1
Pojęcie, zadania i funkcje
rachunkowości zarządczej
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
Definicja rachunkowości finansowej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość – to system ewidencji gospodarczej odzwierciedlającej w formie
pieniężnej zjawiska i procesy gospodarcze oraz sytuację majątkową i finansową
oraz wynik działalności podmiotów gospodarczych, obejmujący swym zasięgiem
następujące części (zob. art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości):
1) opis przyjętych zasad rachunkowości
3) okresowe ustalanie i sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego
stanu składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia
5) sporządzanie sprawozdań finansowych
2) prowadzenie ksiąg rachunkowych
4) wycenę składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia
6) gromadzenie, przechowywanie i ochronę dokumentacji
7) badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych
2
Czym jest rachunkowość finansowa ?
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość – można określić jako system
identyfikacji, pomiaru, przetwarzania i przekazywania informacji finansowych
o sytuacji majątkowej i osiągniętych wynikach –
służący celom sprawozdawczym i decyzyjnym różnych użytkowników.
Rachunkowość – to uniwersalny i elastyczny system informacyjno-kontrolny,
który odzwierciedla przebieg i rezultaty
działalności gospodarczej jednostek organizacyjnych.
System elastyczny - to znaczy możliwy do stosowania w każdej jednostce.
System uniwersalny - to znaczy możliwy do zastosowania w różnych warunkach.
Rachunkowość jest swoistego rodzaju językiem biznesu, którym posługuje się
ś
wiat gospodarczy, wykorzystującym sobie tylko znane metody, zasady,
koncepcje i standardy, zawarte w obowiązujących normach prawnych.
Czym jest rachunkowość zarządcza ?
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Poprzez rachunkowość zarządczą przyjęto rozumieć proces identyfikowania,
pomiaru, gromadzenia, analizy, przygotowania i komunikacji informacji dla
potrzeb planowania, oceny i kontroli procesów zachodzących wewnątrz jednostki
gospodarującej oraz w celu zabezpieczenia odpowiedzialności i właściwego
wykorzystania istniejących zasobów.
Rachunkowość zarządcza obejmuje techniki i procesy, które mają za zadanie
ułatwić zarządzającym i wykonawcom podejmowanie decyzji oraz koordynację i
współdziałanie, a dzięki temu osiąganie celów organizacji w sposób efektywny.
Rachunkowość zarządcza (wewnętrzna) jest to swobodnie kształtowany system
informacji, gdzie procesy opisywane są w formie, która służy dla celów
zarządzania. Wynika stąd, że przede wszystkim rachunkowość zarządcza
wykorzystywana jest w planowaniu oraz kontroli, i prowadzona jest wyłącznie
dla wewnętrznych użytkowników informacji.
3
Rachunkowość finansowa a zarządcza
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość finansowa
Rachunkowość zarządcza
Kto jest użytkownikiem informacji ?
zewnętrzny
wewnętrzny
Jaki jest zakres odniesienia informacji ?
cała firma
działy, sekcje, wydziały
Jaka jest orientacja czasowa ?
przeszłość (ex post) i teraźniejszość
przyszłość (ex ante) i teraźniejszość
Jaki jest zakres regulacji ?
akty i normy prawne
brak – według potrzeb
Rachunkowość finansowa a zarządcza
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość finansowa
Rachunkowość zarządcza
Analizowany okres ?
rok, miesiąc – ścisła periodyzacja
dowolne okresy – dzień, tydzień
Nacisk położony jest na ?
terminowość i bezbłędność
szybkość i użyteczność
Cechy idealne ?
rzetelność, ciągłość, prawidłowość
istotność, wiarygodność, zrozumiałość
Jaki jest charakter ?
obowiązkowy (obligatoryjny)
dowolny (fakultatywny)
4
Funkcje rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Funkcja planistyczna
polegająca na dostarczaniu informacji zmniejszających stopień ryzyka przy
dokonywaniu wyboru (podejmowaniu decyzji)
identyfikuje różnicę pomiędzy wielkościami planowanymi a rzeczywistymi, czyli
odchylenia, pod kątem miejsc ich powstania, przyczyn i osób odpowiedzialnych
Funkcja kontrolna
Funkcja organizacyjna
zakreśla granicę pomiędzy ośrodkami odpowiedzialności, wskazuje zadania i
kompetencje decyzyjne kierowników poszczególnych ośrodków
Funkcja komunikacyjna
zapewnia należyty system komunikacji poprzez odpowiednie formy i metody
przepływu informacji (sprawozdania, raporty, polecenia i instrukcje)
Funkcje rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Funkcja motywacyjna
wyrażająca się w oddziaływaniu na zachowania osób uczestniczących w procesie
wytwórczym, aby osiągnąć zgodność ich celów osobistych z celami jednostki
skłaniająca kadrę do zainteresowania się funkcjonowaniem nie tylko obszaru, w
którym pracuje ale również innymi zakresami aktywności jednostki
Funkcja edukacyjna
5
Rola rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość zarządcza spełnia podwójną rolę:
z jednej strony dostarcza informacji o działalności danej jednostki w przeszłości
(pozwalając tym samym na dokonanie oceny, rozliczenie czy złożenie
informacji finansowych podmiotom na zewnątrz),
z drugiej natomiast dostarcza informacje, niezbędne do podejmowania decyzji
odnośnie przyszłości.
Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Faza 1 – początek XX wieku
W okresie tym, koncentrowano się na kontroli kosztów bezpośrednich w powiązaniu z
normami technologicznymi zużycia (materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie).
Walory poznawcze kosztu jednostkowego odgrywały wówczas znaczącą rolę,
dając możliwość oceny kosztów jednostkowych zwłaszcza przy porównaniach w
przestrzeni (z innymi podmiotami).
Rok
Wydarzenie
1890
System informacyjny rachunkowości zarządczej
1901
Naukowe podstawy zarządzania
1903
Wykresy progów rentowności
1908
Standardowa kalkulacja kosztów i analiza odchyleń
1910
Budżety kapitałowe i operacyjne
1920
Scentralizowana kontrola i zdecentralizowana odpowiedzialność
1923
Oddzielenie rachunkowości finansowej i rachunku kosztów
6
Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Faza 2 – środek XX wieku
Doceniono wykorzystanie nieksięgowych dyscyplin (tj: statystyki, socjologii,
psychologii, zarządzania i marketingu) w procesach decyzyjnych.
Pojawiają się rachunki oparte na rozróżnieniu kosztów stałych i zmiennych (rachunek
kosztów zmiennych, wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników).
Dostrzeżono zalety budżetowania i dyskontowania przepływów gotówkowych.
Rok
Wydarzenie
1940
Metoda dochodu zatrzymanego
1944
Metoda Simplex programowania liniowego
1950
Zdyskontowane przypływy pieniężne
1957
Optymalna cena transferowa
1966
Budżetowanie kosztów
Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Faza 3 – koniec XX wieku
Zmiany w gospodarce i w zarządzaniu przedsiębiorstwami, a także postep w
informatyce wywołały pojawienie się nowych systemów rachunku kosztów,
(tj. rachunek kosztów działań - ABC, rachunek kosztów docelowych - TC).
Następuje rozwój rachunkowości strategicznej, pojawia się zrównoważona karta
wyników, renesans przechodzi benchmarking i doceniono wartość dodaną.
Rok
Wydarzenie
lata 70-te
Planowanie just-in-time
lata 80-te
Rachunek kosztów działań (procesów)
lata 80-te
Rachunek kosztów docelowych
lata 90-te
Zrównoważona karta wyników
lata 90-te
Benchamarking strategiczny
7
Elastyczność kosztów względem zmian
rozmiarów działalności
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
Zachowanie się kosztów względem zmian
rozmiarów działalności
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty stałe
-
to koszty, których wysokość zmienia się wraz ze zmianą rozmiarów produkcji
lub sprzedaży;
-
stopień tej zmienności może mieć różną siłę;
-
przykłady: wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-produkcyjnych, zużycie
materiałów bezpośrednich.
-
to koszty, które nie reagują na zmiany rozmiarów produkcji lub sprzedaży;
-
ich wysokość zależeć jednak może od innych czynników (powierzchnia,
kubatura, wartość majątku, czasu pracy),
-
przykłady: podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, wynagrodzenie
pracowników administracji, amortyzacja liniowa.
Koszty zmienne
Koszty mieszane
-
to koszty złożone z elementów stałych i zmiennych;
-
przykłady: abonament telefoniczny, wynagrodzenie sprzedawcy złożone z
części stałej i prowizji.
8
Wskaźnik zmienności kosztów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Zmienność kosztów charakteryzują wskaźniki elastyczności (zmienności) W
ZK
,
które wyrażają stosunek względnej zmiany danego kosztu
do względnej zmiany rozmiarów działalności (sprzedaży, produkcji).
Wskaźniki elastyczności (zmienności) kosztów W
ZK
ma postać:
W
ZK
= (
∆
K : K) / (
∆
q : q)
gdzie:
K – koszty,
q – rozmiary działalności.
Koszty zmienne - proporcjonalne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów W
ZK
,= 1
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
10000
(-)
(-)
(-)
50
400
20000
200
10000
1
50
600
30000
200
10000
1
50
800
40000
200
10000
1
50
1000
50000
200
10000
1
50
9
Koszty zmienne - progresywne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów W
ZK
, >1
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
10000
(-)
(-)
(-)
50
400
22000
200
12000
1,09
55
600
36000
200
14000
1,17
60
800
52000
200
16000
1,23
65
1000
70000
200
18000
1,29
70
Koszty zmienne - degresywne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów jest w przedziale 0 < W
ZK
, < 1
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
10000
(-)
(-)
(-)
50
400
18000
200
8000
0,89
45
600
24000
200
6000
0,75
40
800
28000
200
4000
0,57
35
1000
30000
200
2000
0,33
30
10
Koszty stałe - bezwzględnie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów W
ZK
, = 0
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
20000
(-)
(-)
(-)
100
400
20000
200
0
0
50
600
20000
200
0
0
33,33
800
20000
200
0
0
25
1000
20000
200
0
0
20
Koszty stałe – względnie (skokowo)
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów W
ZK
, = 0
a w momencie skoku odchyla się w górę lub w dół
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
20000
(-)
(-)
(-)
100
400
20000
200
0
0
50
600
20000
200
0
0
33,33
800
30000
200
10000
1,33
37,50
1000
30000
200
0
0
30
11
Istota podziału kosztów na stałe i zmienne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Obserwując koszty można zauważyć, że
im dłuższy jest horyzont czasowy, tym większy jest wpływ zarządzających na
poziom kosztów i tym więcej kosztów się zmienia.
W długim okresie, praktycznie nie występują w jednostce koszty stałe,
gdyż na wszystkie koszty zarządzający mają wpływ.
Ustalenie czy dany koszt jest stałym czy zmiennym wymaga przeanalizowania,
jaki jest poziom istotności i jaki jest przedział czasowy decyzji, której dotyczy.
Aby spełnić wymogi ustawowe związane z kalkulacją kosztu wytworzenia
produktu, a także aby móc zastosować niektóre koncepcje rachunku kosztów (np.
rachunek kosztów zmiennych) czy też rozwiązać występujące w firmach problemy
decyzyjne, niezbędna jest umiejętność podziału kosztów (nie tylko wydziałowych)
na zmienne i stałe jedną z właściwych metod.
