosa 2002/8/3, M.Podat. 2002/8/38, Prok.i Pr. 2002/10/49, PP 2002/12/63, Wokanda 2003/1/31
54299
Dz.U.05.8.60: art. 133; art. 248
Dz.U.01.75.802: art. 262
Przewodniczący: prezes Izby Finansowej A. Kabat.
Sędziowie NSA: S. Bogucki, G. Borkowski, J. Chromicki, B. Gruszczyński, C. Zieliński (współsprawozdawca), M. Zirk-Sadowski (sprawozdawca).
Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem M. Kalocińskiej, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości, w sprawie ze skargi Włodzimierza K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 lutego 2001 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2002 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt V SA 998/01 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.):
1. Czy agencja celna działająca w formie spółki cywilnej, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, wymierzonych temu podmiotowi decyzją ostateczną wydaną przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jest po wejściu w życie tych przepisów stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi (art. 133 i art. 134 § 2 ordynacji podatkowej)?
2. Czy po rozwiązaniu spółki cywilnej w toku postępowania, o którym mowa w pkt 1, stroną jest były wspólnik tej spółki (art. 133 § 1 in fine i art. 115 § 1 i 2 ordynacji podatkowej)?
podjął następującą uchwałę:
1. Agencja celna działająca w formie spółki cywilnej, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, wymierzonych temu podmiotowi decyzją ostateczną wydaną przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), jest po wejściu w życie tych przepisów stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi.
2. Jeżeli po złożeniu przez agencję celną działającą w formie spółki cywilnej wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło agencja celna została zlikwidowana, były wspólnik spółki cywilnej nie staje się stroną postępowania. Może natomiast, powołując się na art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), złożyć w swoim imieniu wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji.
Przedstawione wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:
Agencja Celna "M." w S., spółka cywilna W. Sz., W. K., zgłosiła w dniu 23 listopada 1996 r. do odprawy celnej w Urzędzie Celnym w Rz. artykuły sportowe na podstawie dokumentu SAD nr 111419/373211. Podmiotem dokonującym obrotu tym towarem z zagranicą był Andrzej O., obywatel Rosji, a zabezpieczenia majątkowego należności celnych dokonała Agencja Celna "M." Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. dopuścił ten towar do tranzytu przez polski obszar celny z przeznaczeniem do wywozu za granicę przez przejście graniczne w S.
Po ustaleniu, że przekazany towar nie został wywieziony za granicę, Dyrektor Urzędu Celnego w T. wszczął z urzędu postępowanie celne i decyzją z dnia 28 lutego 1997 r. nr 13PC-5061-27/97/CJ, skierowaną do Andrzeja O., dopuścił ten towar do obrotu na polskim obszarze celnym, wymierzył należności celne oraz określił podatek importowy i podatek od towarów i usług.
Pismem z dnia 30 maja 2000 r. Agencja Celna "M." wystąpiła do Prezesa Głównego Urzędu Ceł z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 28 lutego 1997 r. albo wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, uzasadniając wniosek o wznowienie tym, iż bez własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu, mimo że była stroną, ponieważ złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji uzasadnia okoliczność, że zawarte w niej rozstrzygnięcie o podatku importowym i podatku od towarów i usług zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organu.
Decyzją z dnia 6 czerwca 2000 r. nr (...) Prezes Głównego Urzędu Ceł cofnął wspólnikom spółki cywilnej "M." w S. koncesję na prowadzenie działalności w formie agencji celnej w związku z wypowiedzeniem udziału w spółce przez W. Sz. i śmiercią tego wspólnika.
Po rozpoznaniu wniosku z dnia 30 maja 2000 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 10 listopada 2000 r. nr (...) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UC w T. z dnia 28 lutego 1997 r. i skierował tę decyzję do Włodzimierza K. - byłego wspólnika spółki cywilnej, uważając, że nie ma on legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UC w T. z dnia 28 lutego 1997 r.
