nr 179 (2301) 12 września 2008

Jak podatkowo rozliczać
szkolenia pracowników

SPIS TREŚCI

Spór o interpretację

A1

Podnoszenie
kwalifikacji

A1

Akredytacja kuratora
oświaty

A1

Orzeczenia sądowe

A2

Przychody zwolnione

A2

Interpretacja
ministerialna

A3

Brak przychodu
u pracownika

A3

Konsekwencje
dla pracodawcy

A4

Szkolenia kosztem
podatkowym
pracodawcy

A4

Niezbędnik

A

N

a szkoleniach, które firmy oferują
swoim pracownikom, korzystają
wszyscy. Pracownik podnosi swoje

kwalifikacje, a pracodawca dzięki temu może
podnosić jakość świadczonych usług. Problem
polega jednak na tym, że organy podatkowe
jeszcze niedawno twierdziły, że w przypadku,
gdy pracodawca opłaca swojemu pracowniko-
wi szkolenie organizowane przez podmiot
nieposiadający odpowiedniej akredytacji, to
zwolnienie z podatku dochodowego od osób
fizycznych nie znajduje zastosowania. Z taką
interpretacją nie zgadzali się jednak podatni-
cy i płatnicy.

Spór o interpretację

Istota sporu o opodatkowanie szkoleń zwią-

zanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodo-
wych i wykształcenia ogólnego pracowników
sprowadza się w zasadzie do interpretacji art.
21 ust. 1 pkt 90 ustawy z 26 lipca 1991 r. o po-
datku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), da-
lej ustawa o PIT, i przepisów, do których ustawa
się odwołuje.

Trzeba jednak oddzielić szkolenia związa-

ne z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych
i wykształcenia ogólnego pracowników od
szkoleń związanych bezpośrednio z czynno-
ściami wykonywanymi przez pracownika na
danym stanowisku pracy. Rozróżnienie to

– w świetle orzecznictwa sądów administra-
cyjnych – ma zasadnicze, podatkowe znacze-
nie. Jeśli pracodawca wysyła pracownika na
szkolenie związane z podnoszeniem kwalifi-
kacji zawodowych lub wykształcenia ogólne-
go i opłaca mu je, to u pracownika powstaje
przychód ze stosunku pracy, który jest jednak
zwolniony z podatku dochodowego od osób
fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90
ustawy o PIT. Jeśli jednak pracodawca wysyła
pracownika na szkolenie związane z wykony-
wanymi przez niego obowiązkami na stano-
wisku pracy (np. szkolenie BHP), to w takiej
sytuacji u pracownika nie powstaje przychód.

Podnoszenie kwalifikacji

Zajmiemy się w pierwszej kolejności szkole-

niami związanymi z podnoszeniem kwalifikacji
zawodowych i wykształcenia ogólnego pracow-
ników.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT

wolna od podatku dochodowego od osób fizycz-
nych jest wartość świadczeń przyznanych zgod-
nie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę
na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wy-
kształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem
wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu
szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części
dnia pracy, przysługujących pracownikom po-
dejmującym naukę w szkołach lub podnoszą-
cym kwalifikacje zawodowe w formach poza-
szkolnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT

przewiduje więc zwolnienie dla podatników,
którzy otrzymali świadczenie przyznane
przez pracodawcę, a które ma na celu pod-
wyższenie kwalifikacji lub wykształcenia
ogólnego pracownika. Wydaje się więc, że
przepis ten jest jasny. Jak się jednak okazuje,
interpretacja dokonywana przez podatników
znacząco różniła się od interpretacji organów
podatkowych. Twierdziły one bowiem, że od-
rębne przepisy, na które powołuje się art. 21
ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, to wyłącznie dwa
rozporządzenia:

■

ministra edukacji narodowej oraz ministra
pracy i polityki socjalnej z 12 października
1993 r. w sprawie zasad i warunków podno-
szenia kwalifikacji zawodowych i wykształce-
nia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz.
472 z późn. zm.) oraz

■

ministra edukacji narodowej z 3 lutego 2006 r.
w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez
osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności
i kwalifikacji zawodowych w formach pozasz-
kolnych (Dz.U. nr 31, poz. 216).