Metody podziału kosztów
na stałe i zmienne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Metody niestatystyczne:
1) metoda księgowa (ekspercka)
Metody statystyczne:
1) metoda wielkości krańcowych
Metody niestatystyczne mogą być wykorzystywane w każdych warunkach,
natomiast metody statystyczne nie nadają się do zastosowania chociażby w sytuacji,
kiedy firma zaczyna dopiero co swoją działalność i nie posiada
ż
adnej bazy statystycznej.
2) metoda inżynieryjna (studiów technologicznych)
2) metoda średnich podokresów
3) metoda regresji
12
Metoda księgowa (ekspercka)
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W metodzie tej bardzo ważna jest treść ekonomiczna poszczególnych pozycji
kosztowych i ich związek z wielkością produkcji. W oparciu o ten związek oraz na
bazie doświadczenia i rozsądnego osądu personelu księgowego, czy też innych
pracowników jednostki (z reguły z pionu finansowo-księgowego), dokonuje się
kwalifikacji poszczególnych pozycji kosztowych do kosztów zmiennych lub stałych.
Podział kosztów polega więc w głównej mierze na przeglądzie i identyfikacji każdej
pozycji kosztów oraz na ustaleniu wpływu zmian rozmiarów działalności na te pozycje
i zaliczeniu ich odpowiednio do stałych lub zmiennych.
Główną wadą tej metody jest fakt, iż podział kosztów dokonywany jest w dużym
stopniu na podstawie subiektywnej oceny osoby przeprowadzającej badanie,
jednak mimo tego mankamentu, ze względu na małą pracochłonność,
jest to procedura najczęściej wykorzystywana w praktyce.
Metoda inżynieryjna
(studiów technologicznych)
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Polega na pomiarze zużycia czynników produkcji na podstawie analizy techniki,
technologii i organizacji produkcji.
Przedmiotem obserwacji są tutaj zarówno normy zużycia materiałów, ale również
inne czynniki produkcyjne (w tym czas pracy poszczególnych maszyn i urządzeń,
wydajność pracy itp.).
Krok po kroku bada się czas operacji składających się na proces produkcyjny, a
następnie dokonuje wyceny robocizny z uwzględnieniem kwalifikacji i wynagrodzenia
pracowników. Zużycie materiałów wynika natomiast z dokumentacji projektowej oraz
analiz konstrukcyjnych lub receptur produkcyjnych.
Metoda ta weryfikuje wielkości zużycia z punktu widzenia jego celowości.
Drugą zaletą tej metody jest fakt, iż nie bazuje ona na informacjach historycznych.
Analizę inżynieryjną kosztów przeprowadzają na ogół technicy i pracownicy pionu
produkcyjnego, ale ze względu na dużą pracochłonność nie należy do popularnych
metod podziału kosztów na zmienne i stałe.
13
Metoda wielkości krańcowych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Inaczej nazywana najmniejszego i najwyższego punktu zakłada wybór
z szeregów liczbowych dane o najwyższych i najniższych rozmiarach działalności
i na ich podstawie wyznacza się funkcję kosztów.
O
q
= q
max
– q
min
O
q
– odchylenie krańcowe wielkości produkcji
q
max
– maksymalne rozmiary produkcji w analizowanym okresie
q
min
– minimalne rozmiary produkcji w analizowanym okresie
K
q
= K(q)
max
– K(q)
min
K
q
– odchylenie krańcowe kosztów
K(q)
max
– wartość poniesionych kosztów przy maksymalnych rozmiarach produkcji
K(q)
min
– wartość poniesionych kosztów przy minimalnych rozmiarach produkcji
Metoda wielkości krańcowych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
kj
z
= K
q
/ O
q
kj
z
– koszt jednostkowy zmienny
K
q
– odchylenie krańcowe kosztów
O
q
– odchylenie krańcowe wielkości produkcji
KS = K(q)
max
– (kj
z
×
q
max
) lub KS = K(q)
min
– (kj
z
×
q
min
)
KS – koszty stałe
K = KS + (kj
z
×
q
plan
)
K – koszty całkowite dla zaplanowanej wielkości produkcji
14
Metoda średnich podokresów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Metoda średnich podokresów jest rozszerzoną wersją metody wielkości krańcowych.
Rozszerzenie to polega na tym, że wyodrębnienie zmiennych i stałych kosztów
odbywa się w drodze porównania średnich kosztów i średnich wielkości produkcji dla
dwóch różnych poziomów działalności jednostki, z których jeden jest poziomem
maksymalnym, a drugim minimalnym.
Wykorzystując dane statystyczne porządkuje się je rosnąco od najniższych do
najwyższych rozmiarów działalności i dzieli się je na dwie grupy.
Z wydzielonych w ten sposób części wyznacza się średnie wielkości produkcji,
jak również średnie wartości kosztów. Znając te wielkości postępuje się analogicznie,
jak w przypadku metody wielkości krańcowych.
W przypadku gdy liczba danych w szeregu jest nieparzysta możliwe jest
zrezygnowanie z jednej skrajnej wielkości i wówczas dane można podzielić na dwie
równe części, lub też podzielić je tak, że jedna z grup będzie
miała o jedną pozycje więcej.
Metoda regresji
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Istotą metody regresji jest jak najlepsze dopasowanie linii kosztów do rzeczywistych
obserwacji kosztów. Dokonuje się tego wykorzystując metodę najmniejszych
kwadratów.
Polega ona na znalezieniu takiego równania linii prostej kosztów, aby suma
kwadratów pionowych odległości pomiędzy tą linią, a danymi rzeczywistymi była
mniejsza niż suma kwadratów odległości między danymi empirycznymi,
a jakąkolwiek inną krzywą.
W pierwszym etapie wylicza się średnią wielkość produkcji (
ś
r
q) i średnią wartość
kosztów (
ś
r
y) w badanym okresie. Następnie określa się różnice pomiędzy
wielkościami produkcji i kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, a
przeciętnymi wielkościami wyznaczonymi w pierwszym etapie.
W kolejnych etapach na podstawie przeprowadzonych obliczeń odchyleń wylicza się
sumę kwadratów odchyleń wielkości produkcji, sumę iloczynów odchyleń wielkości
produkcji i odchyleń kosztów. Na zakończenie wyznacza się parametry linii regresji.
15
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rezultat uzyskany w wyniku przeprowadzenia podziału kosztów na stałe i
zmienne może być różny w zależności od tego jaką metodę podziału zastosujemy.
Należy również pamiętać o tym, że w przypadku przeprowadzenia procedury
podziału kosztów na stałe i zmienne metodami niestatystycznymi, rezultat
podziału uzależniony jest od subiektywnego osądu osób przeprowadzających tę
procedurę. Oczywiście metody statystyczne pozbawione są tego mankamentu, ale
niestety nie są możliwe do przeprowadzenia w jednostkach, które dopiero co
rozpoczęły działalność (nie posiadają bazy statystycznej) oraz dla rozmiarów
działalności, które wykraczają zakresem poza istniejącą bazę statystyczną, gdyż w
tych obszarach mogą przedstawiać nieprecyzyjne wyniki.
W praktyce wciąż najczęściej używana jest metoda księgowa, która wymaga od
jednostek gromadzenia kosztów wydziałowych na odpowiednich kontach
analitycznych, z których każda zawierała informację: czy określona została jako
pozycja stała czy zmienna. Co jest kosztem stałym, a co zmiennym powinna
podpowiadać logika, doświadczenie i obserwacja kształtowania się poszczególnych
pozycji kosztów.
Rachunek kosztów pełnych a
rachunek kosztów zmiennych
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
16
Typy i modele rachunku kosztów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W rozwoju rachunku kosztów wyodrębnić można dwa kierunki:
1) zmiana rzeczowego zakresu rozliczania kosztów między wytworzone produkty
2) rozszerzenie czasowego zasięgu przedstawiania kosztów przez wzrost stopnia ich
normowania.
Zgodnie z tymi kierunkami klasyfikujemy systemy rachunku kosztów według:
Kryterium – rodzaju i zakresu rozliczania kosztów między produktami pracy:
1) rachunek kosztów pełnych
2) rachunek kosztów zmiennych (częściowych)
Kryterium – stopnia normowania i sposób prezentacji kosztów:
1) rachunek kosztów rzeczywistych (zbiorczy)
2) rachunek kosztów planowanych (rozdzielczy)
Rachunek kosztów pełnych - schemat
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty
Produktu
Okresu
Bezpośrednie
Pośrednie
Zarządu
Sprzedaży
Kalkulacja kosztu jednostkowego pełnego
Wyroby gotowe
Sprzedane
Zapas
Wynik finansowy
Bilans
17
Rachunek kosztów pełnych – formuła
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) Przychody ze sprzedaży produktów (cena × ilość sprzedana)
2) Koszt (pełny) wytworzenia sprzedanych wyrobów (kj
pełny
×
ilość sprzedana)
4) Wynik na sprzedaży (1 – 2 – 3)
Zapas produktów (kj
pełny
×
ilość niesprzedana)
3) Koszty okresu (koszty zarządu i sprzedaży)
Zalety rachunku kosztów pełnych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) jest zgodny z zasadami rachunkowości finansowej – gdyż ustawa o
rachunkowości nakłada obowiązek wyceny produktów pracy w pełnym koszcie
wytworzenia
2) służy pełną informacją kosztową na potrzeby decyzji długookresowych
(strategicznych)
3) zwraca uwagę na koszty stałe wydziałowe (utrzymania infrastruktury)
18
Wady rachunku kosztów pełnych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) możliwość wpływania na wynik finansowy poprzez zmiany wartości
zapasów produktów (aktywowanie kosztów stałych wydziałowych)
2) umowne i arbitralne przypisywanie kosztów stałych produktom
3) ograniczona możliwość porównywania wyników jednostki z innymi
podmiotami (tzw. benchmarking)
4) jest nieelastyczny w decyzjach krótkookresowych
5) poprzez swoją dokładność rozliczania kosztów stałych może być
pracochłonny
Rachunek kosztów zmiennych - schemat
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty
Produktu
Okresu
Bezpośrednie
(zmienne)
Pośrednie
(zmienne)
Zarządu
(stałe)
Sprzedaży
(stałe)
Kalkulacja kosztu jednostkowego zmiennego
Wyroby gotowe
Sprzedane
Zapas
Wynik finansowy
Bilans
Pośrednie
(stałe)
19
Rachunek kosztów zmiennych – formuła
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) Przychody ze sprzedaży produktów (cena × ilość sprzedana)
2) Koszt (zmienny) wytworzenia sprzedanych wyrobów (kj
zmienny
×
ilość sprzedana)
5) Wynik na sprzedaży (3 – 4)
Zapas produktów (kj
zmienny
×
ilość niesprzedana)
4) Koszty stałe
3) Nadwyżka cenowa (1 – 2)
Zalety rachunku kosztów zmiennych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) unika się tu umownego i arbitralnego przypisywania kosztów stałych
wydziałowych produktom (nie stosuje kluczy rozliczeniowych)
2) przypisywanie produktom tylko kosztów zamiennych daje możliwość
ustalania właściwej rentowności ze sprzedaży produktów
3) pozostaje w bliskim związku z systemem kontroli kosztów, ponieważ koszty
zmienne to na ogół koszty zależne od decyzji podejmowanych w ośrodkach
odpowiedzialności (ułatwia budżetowanie kosztów)
4) eliminuje wpływ zmian w wartości zapasów na pomiar zysku i stąd
uniemożliwia manipulacje wynikiem finansowym
5) analizowany model umożliwia porównanie kosztów pomiędzy jednostkami
gospodarczymi wytwarzającymi takie same lub zbliżone produkty
(benchmarking)
20
Wady rachunku kosztów zmiennych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) trudności z podziałem kosztów na stałe i zmienne
2) fakt, uwzględniania tylko zmian rozmiarów działalności jako czynnika
determinującego wysokość kosztów
3) założenie liniowej zależności kosztów i przychodów od wielkości produkcji
4) koncentrację na nadwyżce cenowej co może powodować brak dostatecznego
rozpoznania kosztów stałych
5) koncentrację na decyzjach krótkookresowych, gdy tymczasem decyzje
strategiczne powinny być podejmowanie na podstawie informacji o pełnym
koszcie wytworzenia
Przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty bezpośrednie wytwarzania w firmie ABC w ostatnim kwartale wynosiły
odpowiednio: październik 3 zł/szt., listopad 4 zł/szt., grudzień 5 zł/szt.,
Natomiast koszty pośrednie można było podzielić na zmienne – które w każdym z
analizowanych miesięcy wynosiły 1 zł/szt. oraz stałe – które wynosiły 660 zł.