W wyniku odwołania wniesionego przez Włodzimierza K. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 23 lutego 2001 r. nr (...) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 listopada 2000 r., podtrzymując stanowisko, że nie przysługuje mu przymiot strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UC w T. Powołując się na art. 133 i 134 ordynacji podatkowej, Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał, że oprócz podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, przewoźnika, spedytora, osoby przewożącej towar celny i innych osób wyraźnie wskazanych w ustawie - Prawo celne przymiot strony przysługuje również tym osobom fizycznym, prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, na których przed powstaniem obowiązku celnego ciążą szczególne obowiązki lub które zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów prawa. Na Agencji Celnej "M.", która dokonywała czynności określonych w art. 116 prawa celnego, przed powstaniem obowiązku celnego nie ciążyły żadne szczególne obowiązki, ponieważ nie była ona zobowiązana do dostarczenia towaru do urzędu celnego wskazanego w dokumencie przekazowym. Zdaniem Prezesa GUC, z definicji zawartej w art. 2 pkt 17 prawa celnego wyraźnie wynika, że Agencja Celna działała jako przedstawiciel podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, a zakres jej działania określał art. 116 prawa celnego, który nie przyznawał prawa do składania wniosków o wzruszenie decyzji ostatecznej. Sam fakt złożenia przez Agencję Celną zabezpieczenia majątkowego przy przekazaniu sprawy nie uprawnia organu celnego do przyznania jej przymiotu strony, gdyż złożenie zabezpieczenia nie oznaczało, że należności celne powstaną i zostaną automatycznie pokryte ze złożonego zabezpieczenia. Organ celny może skutecznie żądać zapłaty ze złożonego zabezpieczenia dopiero wówczas, gdy zobowiązany podmiot nie uiści wymagalnych należności celnych. Zabezpieczenie złożone w związku z przekazaniem sprawy zostaje dokonane przez osobę, w imieniu której działa agencja celna. W konkluzji Prezes GUC zauważył, że kwestia strony w postępowaniu celnym stanowi zagadnienie o charakterze merytorycznym, uregulowanym przez przepisy prawa materialnego, i tylko podmiot, którego obowiązków dotyczy sprawa, może żądać weryfikacji decyzji przy użyciu zwyczajnych lub nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Prezes GUC stwierdził również, że powołana w odwołaniu przez Włodzimierza K. ocena prawna zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt III RN 155/99, iż agencja celna, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, jest stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi, dotyczy art. 28 k.p.a. i nie odnosi się do przepisów art. 133 i 134 ordynacji podatkowej, inaczej określających stronę postępowania celnego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Włodzimierz K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezesa GUC z dnia 23 lutego 2001 r., zarzucając, że jest niezgodna z prawem. Skarżący podał, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja nie jest trafna. Występując w charakterze przedstawiciela strony dokonującej obrotu towarowego z zagranicą, agencja przygotowuje stosowne dokumenty i zgłasza towar do odprawy celnej, a udzielając zabezpieczenia majątkowego należności celnych i podatkowych, stała się - jako osoba zainteresowana w prawidłowym naliczeniu należności celnych - stroną tego postępowania. Zarówno z art. 28 k.p.a., jak i art. 133 ordynacji podatkowej wynika, że osoba, która ma interes prawny w wydawanym orzeczeniu, jest stroną postępowania.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrując skargę Włodzimierza K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 lutego 2001 r., uznał, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości prawne przedstawione w sentencji uchwały, które mogą przemawiać za stanowiskiem skarżącego.
W ocenie tego składu, w orzecznictwie zarysowały się rozbieżności co do tego, czy agencji celnej, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych, przysługuje przymiot strony w postępowaniu celnym. W powołanym wyroku z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt III RN 155/99 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że agencja celna, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, była stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi (art. 157 § 2 w związku z art. 28 k.p.a.). Z kolei w wyroku z dnia 6 lutego 2001 r. sygn. akt V SA 763/00 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że agencja celna, która nie brała udziału w zwykłym postępowaniu dotyczącym wymiaru należności celnych, nie jest legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Włodzimierza K. na decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w T. w sprawie wymiaru należności celnych, w wyroku z dnia 19 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 174/01 wyraził pogląd, że Agencja Celna "M." nie jest stroną postępowania w rozumieniu przepisów kodeksu celnego, lecz jedynie przedstawicielem strony, który nie był uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 ordynacji podatkowej. Sąd ten uznał również, że wobec rozwiązania spółki cywilnej i cofnięcia koncesji przez Prezesa GUC Agencja Celna "M." została zlikwidowana, a kwestia jej wniosku o wznowienie postępowania stała się bezprzedmiotowa z tego powodu, że Włodzimierz K., jako były wspólnik spółki cywilnej, nie jest jej następcą prawnym.