Pierwsze rozporządzenie należało stosować

do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe
i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz
organizatorów oświaty dorosłych prowadzą-
cych działalność w formach szkolnych i po-
zaszkolnych. W przepisach tych określono tak-
że, że rozporządzenie nie obejmuje pracowni-
ków podstawowej działalności służby zdrowia,
nauczycieli i nauczycieli akademickich w za-
kresie uregulowanym odrębnymi przepisami,
pracowników naukowych oraz badawczo-
-technicznych jednostek badawczo-rozwojo-
wych oraz innych osób, jeśli odrębne przepisy
tak stanowią.

Przepisy rozporządzenia określały także,

co należy rozumieć przez formy szkolne i po-
zaszkolne. Za kształcenie w formach szkol-
nych uznawano naukę w szkołach podstawo-
wych, ponadpodstawowych i szkołach wyż-
szych, czyli w gimnazjach, liceach, szkołach
zawodowych, pomaturalnych, szkołach wyż-
szych na kierunkach licencjackich i magister-
skich. Zgodnie z par. 8 ust. 1 rozporządzenia
w pierwotnym jego brzmieniu podstawowy-
mi formami kształcenia w formach pozasz-
kolnych były studia podyplomowe, kursy, se-
minaria, a za dodatkowe uznawano również
staże, praktyki i samokształcenie kierowane.

Drugie rozporządzenie, na które powoływa-

ły się organy, zastąpiło rozporządzenie z 1993 r.
Stało się tak na mocy nowelizacji ustawy o sys-
temie oświaty (Dz.U. z 2003 r. nr 137, poz.
1304), która wprowadziła nową delegację dla
ministra do spraw oświaty i wychowania do
wydania rozporządzenia w sprawie warunków
i trybu uzyskiwania i uzupełniania przez osoby
dorosłe wiedzy ogólnej i kwalifikacji w for-
mach pozaszkolnych. A zatem nowe rozporzą-
dzenie z 14 marca 2006 r. dotyczyło tylko form
pozaszkolnych. Zgodnie z par. 2 ust. 1 tego roz-
porządzenia za formy pozaszkolne rozumie się
kurs, kurs zawodowy, seminarium i praktykę
zawodową. Ponadto w rozporządzeniu okre-
ślono definicje tych form. W związku z doko-
naną zmianą do form pozaszkolnych nie zali-
cza się już studiów podyplomowych, staży, sa-
mokształcenia kierowanego oraz kursów, które
trwają krócej niż 30 godzin. Jednak z wyroku
WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr
1505/07) wynika, że do form pozaszkolnych
należy zaliczyć wszystkie formy, które nie są
formami szkolnymi, a więc również szkolenia,
seminaria czy studia podyplomowe.

Akredytacja kuratora oświaty

Przywołanie tych przepisów i uregulowań,

które nadal obowiązują, jest niezbędne, aby zro-
zumieć, dlaczego organy podatkowe nie uzna-
wały szkoleń jako formy podnoszenia kwalifika-
cji zawodowych i wykształcenia ogólnego pra-
cownika, o których mowa w przepisach ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Chodzi o to, że przepisy rozporządzenia nakła-
dają na organizatora kształcenia konieczność
posiadania akredytacji kuratora oświaty. Na po-
czątku rozporządzenia, w par. 1 określono bo-
wiem słownik pojęć, w tym definicję organizato-
ra kształcenia. Zgodnie z tym przepisem organi-
zatorem kształcenia jest publiczna i niepublicz-

Świadczenia przyznane pracownikowi przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie

ogólne są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dotyczy to szkoleń, które finansuje

lub dofinansuje pracodawca. Nie ma znaczenia, czy szkolenie odbywa się w placówce posiadającej akredytację

kuratora oświaty.

Rodzaje szkoleń

Szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy
należy podzielić na dwa rodzaje:

■

szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawo-
dowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej
pracy (seminaria, odczyty, prelekcje, wykłady, kursy
specjalizacyjne)

■

szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej i za-
wodowej pracownika (nauka w szkołach publicznych
i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach
podyplomowych itp.).