Koszty ogólnego zarządu i sprzedaży w analizowanych okresach wyniosły: 300 zł,
400 zł i 200 zł.
Cena sprzedaży wynosiła: 70 zł/szt., 71 zł/szt. i 72 zł/szt.
Stan produkcji
i
sprzedaży na przestrzeni trzech
kolejnych okresów
sprawozdawczych kształtował się następująco:
Październik – produkcja 10 szt., sprzedaż 7 szt.
Listopad – produkcja 12 szt., sprzedaż 12 szt.
Grudzień – produkcja 11 szt., sprzedaż 14 szt.
21
Rozwiązanie przykładu
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W przypadku zastosowania rachunku kosztów pełnych:
październik – wynik (-300 zł), zapas 210 zł
listopad – wynik (-298 zł), zapas 180 zł
grudzień – wynik (-98 zł), zapas 0 zł
Z kolei w przypadku rachunku kosztów zmiennych:
październik – wynik (-498 zł), zapas 12 zł
listopad – wynik (-265 zł), zapas 15 zł
grudzień – wynik 67 zł, zapas 0 zł
Analizując te same okresy sprawozdawcze można zauważyć, że:
Jeżeli P-produkcja > S-sprzedaży to wynik w RKP > RKZ
Jeżeli P-produkcja < S-sprzedaży to wynik w RKP < RKZ
Jeżeli P-produkcja = S-sprzedaży to wynik w RKP = RKZ
Wartość zapasu w RKZ nie może być wyższa niż w RKP
dla analizowanego okresu sprawozdawczego
(bez względu na relację pomiędzy wielkością P-produkcji i S-sprzedaży
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunek kosztów pełnych wykorzystywany jest na potrzeby
rachunkowości finansowej – a więc przez głównych księgowych,
natomiast rachunek kosztów zmiennych wykorzystywany jest na potrzeby
rachunkowości zarządczej – a więc przez dyrektorów finansowych, analityków i
controllerów.
22
Wieloblokowy i wielostopniowy
rachunek wyników
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
Istota wieloblokowego i wielostopniowego
rachunku wyników
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek wyników stanowi
uzupełnioną o pozycje (bloki) wynikowe i rozwiniętą o dodatkowe rozczłonkowanie
kosztów stałych na szereg stopni (segmentów) wersję rachunku kosztów zmiennych.
W opinii wielu praktyków nie jest uzasadnione łączne traktowanie
kosztów stałych przedsiębiorstwa, gdy powszechnie wiadomo iż
część kosztów stałych można bezpośrednio przypisać
odpowiednim produktom lub grupom produktowym (asortymentowym).
Przychody ze sprzedaży produktów (usług)
– Koszt zmienny wytworzenia sprzedanych
produktów (usług)
= Marża brutto (Kwota pokrycia)
– Koszty stałe
= Wynik na sprzedaży produktów (usług)
Rozbicie pozycji
wynikowych na bloki
Rozbicie kosztów stałych
na stopnie
23
Podział wyników na bloki
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Bloki mogą być zorientowane w zależności od oczekiwań osób kierujących
podmiotem gospodarczym. Najczęściej jednak dla celów decyzyjnych i kontrolnych
bloki wyodrębnia się na podstawie oczekiwań organizacyjnych i sprzedażowych.
Uwzględniając kryteria organizacyjne jednostkę dzieli się na:
• stanowiska kosztów,
• miejsca powstawania kosztów,
• oddziały (zakłady),
• zakresy i rodzaje działalności).
Biorąc pod uwagę kryteria sprzedażowe, można dokonać podziału wyniku na:
• klientów lub ich grupy,
• asortyment,
• rynki zbytu,
• kanały dystrybucji.
Można także wykorzystać inne kryteria charakterystyczne dla danej branży lub
dziedziny (np. kryteria zakupowe, grupy dostawców – w firmach handlowych)
Podział kosztów stałych na stopnie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Stopnie podziału kosztów stałych zwykle przyjmują następujący podział:
• koszty stałe – produktów (usług)
• koszty stałe – grup produktów (grup usług),
• koszty stałe – pozostałe.
Grupa produktów (A)
Grupa usług (B)
Produkt – A1
Produkt – A2
Usługa – B1
Usługa – B1
Przychody ze sprzedaży produktów (usług)
150 000 zł
200 000 zł
100 000 zł
300 000 zł
Koszty zmienne produktów (usług)
50 000 zł
120 000 zł
75 000 zł
250 000 zł
Marża brutto 1 (kwota pokrycia 1)
100 000 zł
80 000 zł
25 000 zł
50 000 zł
Koszty stałe produktów (usług)
20 000 zł
40 000 zł
20 000 zł
30 000 zł
Marża brutto 2 (kwota pokrycia 2)
80 000 zł
40 000 zł
5 000 zł
20 000 zł
Suma marż brutto 2 (kwot pokrycia 2)
120 000 zł
25 000 zł
Koszty stałe grup produktów (usług)
30 000 zł
20 000 zł
Marża brutto 3 (kwota pokrycia 3)
90 000 zł
5 000 zł
Suma marż brutto 3 (kwot pokrycia 3)
95 000 zł
Koszty stałe przedsiębiorstwa
75 000 zł
Wynik operacyjny przedsiębiorstwa
20 000 zł
24
Przykład wieloblokowego i
wielostopniowego rachunku wyników
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wynik w ujęciu księgowym
1. Przychody ze sprzedaży
280 000
2. Koszt wytworzenia
116 000
3. Wynik brutto ze sprzedaży (1-2)
164 000
4. Koszty sprzedaży
18 000
5. Koszty zarządu
67 000
6. Wynik ze sprzedaży (3-4-5)
79 000
Hotelarskie
Gastronomiczne
Pozostałe
Wyszczególnienie
Indywidualna
Zorganizowana
Restauracja
Wesela, konferencje
Razem
1. Przychody ze sprzedaży
30 000
145 000
50 000
55 000
280 000
2. Koszty zmienne usług
10 000
25 000
14 000
12 000
61 000
3. Marża brutto I (1-2)
20 000
120 000
36 000
43 000
219 000
4. Koszty stałe usług
2 000
5 000
1 000
0
8 000
5. Marża brutto II (3-4)
18 000
115 000
35 000
43 000
211 000
6. Koszty wyodrębnionych bloków
10 000
0
0
10 000
7. Marża brutto III (5-6)
123 000
35 000
43 000
201 000
8. Koszty wszystkich bloków
37 000
37 000
9. Marża brutto IV (7-8)
164 000
164 000
10. Koszty sprzedaży
18 000
18 000
11. Koszty zarządu
67 000
67 000
12. Wynik ze sprzedaży
79 000
79 000
Przykład wyodrębnienia przychodów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja przychodów
A. Sprzedaż samochodów
A.1. Samochody nowe
A.2. Samochody używane
B. Przeglądy i naprawy gwarancyjne
B.1. Przeglądy gwarancyjne
B.2. Naprawy gwarancyjne
C. Przeglądy i naprawy
pogwarancyjne
C.1. Przeglądy pogwarancyjne
C.2. Naprawy pogwarancyjne
D. Wynajem samochodów
D.1. Wynajem flotowy
D.2. Wynajem pozostały
E. Usługi dilerskie
E.1. Usługi reklamowe
E.2. Usługi prowizyjne
F. Usługi finansowe
F.1. Usługi bankowo-leasingowe
F.2. Usługi ubezpieczeniowe
G. Usługi serwisowe
F.1. Usługi holowania
F.2. Usługi pielęgnacyjne
typ i marka, osobowe-ciężarowe, benzyna-diesel
mechaniczne, blacharskie, lakiernicze
25
Przykład wyodrębnienia przychodów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja przychodów
A. Opłaty portowe
A.1. Tonażowe
A.2. Przystaniowe
A.3. Pasażerskie
A.4. Postojowe
B. Opłaty z tytułu dzierżaw
B.1. Terenów
B.2. Nabrzeży
B.3. Budowli
B.4. Budynków
B.5. Mienia ruchomego
B.6. Pozostałe
C. Sprzedaż mediów i usług
C.1. Energia elektryczna
C.2. Energia cieplna
C.3. Paliwa
C.4. Woda
C.5. Odbiór ścieków
C.6. Odbiór nieczystości
C.7. Usługi telekomunikacyjne
C.8. Usługi pozostałe
typ statku, bandera, rodzaj ładunku, import-eksport
magazyny, parkingi, place składowe, biura
Przykład wyodrębnienia przychodów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja przychodów
A. Działalność dydaktyczna
A.1. Dotacje
A.2. Opłaty za zajęcia
A.3. Opłaty dodatkowe
B. Działalność naukowa
B.1. Działalność statutowa
B.2. Projekty badawcze
B.3. Projekty naukowe
B.4. Projekty pozostałe
C. Działalność pozostała
C.1. Wynajem infrastruktury
C.2. Sprzedaż mediów i usług
C.3. Sprzedaż książek
C.4. Pozostała sprzedaż
stacjonarne-niestacjonarne, I-II-III-stopnia, podyplomowe
opłaty konferencyjne, seminaryjne
kierunki, specjalności, grupy
opłaty rekrutacyjna, za legitymację, egzaminy, indeks, kartę
biblioteczną, za powtarzanie przedmiotu
26
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów pozwala na odwzorowanie
zarówno ogólnej kwoty osiąganego wyniku, jak i marży brutto (kwoty pokrycia) w
poszczególnych segmentach i obszarach działalności przedsiębiorstwa.
Dzięki temu kierownictwo różnych szczebli i obszarów jest
informowane o finansowych rezultatach i może kierować swoją uwagę na problemy,
które wymagają od nich zaangażowania.
Jego funkcja decyzyjna polegać więc może na dostarczaniu informacji,
na podstawie których podejmowane są decyzje dotyczące
rezygnacji z produkcji wyrobów przynoszących stratę, czy też
ustalania optymalnej asortymentowo struktury sprzedaży.