Ten wyrok w szczególności był źródłem wątpliwości składu orzekającego. Skład orzekający zauważył, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 28 lutego 1997 r. został złożony przez Agencję Celną "M." w dniu 30 maja 2000 r., a więc w czasie obowiązywania kodeksu celnego, który w art. 262 stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zgodnie natomiast z art. 289 kodeksu celnego postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tego kodeksu podlegają rozpoznaniu według przepisów dotychczasowych, z wyjątkiem postępowań dotyczących wydawania koncesji na prowadzenie agencji celnych i pozwoleń na prowadzenie składów celnych. Przepis ten dotyczy postępowania w sprawach celnych i nie stanowi podstawy do uznania, że ocena odpowiedzialności Agencji Celnej "M." wobec organu celnego z tytułu złożonego zabezpieczenia majątkowego należności celnych powinna być dokonywana według przepisów kodeksu celnego. Zabezpieczenie to zostało złożone pod rządem przepisów ustawy - Prawo celne i według tych przepisów należy ocenić stosunek prawny powstały między Agencją Celną "M." a organem celnym.
Agencja Celna zgłosiła towar do odprawy celnej w tranzycie i złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, a więc dokonała czynności, o których mowa w art. 116 pkt 1 i 2 prawa celnego. Za dokonanie tych czynności bezpośrednią odpowiedzialność wobec organu celnego ponosiła Agencja Celna.
W związku z tym, że zakres zabezpieczenia majątkowego obciążającego tę Agencję zależał od wysokości cła wymierzonego podmiotowi dokonującemu obrotu towarowego z zagranicą, miała ona własny interes prawny i przymiot strony w postępowaniu w sprawie wymiaru należności celnych (art. 28 k.p.a.).
Odpowiedzialność Agencji Celnej "M." powstała na gruncie przepisów prawa celnego i nie uległa modyfikacji po wejściu w życie kodeksu celnego. Dlatego miała ona interes prawny we wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło podmiotowi, za który złożyła zabezpieczenie (art. 133 ordynacji podatkowej).
Składając wniosek o wszczęcie postępowania, Agencja Celna spełniała kryteria strony określone w art. 134 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż była jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, na której ciążyły szczególne obowiązki wynikające z danego zabezpieczenia, które powstały przed wymierzeniem należności celnych podmiotowi dokonującemu obrotu towarowego z zagranicą decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 28 lutego 1997 r. W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Agencja Celna "M." utraciła byt prawny jako spółka cywilna, stroną w tym postępowaniu stał się na podstawie art. 134 § 1 i art. 115 § 1 ordynacji podatkowej Władysław K., były wspólnik spółki cywilnej.
W świetle powyższego uzasadniony wydaje się pogląd, że po rozwiązaniu spółki cywilnej prowadzącej agencję celną, która złożyła zabezpieczenie należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło jest były wspólnik.
Zdaniem składu orzekającego, wszystkie te względy uzasadniają konieczność wyjaśnienia wskazanych wątpliwości w trybie art. 49 ust. 2 powołanej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W rozpatrywanej sprawie istotne jest na wstępie wyjaśnienie kwestii intertemporalnych. Zgodnie z art. 289 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tego kodeksu podlegają rozpoznaniu według przepisów dotychczasowych, z wyjątkiem postępowań dotyczących wydawania koncesji na prowadzenie agencji celnych i pozwoleń na prowadzenie składów celnych. Wprowadzając do kodeksu celnego art. 289, ustawodawca wyraźnie zrezygnował z przyjętej w polskim prawodawstwie zasady bezpośredniego stosowania nowej ustawy do spraw rozpoczętych pod rządami dawnej ustawy i niezakończonych w chwili wejścia w życie nowych przepisów prawnych.