Formy szkolne i pozaszkolne

Formy szkolne według rozporządzenia z 1993 r. to
nauka w szkołach:

■

podstawowych

■

ponadpodstawowych

■

wyższych

Formy pozaszkolne według rozporządzenia MEN
z 2006 roku:

■

Kurs – pozaszkolna forma kształcenia o czasie
trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć eduka-
cyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie
lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności
lub kwalifikacji zawodowych. Kurs musi być re-
alizowany zgodnie z programem nauczania
przyjętym przez organizatora kształcenia.

■

Kurs zawodowy – kurs, którego program naucza-
nia obejmuje usystematyzowane treści nauczania
wybrane z programu nauczania dla zawodu, do-
puszczonego do użytku szkolnego przez ministra
właściwego do spraw oświaty i wychowania.

■

Seminarium – forma kształcenia o czasie trwa-
nia nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyj-
nych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub
uzupełnienie wiedzy na określony temat. Semi-
narium musi być realizowane zgodnie z progra-
mem nauczania przyjętym przez organizatora
kształcenia.

■

Praktyka zawodowa – forma kształcenia o cza-
sie trwania uzależnionym od złożoności umie-
jętności niezbędnych do wykonywania zadań
zawodowych, nie krótszym jednak niż 80 godzin
zajęć, której ukończenie umożliwia uzyskanie
lub uzupełnienie praktycznych umiejętności za-
wodowych z wykorzystaniem wiedzy i doświad-
czenia zawodowego uczestników.

A

2

Niezbędnik

PIĄTEK 12 września 2008

www.gazetaprawna.pl

na: placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształ-
cenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskona-
lenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne
w formach pozaszkolnych, a także osoba prawna i fizyczna
prowadząca działalność oświatową obejmującą prowadze-
nie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych,
dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b
ustawy o systemie oświaty.

Przepis art. 68b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie

oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn.
zm.) stanowi natomiast, że placówki i ośrodki prowadzą-
ce kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych mo-
gą uzyskać akredytację, która jest potwierdzeniem m.in.
jakości kształcenia. W kolejnych przepisach ustawa
stwierdza, że akredytację przyznaje kurator oświaty
i określa, jakie warunki należy spełnić, aby taką akredyta-
cję otrzymać.

Organy podatkowe rozpoznające sprawy szkoleń twier-

dziły, że tylko szkolenia w placówkach, które posiadają po-
wyższe akredytacje, obejmuje zwolnienie z podatku do-
chodowego od osób fizycznych.

Powoływały się one również na par. 9 ust. 1 rozporzą-

dzenia z 2006 roku, zgodnie z którym pracownikowi pod-
noszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkol-
nych przysługuje:

■

zwrot kosztów uczestnictwa: zakwaterowania, wyży-
wienia i przejazdu,

■

urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zaję-
ciach oraz zwolnienie z części dnia pracy.

Organy podatkowe wywodziły z tych przepisów, że wy-

płata świadczeń na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia
z 2006 roku oraz zwolnienie ich z podatku dochodowego
przysługuje tylko wtedy, gdy pracownik podnosi kwalifi-
kacje zawodowe w formach pozaszkolnych, czyli kursów.
Naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy izb skar-
bowych argumentowali, że skoro formy pozaszkolne zosta-
ły uregulowane w rozporządzeniu z 2006 roku, to forma
kształcenia i uprawnienia organizatora kursu muszą rów-
nież wynikać z tego rozporządzenia. Jednym z takich wy-
mogów było to, aby organizator posiadał akredytację kura-
tora oświaty.

Organy podatkowe stwierdzały więc, że tylko spełnienie

wszystkich wymogów określonych w odrębnych przepi-
sach, czyli w przywołanych dwóch rozporządzeniach wy-
danych z upoważnienia określonego w ustawie o systemie
oświaty, spowoduje, że będzie możliwe zastosowanie zwol-
nienia z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy
o PIT.

Jednak z taką interpretacją organów podatkowych – jak

już wspomnieliśmy – nie zgadzali się ani podatnicy, czyli
pracownicy biorący udział w szkoleniach, ani płatnicy, czy-
li pracodawcy opłacający swoim pracownikom te szkole-
nia.