Rachunek ten może również pełnić funkcje kontrolno-planistyczną,
jeżeli do niego wprowadzony zostanie element budżetowo-wynikowy,
to znaczy wprowadzone zostaną dodatkowe kolumny z zapisami pozycji
budżetowych (planowanych), a także kolumny odzwierciedlające odchylenia
poszczególnych wielkości od wartości zawartych w budżecie (planie).
Rachunek kosztów działań
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
27
Istota kosztów pośrednich
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Obiektem
obserwacji informacji o kosztach może być produkt (usługa), klient,
projekt, zadanie, proces, jednostka organizacyjna, stanowisko pracy, maszyna itp...
Jeżeli występuje bezpośrednia przyczynowo-skutkowa relacja między
wykorzystywanym zasobem a obiektem kosztów – mowa jest wówczas o
bezpośrednim przyporządkowaniu (odniesieniu) kosztu do obiektu.
W sytuacji, gdy nie ma wspomnianej bezpośredniej relacji istnieje konieczność
zastosowania do przyporządkowania kosztów do obiektu odpowiedniego
nośnika (czyli klucza rozliczeniowego) – w takim przypadku mowa jest o
pośrednim przyporządkowaniu (odniesieniu) kosztów do obiektu.
Jednak zanim zostaną te koszty przyporządkowane do obiektów
muszą być gdzieś zaewidencjonowane (zgromadzone).
Tym miejscem jest najczęściej konto „Koszty wydziałowe”.
Tradycyjne rozliczanie kosztów pośrednich
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty bezpośrednie
Materiały bezpośrednie
Obiekt odniesienia kosztów (produkt, usługa, projekt, zadanie)
Robocizna bezpośrednia
Inne koszty bezpośrednie
Koszty pośrednie (wydziałowe)
Koszty zmienne pośrednie
Koszty stałe pośrednie
Bezpośrednie
przyporządkowanie
kosztów do obiektu
Pośrednie
przyporządkowanie
kosztów do obiektu
przy
wykorzystaniu
kluczy rozliczeniowych
28
Cechy klucza rozliczeniowego
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Kluczem rozliczeniowym kosztów wydziałowych może być wielkość (parametr)
charakteryzująca obiekty odniesienia kosztów, co do której przyjmuje się założenie,
ż
e koszty wydziałowe rozkładają się proporcjonalnie do niej.
Aby określona wielkość (parametr) mogła pełnić funkcję klucza rozliczeniowego
kosztów wydziałowych powinna charakteryzować się następującymi cechami:
1) pomiędzy tą wielkością (parametrem) a rozliczanymi kosztami winien występować
związek przyczynowy-logiczny, o stosunkowo dużej sile;
2) powinna charakteryzować obiekty odniesienia;
3) powinna być dokładna i obiektywna do ustalenia;
4) informacja o niej powinna być łatwa i tania w pozyskaniu.
Kryteria podziału kluczy rozliczeniowych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) ze względu na charakter miernika:
klucze rozliczeniowe ilościowe – to klucze wyrażone w naturalnych jednostkach miary
(np. maszynogodziny, roboczogodziny);
klucze rozliczeniowe wartościowe – to klucze wyrażone w pieniężnych jednostkach miary
(np. koszt zużycia materiałów bezpośrednich, koszt robocizny bezpośredniej);
2) ze względu na stabilność:
klucze rozliczeniowe stałe (stabilizowany) – to klucze które wyrażone są w stałych
wielkościach w danym okresie (np. planowany koszt zużycia materiałów,
planowany koszt robocizny bezpośredniej);
klucze rozliczeniowe zmienne (rzeczywisty) – to klucze które wyrażone są w zmiennych
wielkościach w danym okresie (np. rzeczywisty koszt zużycia materiałów
bezpośrednich, rzeczywisty koszt robocizny bezpośredniej);
3) ze względu na stopień detalizacji:
klucze rozliczeniowe indywidualne – to klucze obliczane oddzielnie dla każdego z
wyodrębnionych wydziałów;
klucze rozliczeniowe skumulowane – to klucze obliczane razem dla wszystkich
wyodrębnionych wydziałów;
29
Istota rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunek kosztów działań określany również jako rachunek kosztów ABC (ang.
Activity Based Costing) jest metodą kalkulacji kosztów pośrednich.
Systemy tradycyjne opierają się tylko na jednej, proporcjonalnej do ilości
produkcji, podstawie rozliczania kosztów. Natomiast w koncepcji ABC nie tylko
winno się wykorzystywać więcej niż jeden klucz, ale również klucze te nie muszą
pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z ilością
wytwarzanych produktów.
W rachunku kosztów działań zasadniczym obiektem odniesienia kosztów zamiast
produktu staje się czynność (działanie) lub inaczej obszar działań, która jest
wykonywana w celu wytworzenia produktu.
Przebieg rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty bezpośrednie
Materiały bezpośrednie
Obiekt odniesienia kosztów (produkt, usługa, projekt, zadanie)
Robocizna bezpośrednia
Inne koszty bezpośrednie
Koszty pośrednie (wydziałowe)
Koszty zmienne pośrednie
Bezpośrednie
przyporządkowanie
kosztów do obiektu
Nośniki kosztów zasobów
Koszty stałe pośrednie
Działanie
Nośniki kosztów działań
30
Nośniki kosztów zasobów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wszystkie zużywane zasoby muszą być przyporządkowane do działań,
a łącznikiem pomiędzy nimi są nośniki kosztów zasobów.
Kategoria zasobu
Nośnik kosztów zasobów to miara ilości zużywanego zasobu
wykorzystywanego przez dane działanie, jest więc to miara,
która pozwala alokować poszczególne rodzaje zasobów pomiędzy działania.
Nośniki kosztów zasobu
Zasoby ludzkie
1) ilość przepracowanych godzin niezbędnych przy działaniu
2) liczba pracowników wykonujących dane działanie
Zasoby materiałowe
1) zużycie materiałów bezpośrednich do wykonanie działania
2) zużycie energii do wykonanie działania
Ś
rodki trwałe
1) czas pracy urządzeń zaangażowanych przy działaniu
2) liczba operacji wykonanych przy realizacji działania
Nośniki kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Nośnik kosztów działań jest miarą częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obie-
któw kosztów na określone działania. Każde działanie posiada swój unikalny nośnik.
Kategoria działania
Nośnik kosztów działań powinien: 1) odzwierciedlać przyczynę powstawania
kosztów, 2) wyrażać stopień zapotrzebowania konkretnego obiektu kosztu na dane
działanie, 3) być miarą zrozumiałą i łatwą do pomiaru
Nośnik kosztów działań
Zaopatrzenie
1) liczba wysłanych zamówień
2) liczba odebranych dostaw
Kontrola jakości
1) liczba przeprowadzonych kontroli - testów
2) liczba godzin poświęcona na kontrolę
Wysyłka
1) liczba partii do spakowania - wysłania
2) liczba wydanych towarów
31
Przebieg rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Zasoby
Zasoby ludzkie
(Wynagrodzenia)
Zasoby materiałowe
(Zużycie energii)
Zasoby infrastruktury
(Amortyzacja)
Nośniki
kosztów
zasobów
Roboczogodziny
Maszynogodziny
Powierzchnia
Działania
Nadzorowanie
Obróbka
Magazynowanie
Nośniki
kosztów
działań
Liczba pracowników
Liczba operacji
Czas magazynowania
Obiekty
Produkty
Produkty
Produkty
Przykład przebiegu rachunku kosztów
działań w szkole wyższej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Bezpośrednie koszty
procesów (działań)
Pośrednie koszty
procesów (działań)
Procesy (działania)
dydaktyczne
Procesy (działania)
wspierające
Procesy (działania)
badawczo-naukowe
Grupa studencka
kierunek X – semestr 1
Projekt badawczy
projekt 2
nośniki kosztów zasobu
nośniki kosztów działań
nośniki kosztów działań
nośniki kosztów działań
Procesy (działania)
zarządcze
Grupa studencka
kierunek X – semestr 2
Projekt badawczy
projekt 1
nośniki kosztów działań
32
Etapy rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 1 – zebranie informacji o kosztach zużycia zasobów
Etap 2 – identyfikacja nośników kosztów zasobów
Etap 3 – identyfikacja i klasyfikacja działań
Etap 4 – opracowanie macierzy: zużywane zasoby - działania
Etap 5 – przypisanie kosztów zużycia zasobów do działań
Etap 6 – identyfikacja nośników kosztów działań
Etap 7 – identyfikacja i klasyfikacja obiektów (produkty, usługi)
Etap 8 – opracowanie macierzy: działania - obiekty
Etap 9 – przypisanie kosztów działań do obiektów
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 1 – zebranie informacji o kosztach zużycia zasobów
Pozycja rodzajowa kosztów
Wartość
Koszty bezpośrednie działań
Wartość
Wynagrodzenia
90000
Wynagrodzenia
90000
Odzież robocza
1000
Zużycie energii napędowej maszyn
30000
Koszty zasobów ludzkich
Wartość
Oświetlenie
5000
Odzież robocza
1000
Wynajem pomieszczeń
120000
Usługi teleinformatyczne
800
Ubezpieczenie hali
5000
Środki BHP
2000
Amortyzacja maszyn
20000
Zużycie materiałów biurowych
700
Zużycie materiałów pomocniczych
8000
Przeglądy i remonty maszyn
4000
Koszty maszyn
Wartość
Usługi teleinformatyczne
800
Zużycie energii napędowej maszyn
30000
Ochrona obiektu
9500
Amortyzacja maszyn
20000
Środki BHP
2000
Zużycie materiałów pomocniczych
8000
Zużycie materiałów biurowych
700
Przeglądy i remonty maszyn
4000
Ubezpieczenie maszyn
4000
Ubezpieczenie maszyn
4000
Koszty hali
Wartość
Oświetlenie
5000
Wynajem pomieszczeń
120000
Ubezpieczenie hali
5000
Ochrona obiektu
9500
Razem do rozliczenia są koszty
pośrednie w kwocie 300 000 zł
33
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 2 – identyfikacja nośników kosztów zasobów
Koszty bezpośrednie działań
Wartość
Wynagrodzenia
90000
Koszty zasobów ludzkich
Wartość
Nośnik kosztów zasobu
Odzież robocza
Usługi teleinformatyczne
Środki BHP
Zużycie materiałów biurowych
4500
Liczba etatów
Koszty maszyn
Wartość
Nośnik kosztów zasobu
Zużycie energii napędowej maszyn
Amortyzacja maszyn
Zużycie materiałów pomocniczych
Przeglądy i remonty maszyn
Ubezpieczenie maszyn
66000
Moc zainstalowanych maszyn
Koszty hali
Wartość
Nośnik kosztów zasobu
Oświetlenie
Wynajem pomieszczeń
Ubezpieczenie hali
Ochrona obiektu
139500
Procent zajmowanej powierzchni
Koszty wynagrodzeń pracowników pośrednio-produkcyjnych (zatrudnionych na
wydziale), firma jest w stanie przypisać do odpowiednich działań (stąd nie ma
potrzeby definiowania dla tego kosztu nośnika kosztów zasobu).