Jak wynika z materiałów zawartych w aktach sprawy, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 1997 r. zakończyła postępowanie celne. Od tej decyzji nie zostało złożone odwołanie i stała się ona ostateczna. W dniu 30 maja 2000 r. Agencja Celna "M." wystąpiła do Prezesa Głównego Urzędu Ceł z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 28 lutego 1997 r. i właśnie uprawnienia Agencji do złożenia takiego wniosku w charakterze strony dotyczy sprawa rozpatrywana przez skład zgłaszający wątpliwość prawną. Skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wszczyna postępowanie nadzwyczajne, prowadzące do ewentualnej eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która zakończyła już postępowanie; ewentualna decyzja o stwierdzeniu nieważności jest decyzją w nowej sprawie (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 677). Należy zatem przyjąć, że przy ocenie dopuszczalności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma w rozstrzyganej sprawie zastosowania art. 289 kodeksu celnego, gdyż wniosek ten otworzył nowe postępowanie, które rozpoczęło się już pod rządami tego kodeksu celnego.
Rozstrzygając o dopuszczalności samego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, należało - w związku z art. 262 kodeksu celnego - zastosować odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią zawartego tam art. 248 § 2 postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 133 ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Przyjęta w tym artykule definicja strony różni się od pojęcia strony przyjętego w art. 28 k.p.a. Zakres pojęcia strony w ordynacji podatkowej jest szerszy niż w art. 28 k.p.a., ponieważ obliguje organy podatkowe do załatwienia w drodze procesowej żądań podmiotów, które domagają się czynności tych organów.
Wbrew jednak stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu wątpliwości prawnych, poszukując cech strony postępowania celnego, nie można odwołać się do treści art. 134 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. O ile bowiem art. 133 podaje ogólną definicję strony, o tyle art. 134 § 1 i 2 zawiera postanowienia, które stanowią uszczegółowienie pojęcia strony, ale wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Wymienione w tym przepisie podmioty (podatnik, płatnik, inkasent) występują tylko w postępowaniu podatkowym i nie mają odpowiedników na gruncie postępowania celnego.
Rozważając zatem kwestię, czy Agencja była stroną postępowania celnego, a więc czy była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku przewidzianego w art. 248 § 2 ordynacji podatkowej, należy odwołać się do cech strony, które określa art. 133 tej ustawy.
W myśl art. 118 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.) agencja celna działa na zlecenie podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą i w granicach udzielonego jej na piśmie upoważnienia (art. 118a ust. 2 tej ustawy). Zgodnie z treścią udzielonego jej pełnomocnictwa z dnia 23 listopada 1996 r. Agencja Celna "M." zgłosiła towar do odprawy celnej w tranzycie i złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, a więc dokonała czynności, o których mowa w art. 116 pkt 1 i 2 prawa celnego. Jeśli swym postępowaniem Agencja naraziłaby na szkodę interesy podmiotu dającego zlecenie, poniosłaby odpowiedzialność przed urzędem celnym, który z zachowaniem stosownego trybu postępowania mógłby pobrać należności ze złożonego zabezpieczenia (§ 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 12 grudnia 1991 r. w sprawie rodzaju i wysokości zabezpieczenia na pokrycie roszczeń z tytułu odpowiedzialności za czynności agencji celnej - Dz. U. Nr 121, poz. 534 ze zm.). Zakres zabezpieczenia majątkowego obciążającego Agencję zależał od wysokości cła wymierzonego podmiotowi dokonującemu obrotu towarowego z zagranicą. Analiza postępowania celnego zakończonego decyzją, której stwierdzenia nieważności domagała się Agencja, wykazuje, że ponieważ złożyła ona zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą i ponosiła bezpośrednią odpowiedzialność wobec organów celnych z tego tytułu (art. 116 pkt 2 i 6 oraz art. 118a ust. 2 powołanej ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne), ma obecnie interes prawny we wszczęciu postępowania w sprawie nieważności decyzji wymierzającej cło podmiotowi, za który złożyła zabezpieczenie. Jest zatem podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku przewidzianego w art. 248 § 2 ordynacji podatkowej.