Orzeczenia sądowe

Podatnicy oraz ich pełnomocnicy twierdzili, że literalna

wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT prowadzi do
wniosku odmiennego niż ten, który wyprowadziły organy
podatkowe. Przepis nie określa bowiem w żaden sposób,
jakie przepisy odrębne mają zastosowanie do zwolnienia.
Stanowi on jedynie, że zwolnienie ma zastosowanie
w przypadku świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi
przepisami przez pracodawcę. Podatnicy podnosili więc,

że organy podatkowe bezzasadnie stosują wykładnię zawę-
żającą, ponieważ istnieją inne akty prawne dotyczące przy-
znawania świadczeń przez pracodawców. Spór trafił w re-
zultacie do sądów administracyjnych, które podzieliły sta-
nowisko podatników.

W sprawie rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu

(sygn. akt I SA/Wr 1505/07) podatnik twierdził, że zwol-
nione z podatku dochodowego powinny być koszty finan-
sowania pracownikom szkoleń z zakresu m.in. zmian
w ubezpieczeniach społecznych, ustawy o zamówieniach
publicznych, zmian w zakresie zakładowego funduszu
świadczeń socjalnych, zmian VAT, kursu księgowego-fi-
nansisty. Zdaniem skarżącego szkolenia te podnoszą
kwalifikacje zawodowe pracowników. Nie ma ponadto
znaczenia, czy podmiot szkolący posiada odpowiednią
akredytację.

Przychody zwolnione

WSA we Wrocławiu stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 90

ustawy o PIT należy wiązać ze źródłem przychodu, jakim
jest stosunek pracy lub stosunek jemu zrównany określony
w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, czyli spółdzielczy stosu-
nek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyj-
nej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
praca nakładcza, emerytura lub renta. Podobny pogląd wy-
raził WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 216/08). Przy-
chody ze stosunku pracy, służbowego i innych to – zgodnie
z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – wszelkiego rodzaju wypłaty
pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze
bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowa-
nia tych wpłat i świadczeń. Przepis określa przykładowy
katalog przychodów ze stosunku pracy, w tym m.in. wyna-
grodzenia zasadnicze, świadczenia pieniężne ponoszone
za pracownika. WSA w uzasadnieniu stwierdza, że biorąc
pod uwagę powyższe przepisy, każda wypłata, którą otrzy-
muje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi
jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega
opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to
świadczenia związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione
od podatku na mocy odrębnego przepisu. Takim odrębnym
przepisem jest m.in. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT prze-
widujący zwolnienie z podatku w przypadku świadczeń
przyznanych przez pracodawcę na kształcenie pracowni-
ka. Sąd wyjaśnia, że przepis ten nie obejmuje wynagro-
dzeń, jakie pracownik otrzymuje za czas urlopu szkolenio-
wego oraz za część zwolnień z części dnia pracy, które
przysługują pracownikom podejmującym naukę w szko-
łach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach
pozaszkolnych.

Sąd stwierdził ponadto, że omawiany art. 21 ust. 1 pkt

90 ustawy o PIT odsyła do odrębnych przepisów jedynie
w zakresie formy przyznawania przez pracodawcę wspo-
minanych świadczeń. Nie ma natomiast w nim mowy
o żadnych warunkach, jakie powinien spełniać podmiot or-
ganizujący szkolenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pod-

kreślił w uzasadnieniu wyroku, że przepisami odrębnymi,
o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, są je-
dynie przepisy z zakresu prawa pracy. Zastosowanie w opi-
nii składu orzekającego znajdują przepisy rozporządzenia
MEN i MPiPS z 1993 roku, które regulują prawa i obowiąz-
ki pracodawców i pracowników podnoszących kwalifika-
cje zawodowe. Zakres tych obowiązków zależy od tego, czy
kształcenie prowadzone jest w formie szkolnej czy pozasz-

Z wyroków sądów administracyjnych

WSA w Gliwicach:

Zdaniem sądu, art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych odsyła do przepisów odrębnych wyłącznie w zakresie do-
tyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę,
a więc odwołuje się wyłącznie – do wynikających z regulacji ogólnych za-
wartych w kodeksie pracy – relacji pomiędzy pracownikiem a pracodaw-
cą wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji
ogólnych i wykształcenia ogólnego. Zasady i formy, w jakich możliwe jest
podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, regulu-
je wiele aktów prawnych, niektóre z nich znajdują zastosowanie tylko
w odniesieniu do wybranych grup pracowników. Nie ulega również wąt-
pliwości, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólne-
go przybiera w praktyce najróżniejsze formy, odbywa się poprzez np. se-
minaria, szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje,
wykłady, warsztaty, których szczegółowa organizacja nie zawsze jest ure-
gulowana w konkretnym przepisie prawa (sygn. akt I SA/Gl 216/08).

WSA w Warszawie:

1) Nawet przy założeniu, że sfinansowanie pracownikowi szkolenia

związanego z wykonywaniem pracy jest przychodem, z czym sąd
się nie zgadza, nieprawidłowe jest twierdzenie organów, iż zwol-
nienie podatkowe uzależnione jest od posiadania przez organizato-
ra akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej. Zdaniem sądu,
szkolenia te nie podlegałyby opodatkowaniu niezależnie od speł-
nienia wymogów akredytacyjnych, wolna bowiem od podatku,
z wyjątkami, jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odręb-
nymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji za-
wodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Przepis odnosi
się do rodzaju przyznanych świadczeń, a nie do podmiotu, który
prowadzi szkolenie. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki
z 3 lutego 2006 r., na które powołują się organy podatkowe, nie od-
nosi się do rodzaju przyznanych świadczeń.

2) Odnosząc definicję z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodo-

wym od osób fizycznych do szkoleń (formy pozaszkolne) organi-
zowanych przez pracodawcę lub podmiot, któremu pracodawca
zlecił przeprowadzenie szkolenia, w których pracownik bierze
udział, a związanych z prawidłowym wykonywaniem bieżącej
pracy, nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy u pracow-
nika (sygn. akt III SA/Wa 1915/07).

Przepisy odrębne w rozumieniu art. 21 ust.
1 pkt 90 ustawy o PIT

Przepisy odrębne to m.in.:

■

rozporządzenie ministra edukacji narodowej oraz ministra pracy
i polityki socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad
i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształce-
nia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz. 472 z późn. zm.),

■

rozporządzenie ministra edukacji narodowej z 3 lutego 2006 r.

w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wie-
dzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach
pozaszkolnych (Dz.U. nr 31, poz. 216),

■

rozporządzenie ministra spraw wewnętrznych i administracji z 21
marca 2003 r. w sprawie rodzaju placówek, do których może być
skierowany strażak Państwowej Straży Pożarnej, oraz należności
pieniężnych przysługujących w przypadkach skierowania strażaka
do szkoły, na przeszkolenie lub na studia (Dz.U. nr 61, poz. 546),

■

rozporządzenie ministra spraw wewnętrznych i administracji z 17
maja 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków wypłaty upo-
sażenia i innych należności pieniężnych przysługujących funkcjo-
nariuszom Straży Granicznej skierowanym do szkoły lub na prze-
szkolenie albo na studia w kraju (Dz.U. nr 67, poz. 620 z późn.
zm.),

■

rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie przy-
gotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania
(Dz.U. nr 60, poz. 278 z późn. zm.),

■

rozporządzenie ministra infrastruktury z 18 sierpnia 2004 r.
w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących
towary niebezpieczne (Dz.U. nr 194, poz. 1989),

■

ustawa o Służbie Cywilnej z 24 sierpnia 2006 r. (Dz.U. nr 170,
poz. 1218 z późn. zm.),

■

inne przepisy dotyczące pragmatyk zawodowych różnego rodza-
ju służb oraz rozporządzenia branżowe dotyczące bhp.

Ważne!