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 3 – identyfikacja i klasyfikacja działań
Działanie 1
Gospodarka magazynowa
Działanie 2
Obsługa maszyn
Działanie 3
Nadzór produkcyjny
Działanie 4
Kontrola jakości
34
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 4 – opracowanie macierzy: zużywane zasoby - działania
Nośniki kosztów zasobów
Działanie
Liczba etatów [etat]
%
Moc maszyn [KwH]
%
Powierzchnia [m2]
%
Gospodarka materiałowa
2
10%
10
5%
600
10%
Obsługa maszyn
15
75%
160
80%
5 220
87%
Nadzór produkcyjny
1
5%
10
5%
60
1%
Kontrola jakości
2
10%
20
10%
120
2%
Razem
20
100%
200
100%
6 000
100%
Koszty działań
Działanie
Wartość
%
Wartość
%
Wartość
%
Gospodarka materiałowa
450
10%
3300
5%
13950
10%
Obsługa maszyn
3375
75%
52800
80%
121365
87%
Nadzór produkcyjny
225
5%
3300
5%
1395
1%
Kontrola jakości
450
10%
6600
10%
2790
2%
Razem
4500
100%
66000
100%
139500
100%
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 5 – przypisanie kosztów zużycia zasobów do działań
Koszty działań
Działanie
Wynagrodzenia
Zasoby ludzkie
Maszyny
Hale
Razem
Gospodarka materiałowa
6000
450
3300
13950
23700
Obsługa maszyn
66000
3375
52800
121365
243540
Nadzór produkcyjny
8000
225
3300
1395
12920
Kontrola jakości
10000
450
6600
2790
19840
Razem
90000
4500
66000
139500
300000
Zgodnie z deklaracją firma przypisała 90 000 zł
kosztów wynagrodzeń pracowników pośrednio-produkcyjnych do działań.
Na tym etapie firma jest w stanie określić jaka część kosztów pośrednich
przypisana jest do wyodrębnionego działania.
35
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 6 – identyfikacja nośników kosztów działań
Działanie 1
Wartość
Nośnik kosztów działań
Gospodarka materiałowa
23700
Liczba komponentów
Działanie 2
Wartość
Nośnik kosztów działań
Obsługa maszyn
243540
Liczba maszynogodzin
Działanie 3
Wartość
Nośnik kosztów działań
Nadzór produkcyjny
12920
Liczba roboczogodzin
Działanie 4
Wartość
Nośnik kosztów działań
Kontrola jakości
19840
Liczba kontroli
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 7 – identyfikacja i klasyfikacja obiektów
36
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 8 – opracowanie macierzy: działania - obiekty
Nośniki kosztów działań
Obiekty
Liczba
komponentów
%
Liczba maszynogodzin
%
Liczba roboczogodzin
%
Liczba
kontroli
%
Czajniki
40
40%
1000
50%
1200
50%
60
25%
Gofrownice
25
25%
400
20%
600
25%
24
10%
Suszarki
15
15%
200
10%
240
10%
120
50%
Tostery
20
20%
400
20%
360
15%
36
15%
Razem
100
100%
2000
100%
2400
100%
240
100%
Koszty obiektów
Obiekty
Wartość
%
Wartość
%
Wartość
%
Wartość
%
Czajniki
9480
40%
121770
50%
6460
50%
4960
25%
Gofrownice
5925
25%
48708
20%
3230
25%
1984
10%
Suszarki
3555
15%
24354
10%
1292
10%
9920
50%
Tostery
4740
20%
48708
20%
1938
15%
2976
15%
Razem
23700
100%
243540
100%
12920
100%
19840
100%
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 9 – przypisanie kosztów działań do obiektów
Koszty obiektów
Obiekty
Gospodarka
magazynowa
Obsługa maszyn
Nadzór produkcyjny
Kontrola
jakości
Razem
Czajniki
9480
121770
6460
4960
142670
Gofrownice
5925
48708
3230
1984
59847
Suszarki
3555
24354
1292
9920
39121
Tostery
4740
48708
1938
2976
58362
Razem
23700
243540
12920
19840
300000
W tym momencie firma zna jakim narzutem kosztów pośrednich
zostanie obciążony każdy z obiektów (produktów). Może porównać go z tym, który
otrzymałaby stosując tradycyjny sposób rozliczania kosztów wydziałowych.
Obiekty
Narzut kosztów
pośrednich
Liczba sztuk
Narzut na sztukę
Czajniki
142670
4000
35,67
Gofrownice
59847
1000
59,85
Suszarki
39121
2000
19,56
Tostery
58362
3000
19,45
Razem
300000
10000
30,00
37
Zadania rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Tradycyjny rachunek kosztów zapewnia kontrolę kosztów poszczególnych miejsc ich
powstawania oraz umożliwia klasyfikację i ewidencję kosztów
zgodnie z systematyką prowadzoną dla celów sprawozdawczości finansowej.
Rachunek kosztów działań ma natomiast udzielić odpowiedzi na następujące pytania:
a) jakim działaniom służą określone zasoby przedsiębiorstwa
b) dlaczego jednostka musi realizować poszczególne działania
c) ile kosztują poszczególne działania realizowane w jednostce
d) jaka część działań przypada na określone grupy obiektów (produkt, usługę)
Cele rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wśród celów stawianych przed rachunkiem kosztów należy wymienić:
a) dokładność pomiaru zużycia zasobów
b) zwiększenie przejrzystości ponoszonych kosztów w różnych obszarach
c) urealnienie kalkulacji kosztów wytworzenia produktów
d) eliminacje działań zbędnych
e) ograniczenie ilości podejmowanych błędnych decyzji dotyczących wytwarzania
nierentownych produktów i świadczonych usług
38
Ograniczenia i warunki stosowania
rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wdrożenie rachunku kosztów działań wymaga:
1) istotnych zmian w ewidencji kosztów i obiegu dokumentacji
2) zmian w organizacji procesu produkcyjnego
Dodatkowymi ograniczeniami związanymi z jego implementacją są:
1) duża pracochłonność i zaangażowanie wszystkich pracowników
2) problemy z prawidłową identyfikacją procesów i działań
3) ciągłe zmiany w katalogu procesów i działań
4) problemy z identyfikacją nośników kosztów zasobów i nośników kosztów działań
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Zastąpienie tradycyjnych systemów rachunku kosztów koncepcją ABC jest
celowe w jednostkach, w których koszty pośrednie są wysokie, a ich udział w
całkowitych kosztach wytworzenia rośnie.
System ten jest szczególnie zalecany dla jednostek dużych, o złożonej,
wieloasortymentowej produkcji, wytwarzanej w krótkich seriach.
39
Analiza
koszty - rozmiary działalności - zysk
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
Istota analizy
koszty-rozmiary działalności-zysk
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Analiza koszty – rozmiary produkcji – zysk (CVP) jest metodą systematycznego
badania relacji i związków pomiędzy zmianami wielkości produkcji (sprzedaży),
a zmianami poziomu przychodów ze sprzedaży, poniesionych kosztów oraz
uzyskanego wyniku na sprzedaży.
Za jej pomocą można wyznaczyć punkt pokrycia pełnych kosztów
tzw. próg rentowności (BEP), który pokazuje kiedy
przychody ze sprzedaży dokładnie pokrywają całkowite koszty przedsiębiorstwa.
40
Założenia analizy
koszty-rozmiary działalności-zysk
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) w analizie występuje tylko jeden produkt
2) jednostkowa cena sprzedaży kształtuje się na stałym poziomie i nie zależy od
zmiany ilości sprzedawanych wyrobów
4) koszty w firmie podzielone są na dwie grupy: koszty stałe bezwzględnie oraz koszty
zmienne proporcjonalne
5) jednostkowe koszty zmienne są zawsze mniejsze od jednostkowej ceny sprzedaży
produktu (kjz < c)
3) rozmiary działalności są jedynym czynnikiem wpływającym na poziom kosztów
6) sprzedaż i produkcja w badanym okresie jest sobie równa (zapasy z okresu na okres
nie zmieniają się)
7) w badanym okresie nie pojawiają się wolne moce produkcyjne
Próg rentowności produkcji jednorodnej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Równanie przychodów
Równanie kosztów
Jeżeli próg rentowności – to miejsce w którym przychody równe są kosztom, a więc
miejsce w którym zysk (strata) wynosi zero to w progu tym zachodzi równość:
P = K
c × q = (kjz
××××
q) + KS
i na tej podstawie można wyznaczyć matematycznie ilość sprzedaży przy której firma
osiągnie próg rentowności.
Równanie zysku
P = cena × ilość sprzedana
P = c × q
K = (kj
zmienny
××××
ilość sprzedana) + KS
K = (kjz
××××
q) + KS
Z = P - K
41
Wzory na wyliczenie progu rentowności
produkcji jednorodnej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Ilościowy
Wartościowy
Wskaźnik pokrycia – informuje jaka część przychodu (ceny jednostkowej) pozostaje
po odjęciu kosztów zmiennych (jednostkowego kosztu zmiennego) na pokrycie kosztów
stałych okresu i zysk:
Wpo = 1 - (kjz / c) lub Wpo = 1 - (KZ / P)
BEP
ilościowy
= KS / (c – kjz )
BEP
wartościowy
= BEP
ilościowy
××××
c
BEP
wartościowy
= KS / Wpo
Wskaźnik pewności – informuje o jaką część można zmniejszyć maksymalne
(normalne) rozmiary produkcji (sprzedaży) aby firma nadal osiągała zysk :
Wpe = 1 - (q
BEP
/ q
NOR(MAX)
)
Diagram wyznaczania progu rentowności
produkcji jednorodnej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty i przychody
w zł
Rozmiary działalności
w jednostkach
BEP
ilościowy
wartościowy
Koszty stałe
Koszty całkowite
Koszty zmienne
Przychody
Strefa
zysków
Strefa
strat
42
Diagram wyznaczania progu rentowności
produkcji jednorodnej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty i przychody
w zł na jednostkę
Rozmiary działalności
w jednostkach
BEP
ilościowy
Jednostkowe koszty zmienne
Jednostkowe koszty całkowite
Jednostkowe koszty stałe
Cena jednostkowa
Strefa
zysków
Strefa
strat
Przykład - 1
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Firma ABC – producent odbiorników telewizyjnych – produkuje i sprzedaje
telewizory
21”.
Miesięczne
zdolności
produkcyjne
pozwalają
temu
przedsiębiorstwu na wytworzenie 10 000 sztuk odbiorników. Wszystkie
wyprodukowane odbiorniki w danym okresie znajdują swój zbyt, a cena
sprzedaży jednego odbiornika wynosi 950 zł. Wyprodukowanie jednej sztuki
telewizora 21” absorbuje następujące koszty zmienne: materiały bezpośrednie
520 zł, robocizna bezpośrednia 50 zł, zmienne koszty pośrednie 130 zł. Wiadomo
również, że całkowite miesięczne koszty stałe wynoszą 1 000 000 zł.
Ustal ilościowy i wartościowy próg rentowności oraz podaj wartość wskaźników
pokrycia i pewności.
43
Rozwiązanie przykładu - 1
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
BEP ilościowy = 4 000 szt.
BEP wartościowy = 3 800 000 zł
Wpo = 0,2632
Wpe = 0,60
Z powyższych obliczeń wynika, iż przedsiębiorstwo ABC znajdzie się w progu
rentowności jeżeli sprzeda 4 000 sztuk odbiorników 21” co oznacza, iż firma
musi osiągnąć przychody ze sprzedaży na poziomie 3 800 000 zł.
Wielkość wyliczonego wskaźnika pokrycia oznacza, że 26,32% przychodu
pozostaje na pokrycie kosztów stałych i ewentualny zysk.