Ponadto w postępowaniu celnym, które zakończyło się zaskarżoną decyzją, Agencja miała własny interes prawny, gdyż zakres zabezpieczenia obciążającego Agencję zależy od wysokości cła wymierzonego podmiotowi dokonującemu obrotu towarowego z zagranicą. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III RN 155/99, OSNAPiUS 2001, nr 3, poz. 59), przepis art. 2 pkt 6 prawa celnego, choć definiował podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą jako osobę fizyczną, prawną lub jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej, dokonującą obrotu towarowego z zagranicą na własny rachunek i we własnym imieniu, to jednak nie wyczerpywał pojęcia wszystkich stron postępowania celnego. Ponieważ na gruncie art. 133 ordynacji podatkowej stroną postępowania jest każdy, czyjego interesu działanie organu podatkowego choćby pośrednio dotyczy, należy uznać, że Agencja Celna "M." jest na podstawie art. 248 § 2 tej ustawy uprawniona do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zakończonym przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Na marginesie rozważanej sprawy pojawia się kwestia terminu, w jakim powinno być wniesione żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Słusznie postąpił organ celny uznając, że Agencja Celna "M." tego terminu nie naruszyła. Choć zgodnie z art. 249 ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, to w dniu wniesienia żądania przez Agencję obowiązywał art. 2652 kodeksu celnego. Został on dodany do tego aktu prawnego ustawą z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny (Dz. U. Nr 40, poz. 402) i wszedł w życie 21 maja 1999 r. W myśl tego przepisu dopiero wówczas, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Mimo że do dnia wejścia w życie tego przepisu żądanie stwierdzenia nieważności można było wnieść w terminie jednego roku od doręczenia decyzji ostatecznej, to nie byłoby uznane za poprawne rozumowanie, iż pod rządami ordynacji podatkowej strony postępowań celnych po upływie roku utraciły prawo do wniesienia takiego żądania. W stosunku do postępowań zakończonych decyzją ostateczną termin 3-letni trzeba liczyć od dnia wejścia w życie art. 2652 kodeksu celnego, gdyż przepis ten zawiera samodzielne uregulowanie, niezależne od treści przepisów ordynacji podatkowej. Należy przyjąć, że niezależnie od przepisów ordynacji, strony postępowania celnego nie utraciły prawa do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a zmiana kodeksu celnego zawiera jedynie późniejsze w stosunku do ordynacji uregulowanie szczegółowe w zakresie prawa celnego. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zawarta w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości obywateli wobec prawa, gdyż w wyniku arbitralnej decyzji ustawodawcy w tym samym czasie do postępowań celnych stosowane byłyby różne terminy do wniesienia żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Odpowiedź na drugie pytanie postawione przez skład orzekający w sprawie, a mianowicie czy po rozwiązaniu spółki cywilnej w toku postępowania, o którym mowa w pkt 1 zgłoszonej wątpliwości prawnej, stroną jest były wspólnik tej spółki, ma ścisły związek z poprzednimi rozważaniami. Wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło złożyła Agencja Celna działająca w formie spółki cywilnej. Wniosek ten został złożony już pod rządami kodeksu celnego. Spółka uległa rozwiązaniu, a ponieważ przepisy kodeksu celnego nie przewidują następstwa prawnego wspólników spółki cywilnej, to ze względu na brak podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku należało postępowanie w sprawie złożonego wniosku umorzyć. Natomiast niezależnie od tego postępowania były wspólnik może w swoim imieniu złożyć wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako strona w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu została już wyjaśniona w odpowiedzi na pierwszą część wątpliwości zgłoszonej przez skład orzekający.
Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.