Z kolei wielkość wskaźnika pewności mówi o tym, że można o 60% zmniejszyć
rozmiary działalności, zanim jednostka zacznie ponosić straty.
Próg rentowności produkcji złożonej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Równanie przychodów
Równanie kosztów
Jeżeli próg rentowności – to miejsce w którym przychody równe są kosztom, a więc
miejsce w którym zysk (strata) wynosi zero to w progu tym zachodzi równość:
P = K
ΣΣΣΣ
c
i
× q
i
= (
ΣΣΣΣ
kjz
××××
q
i
) + KS
i na tej podstawie można wyznaczyć matematycznie wartość sprzedaży przy której
firma osiągnie próg rentowności:
BEP
wartościowy
= KS / 1 – [(
ΣΣΣΣ
kjz
××××
q
i
) / (
ΣΣΣΣ
c
i
× q
i
)]
BEP
wartościowy
= KS / średni Wpo
Równanie zysku
P =
ΣΣΣΣ
c
i
× q
i
K = (
ΣΣΣΣ
kjz
××××
q
i
) + KS
Z = P - K
44
Etapy wyznaczania progu rentowności
produkcji złożonej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 1 – określenie procentowej ilościowej struktury sprzedaży
Etap 2 – wyznaczenie wartościowego progu rentowności
Etap 3 – rozliczenia wartości przychodu w progu rentowności na produkty
Etap 4 – wyznaczenie ilościowych progów rentowności wytworzonych
produktów
Przykład - 2
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Firma ABC – producent odbiorników telewizyjnych – produkuje i sprzedaje trzy
rodzaje telewizorów 21”, 25” i 28”. Miesięczna zdolności produkcyjne
pozwalają temu przedsiębiorstwu na wytworzenie 10 000 sztuk odbiorników, z
czego 6 000 sztuk to odbiorniki 21”, 1 000 sztuk 25” oraz 3 000 sztuk 28”.
Całkowite miesięczne koszty stałe wynoszą 1 000 000 zł, a aktualne ceny
sprzedaży i zmienne jednostkowe koszty wytworzenia poszczególnych
odbiorników prezentuje poniższe zestawienie:
Ceny: 21’’ – 950 zł, 25’’ – 1 150 zł, 28’’ – 1 500 zł
Koszt jednostkowy zmienny: 21’’ – 700 zł, 25’’ – 800 zł, 28’’ – 900 zł
Ustal próg rentowności wyrażony wartościowo oraz liczbą poszczególnych typów
odbiorników telewizyjnych.
45
Rozwiązanie przykładu - 2
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
BEP wartościowy = 3 109 589 zł, w tym:
21’’ = 1 644 sztuk
25’’ = 274 sztuk
28’’ = 822 sztuk
Z powyższych obliczeń wynika, iż przedsiębiorstwo ABC znajdzie się w progu
rentowności jeżeli sprzeda odbiorniki telewizyjne za łączną kwotę 3 109 589 zł,
co jest jednoznaczne ze sprzedażą 1 644 sztuk odbiorników 21”, 274 sztuk
odbiorników 25” i 822 sztuk odbiorników 28”.
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Praktyczne zastosowanie formuły progu rentowności wynika z tego, że:
mierzy za pomocą wskaźnika pewności tzw. „czynnik ryzyka”
przedstawia w zrozumiały i prosty sposób rozmiary działalności zapewniające
osiągnięcie oczekiwanego zysku
prezentuje wpływ zmian w kosztach, cenach, rozmiarach działalności oraz w
strukturze produkcji na wysokość osiąganego zysku
jest prostym narzędziem oceny opłacalności przedsięwzięć ekonomicznych w
jednostkach gospodarczych
46
Optymalizacja programu produkcji
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Przedmiot – Rachunkowość Zarządcza
Podstawowe ograniczenia produkcyjne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Do podstawowych ograniczeń produkcyjnych należą:
a) surowcowe
b) wykwalifikowanej kadry
c) technologiczne i techniczne
d) prawne
e) czasowe
a także:
f) finansowe
g) rynkowe (popytowe)
47
Brak ograniczeń
– nie ma wąskiego gardła
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Sytuacja w praktyce gospodarczej raczej niespotykana, analizowana tylko i wyłącznie
na pożytek edukacyjny. Gdyby jednak wystąpiła, to kryterium doboru optymalnego
programu produkcyjnego stanowić będzie:
nadwyżka cenowa (nc) osiągana na jednostkę produktu
czyli
cena jednostkowa (c) – jednostkowe koszty zmienne (kjz)
Brak ograniczeń
– przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Firma ABC – producent fotelików samochodowych – wytwarza trzy rodzaje fotelików:
Anna, Miłosz i Zuzanna. Informacje związane z kalkulacją zmiennego kosztu
jednostkowego wytworzenia każdego z fotelików oraz cen sprzedaży są następujące:
Fotelik - Anna
Fotelik - Miłosz
Fotelik - Zuzanna
Cena
440 zł/szt.
350 zł/szt.
200 zł/szt.
Koszt zmienny
280 zł/szt.
210 zł/szt.
140 zł/szt.
Nadwyżka cenowa
160 zł/szt.
140 zł/szt.
60 zł/szt.
Firma ABC w pierwszej kolejności powinna produkować foteliki Anna, następnie Miłosz
i na końcu Zuzanna, gdyż odpowiednio nadwyżki cenowe osiągane na tych towarach
wynoszą: 160 zł/szt., 140 zł/szt. i 60 zł/szt.
1
2
3
48
Jedno ograniczenie
– jedno wąskie gardło
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Sytuacja częściej spotykana w praktyce, szczególnie przy prostej, masowej produkcji.
Gdy wystąpi w praktyce, to kryterium doboru optymalnego programu produkcyjnego
stanowić będzie:
nadwyżka cenowa (nc) osiągana na jednostkę
ograniczającego czynnika produkcji
czyli
nadwyżka cenowa (nc) / zużycie czynnika na produkt
Jedno ograniczenie
– przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wykorzystując wcześniejsze dane producenta fotelików, uzupełnimy je o dodatkową
informację związaną z ograniczeniem czasu pracy pracowników bezpośrednio
produkcyjnych, których czas pracy nie może przekroczyć 16 000 rbg. Wiadomo także,że:
Fotelik - Anna
Fotelik - Miłosz
Fotelik - Zuzanna
Nadwyżka cenowa
160 zł/szt.
140 zł/szt.
60 zł/szt.
Norma czasu pracy
16 rbg/szt.
12 rbg/szt.
8 rbg/szt.
Nadwyżka / Norma
10,00 zł/rbg
11,67 zł/rbg
7,50 zł/rbg
Jeżeli więc w firmie ABC występuje ograniczenie czasu pracy pracowników
bezpośrednio produkcyjnych w pierwszej kolejności powinna produkować foteliki Miłosz,
następnie Anna i na końcu Zuzanna, gdyż odpowiednio nadwyżki cenowe na jednostkę
czynnika ograniczającego wynoszą: 10 zł/rbg., 11,67 zł/rbg. i 7,50 zł/rbg.
2
1
3
49
Więcej niż jedno ograniczenie
– wiele wąskich gardeł
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W sytuacji, gdy zdolności produkcyjne ograniczone są poprzez występowanie więcej
niż jednego czynnika, dla ustalenia optymalnej struktury produkcji, w pierwszej
kolejności należy stwierdzić czy któryś z nich nie jest czynnikiem najważniejszym:
a) jeżeli przeprowadzona analiza wskaże jeden element jako najważniejszy wówczas
procedura postępowania będzie identyczna jak w przypadku występowania jednego
czynnika
b) jeżeli w wyniku analizy dojdziemy do wniosku, iż wśród istniejących ograniczeń nie
ma dominującego, wówczas w celu ustalenia optymalnej struktury produkcji możemy
posłużyć się tzw. programowaniem liniowym
Więcej niż jedno ograniczenie
– przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wykorzystując wcześniejsze dane producenta fotelików, uzupełnimy je o dodatkowe
informacje: producent zrezygnował z wytwarzania fotelików Zuzanna i ma dodatkowe
ograniczenie surowcowe, które nie może przekroczyć 32 000 kg. Wiadomo także,że:
Fotelik - Anna
Fotelik - Miłosz
Ograniczenia
Norma surowcowa
4 kg/szt.
2 kg/szt.
32 000 kg
Możliwości - kg
8000 szt.
16 000 szt.
Norma czasu pracy
16 rbg/szt.
12 rbg/szt.
16 000 rbg
Z przeprowadzonej analizy czynników widać wyraźnie, iż mimo występowania dwóch
ograniczeń, jedno z nich jest ważniejsze (ograniczenie czasu pracy pracowników)
dlatego też – kryterium optymalnego doboru programu produkcyjnego będzie nadwyżka
cenowa na jednostkę czynnika stanowiącego ograniczenie ważniejsze.
Możliwości - rbg
1 000 szt.
1 333 szt.
50
Więcej niż jedno ograniczenie
– przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Gdyby jednak okazało się, iż ograniczenie surowcowe nie będzie stanowiła ilość 32 000
kg surowca, a ilość 10 razy mniejsza – czyli 3 200 kg, wówczas wynik przeprowadzonej
analizy czynników ograniczających da następujący wynik:
Fotelik - Anna
Fotelik - Miłosz
Ograniczenia
Norma surowcowa
4 kg/szt.
2 kg/szt.
3 200 kg
Możliwości - kg
800 szt.
1 600 szt.
Norma czasu pracy
16 rbg/szt.
12 rbg/szt.
16 000 rbg
Z przeprowadzonej analizy czynników ograniczających wynika, że nie ma ograniczenia
najważniejszego. Zarówno ograniczenie surowcowe, jak i ograniczenie czasu pracy
pracowników jest jednakowo ważne. Dlatego w celu ustalenia optymalnego programu
produkcyjnego trzeba posłużyć się programowaniem liniowym.
Możliwości - rbg
1 000 szt.
1 333 szt.
Więcej niż jedno ograniczenie
– przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Równanie zysku
160 A + 140 M
→
→
→
→
max.
Ograniczenie 1
16 A + 12 M
≤≤≤≤
16 000
Ograniczenie 2
4 A + 2 M
≤≤≤≤
3 200
Ograniczenie 1
16 A / 16 000 + 12 M / 16 000
≤≤≤≤
16 000 / 16 000
Ograniczenie 2
4 A / 3 200 + 2 M / 3 200
≤≤≤≤
3 200 / 3 200
Ograniczenie 1
A / 1 000 + M / 1 333
≤≤≤≤
1
Ograniczenie 2
A / 800 + M / 1 600
≤≤≤≤
1
51
Więcej niż jedno ograniczenie
– przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
A / 1 000 + M / 1 333
≤≤≤≤
1
A / 800 + M / 1 600
≤≤≤≤
1
1 000
1 333
Produkty - A
Produkty - M
800
1 600
Po naniesieniu linii na jednym schemacie
można ustalić wspólny obszar dopuszczalnych
rozwiązań dla czynników ograniczających, a
rozwiązaniem nierówności będzie jeden z
punktów skrajnych wyznaczonego obszaru
X
Y
Z
Więcej niż jedno ograniczenie
– przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Przypomnijmy sobie jak wyglądała nasza funkcja celu – czyli równanie zysku
160 A + 140 M
→
→
→
→
max.
Punkt - X
Punkt - Y
Punkt - Z
Współrzędna - A
0 szt.
800 szt.
400 szt.
Współrzędna - M
1 333 szt.
0 szt.
Wartość funkcji
186 620 zł
128 000 zł.
176 000 zł
Z dokonanych wyliczeń wynika, iż w celu maksymalizacji zysku optymalny program
produkcji powinien być realizowany poprzez produkcję tylko fotelików Miłosz w liczbie
1333 szt. – gdyż zysk w tym przypadku jest najwyższy.
800 szt.
3
1
2
52
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Dobór optymalnego programu produkcyjnego należy do krótkookresowych
problemów decyzyjnych. Dzieję się tak dlatego ponieważ elementy wpływające
na wartość nadwyżki cenowej – cena i koszt jednostkowy zmienny – ulegają
zmianom w czasie.
Również czynniki ograniczające podlegają wahaniom w pewnych okresach, gdy
tymczasem w innym okresie nie ma jakichkolwiek problemów z ich pozyskaniem
(np. ze względu na sezonowość).
Krótkookresowe problemy decyzyjne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Przedmiot – Rachunkowość Zarządcza
53
Podstawowe krótkoterminowe problemy
decyzyjne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Do podstawowych krótkoterminowych problemów decyzyjnych należą decyzje:
a) produkować samemu czy zlecić wytwarzanie na zewnątrz (outsourcing)
b) jaki wariant technologiczny produkcji wybrać
c) czy dokonać sprzedaży po cenie zdecydowanie niższej od dotychczasowej
d) czy wytwarzać i sprzedawać produkt, który przynosi straty
e) czy przetwarzać półprodukt, czy dokonać jego sprzedaży
a także:
f) kupić na kredyt, za gotówkę a może podpisać umowę o leasing
g) zatrudnić na umowę o pracę czy też podpisać kontrakt menedżerski
Wytworzyć czy kupić (outsourcing)
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Czym się będziesz kierował przy podejmowaniu
decyzji związanej z wyborem opiekunki do dziecka ?
A co będzie dla Ciebie ważne, przy podejmowaniu
decyzji – czy prowadzić księgowość u siebie w
firmie, czy też zlecić jej prowadzenie do biura
rachunkowego ?
54
Wytworzyć czy kupić (outsourcing)
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rozstrzygnięcie tego problemu decyzyjnego wymaga porównania ceny zakupu za
element (towar, usługę) dostarczany z zewnątrz z pełnymi kosztami, których można
uniknąć nie produkując go u siebie:
a) jeżeli cena zakupu elementu dostarczanego z zewnątrz jest wyższa od pełnych
kosztów wytwarzania tego produktu należy produkować wyrób u siebie
b) jeżeli cena zakupu elementu dostarczanego z zewnątrz jest niższa od pełnych
kosztów wytwarzania tego produktu opłaca się dokonać zakupu wyrobu
W okresie wysokiej koniunktury rośnie skłonność do rozbudowy własnych mocy
produkcyjnych, kiedy nadchodzi recesja słyszy się o tzw. błędnych inwestycjach.
Można postawić tezę, iż nie powinno się wytwarzać produktów i części, które inni
potrafią produkować jednocześnie lepiej i taniej.
Wybór wariantu technologicznego
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Co zrobisz jak nie było cię na wykładzie, a notatki
kolegi z tego wykładu zajmują:
a) trzy ważne zdania ?
b) dziesięć stron ?
Jan Gutenberg w 1452 roku pomyślał podobnie – i
przeszedł do historii jako wynalazca druku.
55
Wybór wariantu technologicznego
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Zwykle warianty zaawansowane technologicznie (automatyczna produkcja) mają
wyższe koszty stałe a niższe koszty zmienne, natomiast warianty mniej zaawansowane
technologicznie (produkcja ręczna) generują mniejsze koszty stałe a wyższe zmienne:
a) przy niskim poziomie sprzedaży należy wybrać wariant mający niższe koszty stałe i
jednocześnie wyższe jednostkowe koszty zmienne
b) przy wyższym poziomie sprzedaży korzystniejszy jest wybrać wariant o wyższych
kosztach stałych i przy niższych jednostkowych kosztach zmiennych
W celu wyboru jednego z dwóch wariantów procesu technologicznego należy znaleźć
rozmiary sprzedaży (produkcji) przy których rożna struktura kosztów (zmiennych i
stałych) przejawiać się będzie w identycznym koszcie łącznym.
(kjzA × q) + KSA = (kjzB × q) + KSB
q – wielkość sprzedaży (produkcji) zrównująca dwa warianty technologiczne,
kjzA – jednostkowy koszt zmienny wariantu A,
kjzB – jednostkowy koszt zmienny wariantu B,
KSA – koszty stałe wariantu A,
KSB – koszty stałe wariantu
Specjalne zamówienie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Jakie warunki sprzedaży zwykle proponują
dostawcom hipermarkety:
a) jaka cena sprzedaży ?
b) jaki termin płatności ?
Dlaczego w hipermarketach nie widać markowych
produktów ?
56
Specjalne zamówienie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
O problemie dodatkowego zamówienia po niższej cenie możemy mówić gdy:
a) przedsiębiorstwo posiada wolne moce produkcyjne
b) przyjęcie oferty nie doprowadzi do obniżenia normalnej sprzedaży (tzn. nie
zmniejszy ilości lub nie obniży ceny)
Jeżeli warunki te zostaną spełnione wówczas dodatkowa oferta może zostać przyjęta o
ile tylko dodatkowe przychody przewyższają dodatkowe koszty. Osiągnięcie
dodatkowej nadwyżki cenowej spowoduje poprawienie wyniku globalnego.
Możliwe jest też wyznaczenie tzw. „dolnej granicy ceny” po której można przyjąć
dodatkowe zamówienie, jej wielkość określa się jako sumę kosztu jednostkowego
zmiennego wytwarzanego produktu i dodatkowego kosztu jednostkowego stałego
związanego z realizacją tego zamówienia.
c) przedsiębiorstwo przekroczyło próg rentowności – czyli koszty stałe są już pokryte
w całości przez dotychczasową sprzedaż
Rezygnacja z produktu przynoszącego
stratę
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Co powinien Twoim zdaniem zrobić właściciel
kiosku owocowo-warzywnego, w przypadku, gdy
„truskawki”, które miał w ofercie „zamieniły” mu
się w „kompot” ?
Czy słyszałeś kiedyś o „dumping”?
57
Rezygnacja z produktu przynoszącego
stratę
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Decyzję o rezygnacji ze sprzedaży produktu „przynoszącego stratę” powinna się
opierać na porównaniu dotychczasowej straty ponoszonej na tym produkcie z
kosztami stałymi jakimi ten produkt jest obciążany:
a) jeżeli strata ta jest większa od kosztów stałych rozliczanych na produkt należy
zaprzestać jego wytwarzanie
b) jeżeli strata ta jest mniejsza od kosztów stałych rozliczanych na produkt należy
kontynuować wytwarzanie
Jeżeli jednostka produkuje i sprzedaje wiele wyrobów gotowych z rachunku zysków i
strat nie wynika, na których produktach firma zarabia, a na których ponosi stratę.
Dlatego też dla celów decyzyjnych przygotowuje się specjalne raporty wewnętrzne
(wieloblokowe i wielostopniowe rachunki wyników), które zwykle rozbijają wynik
globalny na cząstkowe wyniki na sprzedaży poszczególnych produktów .
Sprzedawać czy przetwarzać dalej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Są produkty, które szybko tracą ważność, w związku
z tym zdarza się, że można ograniczyć ryzyko
sprzedając półprodukt o znacznie dłuższym terminie
ważności ?
Niektóre państwa sprzedają ropę naftową
nieprzetworzoną, z kolei innym opłaca się budować
własne rafinerie ?
58
Sprzedawać czy przetwarzać dalej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rozstrzygnięcie tego problemu decyzyjnego polega w pierwszej kolejności na
znalezieniu w procesie produkcyjnym punktu, po którym otrzymane półprodukty będą
mogły podlegać oddzielnym procesom (procesom izolowanym). Koszty poniesione
przed tym punktem podziału będą kosztami nieistotnymi dla decyzji. Aby podjąć
decyzję należy porównać dodatkowe koszty związane z przetwarzaniem danego
półproduktu z dodatkowymi przychodami, które można osiągnąć:
a) jeżeli dodatkowe przychody są wyższe od dodatkowych kosztów związanych z
dalszym przetwarzaniem półproduktu należy półprodukt przetwarzać dalej
Problem sprzedaży, czy też celowości dalszego przetwarzania wyrobu dotyczy tych
produktów, które mogą być sprzedawane na rynku jako wyrób gotowy bądź jako
półprodukty podlegać mogą dalszemu przerobowi. Warunkiem jest więc tu istnienia
rynku na półfabrykaty.
b) jeżeli dodatkowe przychody są niższe od dodatkowych kosztów związanych z
dalszym przetwarzaniem półproduktu należy półprodukt sprzedać
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Pomimo, że w materiale tym przedstawiono zasady, którymi należy się kierować
przy podejmowaniu decyzji – to niestety są to tylko kryteria ekonomiczne.
W praktyce gospodarczej powstające problemy należy analizować pod różnymi
względami, a nie tylko ekonomicznymi. Należą do nich kryteria :
a) kryteria społeczne (bezpieczeństwo miejsc pracy, doświadczenie)
b) kryteria jakościowe (patenty)
c) kryteria logistyczne (ograniczenia produkcyjne, just-in-time)
d) kryteria technologiczne (know-how)
e) kryteria ustawowe (ochrona środowiska)
f) kryteria marketingowe (wizerunek firmy)
59
Zrównoważona karta wyników
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
Istota Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Balanced Scorecard określa równowagę pomiędzy:
W dosłownym tłumaczeniu Balanced Scorecard (BSC) oznacza
Zrównoważoną Kartę Wyników,
tłumaczenie na polski przyjmuje jednak różne formy.
Spotyka się nazwy takie jak:
BALANCED: zrównoważona, zbilansowana, kompleksowa, strategiczna
SCORECARD: karta wyników, karta osiągnięć, karta dokonań, tablica wyników.
a) celami krótko- i długoterminowymi
b) wskaźnikami finansowymi i niefinansowymi
c) wskaźnikami oceniającymi i rozwojowymi
d) otoczeniem wewnętrznym i zewnętrznym
60
Geneza Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
a) tradycyjne miary finansowe same w sobie nie dostarczają wystarczających informacji,
b) miary mają bezpośredni wpływ na sposób zachowania ludzi – to co mierzymy jest
elementem na który ludzie skupiają swoją uwagę,
c) zamiast oceniać przeszłość powinniśmy swoją uwagę skoncentrować na przyszłości,
d) wysoki poziom konkurencyjności wymusza na przedsiębiorstwach proces ciągłego
redukowania kosztów i zwiększania wartości dodanej dla klientów,
e) tradycyjne systemy pomiaru nie mierzą i nie monitorują kapitału intelektualnego,
Perspektywy Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Do tradycyjnie wyodrębnionych perspektyw zalicza się:
Wychodząc od krytyki tradycyjnego modelu finansowej oceny efektywności
zespół Kaplana i Nortona wyodrębnił w ramach przedsiębiorstwa
cztery podstawowe perspektywy, które w największym stopniu przyczyniają się do
realizacji założonej strategii.
1) perspektywę finansową,
2) perspektywę klienta,
3) perspektywę procesów,
4) perspektywę wiedzy i rozwoju.
61
Perspektywy Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Perspektywa finansowa
Jak powinni dostrzegać nas właściciele, aby uznano, że odniesiono sukces finansowy
Perspektywa wiedzy i rozwoju
W którym kierunku i w jaki sposób nasze przedsiębiorstwo ma się rozwijać i doskonalić, aby
osiągnąć wyznaczony cel
Perspektywa klienta
W jaki sposób musimy być postrzegani przez klientów, aby spełnić naszą wizję
Perspektywa procesów wewnętrznych
W jakich procesach musimy się wyróżniać aby dawać satysfakcję naszym klientom
Zasada „Z” Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Perspektywa finansowa
„… i osiągniemy sukces finansowy”
Perspektywa klientów
„…wówczas nasi klienci będą
zadowoleni”
Perspektywa procesów
„… będziemy robili dobrze właściwe
rzeczy
Perspektywa wiedzy i rozwoju
„Jeżeli będziemy mieli odpowiednią
infrastrukturę i zasoby…”
62
Istota Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Balanced Scorecard jest narzędziem pomagającym przełożyć strategię na konkretne,
mierzalne działania, które można przydzielić poszczególnym pracownikom,
czyniąc ich jednocześnie odpowiedzialnymi za realizację strategii.
Tak powstaje organizacja zorientowana na strategię.
Jest więc z jednej strony pakietem instrumentów pomiarowych, który przy
odpowiednim podejściu może stać się metodą zarządzania wdrożeniem strategii.
Jeśli strategia ma być realizowana
musi zostać przełożona na język operacyjny, na konkretne działania.
Dlatego też do każdej perspektywy opisanej celami,
przyporządkować należy działania powiązane z miernikami.
Każdy miernik ma wyznaczoną wartość planowaną oraz
osiągnięte w danym okresie faktyczne rezultaty.
Istota Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Strategiczne inicjatywy
(cele) – mierniki finansowe
i pozafinansowe
Co musimy
zrobić?
Osobiste cele – indywidualne
karty wyników – co ja muszę zrobić?
Wdrażanie
i ukierunkowanie
Strategiczna
Karta Wyników
Strategia
organizacji
Nasz plan
działania
Misja – dlaczego istniejemy?
Wartości – w co wierzymy?
Wizja – czym chcemy być?
Cele organizacji
jakościowe
ilościowe
63
Etapy wdrażania Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
5) uzgodnienie planowych wartości dla poszczególnych mierników;
1) określenie perspektyw i przygotowanie mapy strategii;
6) wyodrębnienie działań służących osiągnięciu zamierzonych wartości.
2) wyznaczenie istotnych celów dla każdej z perspektyw i ich hierarchizacja;
3) ustalenie mierników oceny stopnia realizacji zamierzonych celów;
4) wskazanie zależności pomiędzy celami;
Mapa strategii
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Perspektywa wiedzy
i rozwoju
Utrzymana i rozwijana wartość dla akcjonariuszy
Strategia wzrostu efektywności
Strategia wzrostu przychodów
Optymalizacja struktury
kosztów
Wzrost stopnia wykorzystania
zasobów
Zwiększenie wartości dla klienta
Poszukiwanie nowych
możliwości wzrostu przychodów
Perspektywa klienta
Wartości dla klienta
Cena
Jakość
Dostępność
Wybór
Funkcjonalność
Obsługa
Partnerstwo
Marka
Cechy produktu
(dobra lub usługi)
Relacje z klientem
Wizerunek
Zarządzanie operacjami
Wytwarzanie i dostarczanie dóbr lub
usług
Zarządzanie klientami
Zwiększanie wartości dla klienta
Innowacje
Tworzenie nowych dóbr lub
usług
Procesy regulacyjne
i społeczne
Doskonalenie procesów
wewnętrznych i zewnętrznych
Strategiczne grupy stanowisk
pracy
Strategiczne zasoby informatyczne
Plan zmian
organizacyjnych
Dostosowywanie zasobów do
strategii i dochodzenie do stanu
gotowości
W jakim stopniu zasoby
niematerialne są dopasowane
do mapy strategii
Kapitał ludzki
umiejętności
szkolenie
wiedza
Kapitał informacyjny
systemy
bazy danych
sieci informatyczne
Kapitał organizacyjny
kultura organizacyjna
przywództwo
dostosowanie załogi do strategii
praca zespołowa
Perspektywa
finansowa
64
Mapa strategii firmy X
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Perspektywa
finansowa
Perspektywa Klienta
Perspektywa
procesów
wewn
ę
trznych
Perspektywa rozwoju
Stały wzrost warto
ś
ci
firmy
Dywidendy dla
akcjonariuszy
Lojalno
ść
klientów
Pozyskiwanie
nowych klientów
Jako
ść
procesów
Ci
ą
gło
ść
procesów
Wiedza – „Know-
How”
Kwalifikacje
pracowników
Infrastruktura
techniczna i
technologiczna
Szeroki asortyment
wyrobów
Terminowo
ść
dostaw
Dobra sie
ć
dystrybucji
Mapa strategii firmy Y
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wzrost
sprzedaży
Wzrost
sprzedaży
Wzrost zysku
Wzrost zysku
Redukcja
kosztów
Redukcja
kosztów
Zwiększenie
asortymentu
Zwiększenie
asortymentu
Wzrost
satysfakcji
klienta
Wzrost
satysfakcji
klienta
Ekspansja
rynkowa
Ekspansja
rynkowa
Rozbudowa
własnej sieci
sprzedaży
Rozbudowa
własnej sieci
sprzedaży
Bezusterkowość
procesów
Bezusterkowość
procesów
Sprawniejsze realizowanie
zamówień
Sprawniejsze realizowanie
zamówień
Zwiększenie
produkcji
Zwiększenie
produkcji
Podnoszenie
kwalifikacji
pracowników
Podnoszenie
kwalifikacji
pracowników
Wzrost
satysfakcji
pracowników
Wzrost
satysfakcji
pracowników
Rozbudowa
infrastruktury
technicznej
Rozbudowa
infrastruktury
technicznej
Perspektywa
rozwoju
Perspektywa
procesów
wewnętrznych
Perspektywa
klienta
Perspektywa
finansowa
65
Cele i mierniki Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Zwiększenie liczby nowo pozyskanych klientów
hurtowych (firm produkcyjnych) o 5% w porównaniu z
rokiem ubiegłym
Ekspansja rynkowa
Wprowadzanie na stan magazynowy min. 4 nowych
grup asortymentowych rocznie
Zwiększenie asortymentu sprzedawanych
wyrobów
Organizacja przynajmniej dwóch punktów sprzedaży
rocznie
Rozbudowa własnej sieci sprzedaży
Wzrost satysfakcji klienta detalicznego o 5 pkt.
Wzrost satysfakcji klienta hurtowego o 10 pkt.
Wzrost satysfakcji klienta
Klienta
Redukcja kosztów działalności o 3% w porównani z
rokiem ubiegłym
Redukcja kosztów
Wzrost zysku o 5% w porównaniu z rokiem ubiegłym
Wzrost zysku
Wzrost wartości sprzedaży o 12% w porównaniu z
rokiem ubiegłym
Wzrost sprzedaży
Finansowa
Miernik
Cel ogólny
Perspektywa
Cele i mierniki Balanced Scorecard
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Przeszkolenie wszystkich kasjerów w zakresie znajomości
asortymentu
Przeszkolenie wszystkich pracowników działu VP i HM w
zakresie wiedzy technicznej (związanej z różnymi
normami stosowanymi przez producentów)
Podnoszenie kwalifikacji pracowników
Wzrost
przychodów
przypadających
na
jednego
pracownika o 3% w porównaniu z rokiem ubiegłym
Poprawa produktywności pracowników
Poprawa satysfakcji pracowników o min.5% w porównaniu
z rokiem ubiegłym
Wzrost satysfakcji pracowników
Rozwoju
Zmniejszenie liczby braków produkcyjnych o 10% w
porównaniu z rokiem ubiegłym
Zmniejszenie liczby błędów w fizycznym przygotowaniu
zlecenia o 20% w porównaniu z rokiem ubiegłym
Zmniejszenie
błędów
związanych
z
błędnym
fakturowaniem o 15% w porównaniu z rokiem ubiegłym
Bezusterkowość procesów
Wzrost wielkości produkcji o 8% w porównaniu z rokiem
ubiegłym
Zwiększenie produkcji
Skrócenie średniego czasu realizacji zamówień o 5% w
porównaniu z rokiem ubiegłym
Sprawniejsze realizowanie zamówień
Procesów
wewnętrznych
Miernik
Cel ogólny
Perspektywa
66
Tabela miernika
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Uwagi
Kontrola wielkości sprzedaży w poszczególnych kwartałach, reagowanie na
obserwowane trendy ogólno rynkowe, w tym dotyczące nowych, poszukiwanych przez
klientów pozycji asortymentowych
Działania
Na poziomie organizacji Dyrektor finansowy
Na poziomie działów kierownicy A, B i C
Osoby odpowiedzialne za
zebranie danych
Informacje z działów A, B i C - wyciągi komputerowych rejestrów sprzedaży
Ź
ródło danych
Dyrektor finansowy
Osoby odpowiedzialne za
kontrolę
Pomiar co kwartał
Częstotliwość kontroli
gdzie: S
rb
- wartość sprzedaży w roku bieżącym;
S
ru
- wartość sprzedaży w roku ubiegłym
Wzór
Wzrost wartości sprzedaży o 12% w porównaniu z rokiem ubiegłym
Zadania
Zacieśnienie współpracy z klientami, wychodzenie naprzeciw ich oczekiwaniom
Uzasadnienie
Wzrost sprzedaży
Cel
Sprzedaż ogółem
Miernik
%
12
%
100
*
≥
−
rb
ru
rb
S
S
S
Przykład raportu
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wyszukiwarka
Podobne podstrony:
Egzamin rach zarządcza 31 01 2014
Egzamin rach zarządcza 31 01 2014
Rozwój form kancelaryjnych 09.11.2014 Sroka, Zarządzanie dokumentacją, archiwistyka i infobrokerstwo
rach zarzadcza, Uklad kalkulacyjny - teoria, przypomnienie
UKSW Rachunkowość cz II Rach zarządcza (wyk ład)
Pojęcie i klasyfikacja kosztów w rach. zarządczej, Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Finanse i R
Rach[1].zarzadcza - test[1], borowiec testy rz rk
A Liwacz, UEP lata 2014-2019, Zarządzanie ryzykiem
Wy1 Rf a Rz, rach zarządcza
2013 rach zarządcza, Studia UE Katowice FiR, II stopień, Semestr II, Rachunkowość w zarządzaniu prze
Współczesna biurowość 08.11.2014 Drzewiecka, Zarządzanie dokumentacją, archiwistyka i infobrokerstwo
tekst - rach.zarządcza, Rachunkowość zarządcza
rach zarzadcza, nauka, Rachunkowosc zarządcza
Zarz dzanie Sta da, UEP lata 2014-2019, Zarządzanie
Rozwiazania zadan, rach zarządcza
Egzamin ZPI 2014, Żarnowski zarządzanie portfelem inwestycyjnym
2 przyklad zadania projektowego zarzadzanie procesami 2014-2015, zarządzanie procesami
więcej podobnych podstron