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT nie zawiera żad-
nych warunków, jakie powinien spełniać podmiot organi-
zujący szkolenie

PRZYKŁAD 1:

PRZYKŁAD SZKOLENIE JĘZYKOWE DLA PRACOWNIKA

Firma zajmuje się sprzedażą produktów na rynkach Europy Zachodniej, m.in. w Wielkiej Brytanii, Francji i Niemczech. W związku z tym
pracownicy firmy muszą kontaktować się codziennie z pracownikami kontrahentów z tych krajów. Językiem kontaktowym jest język an-
gielski. Firma kieruje więc swoich pracowników na szkolenia z języka angielskiego, a także na inne kursy językowe. Czy w takim przy-
padku u pracownika, któremu firma opłaca takie szkolenia i kursy językowe, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób fizycznych?
Nie. W opisanej sytuacji nie powstaje przychód u pracownika. Szkolenia i kursy językowe w omawianym stanie faktycznym należy zaliczyć
do szkoleń związanych z wykonywaniem przez pracownika bieżącej pracy. Musi on znać język, aby porozumiewać się z kontrahentami za-
granicznymi. Kontakt z kontrahentami jest z kolei niezbędny, aby firma prawidłowo funkcjonowała i przynosiła zyski. W związku z tym wy-
datki na szkolenia mają bezpośredni związek z obowiązkami pracownika na zajmowanym stanowisku. W takiej sytuacji nie powstaje przy-
chód u pracownika. Co więcej, pracodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na szkolenie pracownika do kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 2:

SZKOLENIE BHP

Firma zatrudnia 100 pracowników i ciągle trwa rekrutacja. W związku z tym nowo zatrudnieni pracownicy przechodzą szkolenia bhp, któ-
re organizuje pracodawca. Czy u pracowników powstaje w ten sposób opodatkowany przychód?
Nie. Ponieważ szkolenia bhp są wydatkami poniesionymi na pracownika, a ponadto pracownicy są zobowiązani do wzięcia udziału w ta-
kim szkoleniu w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nie powstaje u nich przychód podlegający opodatkowaniu. Co
więcej, przychód taki stanowi koszt podatkowy pracodawcy.

PRZYKŁAD 3:

FINANSOWANIE STUDIÓW PODYPLOMOWYCH

Spółka chcąc zwiększać produkcję oraz dbając o jakość produkowanych towarów wysyła swoich pracowników na studia podyplomowe.
Studia te pokrywają się z zakresem obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Czy wydatki ponoszone przez pracodawcę na takie stu-
dia są przychodem pracownika?
Tak. W przypadku gdy spółka opłaca pracownikowi studia magisterskie, licencjackie, a także podyplomowe mające na celu podnoszenie
kwalifikacji, to u pracownika powstaje przychód, który jest jednak zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Mimo że po wprowadzeniu rozporządzenia ministra edukacji narodowej z 2006 roku, studia podyplo-
mowe zostały wykluczone jako forma pozaszkolna, to z orzecznictwa sądowego wynika, że studia podyplomowe należy traktować jako
właśnie taką formę. W związku z tym wydatki ponoszone przez pracodawcę na opłacenie takich studiów pracownikowi są przychodem
pracownika zwolnionym z PIT.

PIĄTEK 12 września 2008

www.gazetaprawna.pl

A

3

Niezbędnik

kolnej. Sąd, dokonując wykładni par. 9–11 rozporządzenia
z 1993 roku, stwierdził, że wynika z nich, że zwrot kosztów
uczestnictwa pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje
zawodowe w formach pozaszkolnych następuje jedynie
wtedy, gdy posiada on skierowanie z zakładu pracy. Rozpo-
rządzenie to, nie zawiera jednak definicji form pozaszkol-
nych. Jeśli ustawodawca nie określa definicji w danej gałę-
zi prawa, to zakładając jego racjonalność, należy uznać, że
ustalenie takiej definicji nie było konieczne. A zatem ter-
min formy pozaszkolne należy rozumieć zgodnie z wykład-
nią językową. W rezultacie za formy pozaszkolne należy
uznać formy inne niż formy szkolne.

Sąd podkreśla również, że formy pozaszkolne doprecy-

zowuje par. 2 ust. 1 rozporządzenia MEN z 2006 roku. Jak
już wcześniej wskazywaliśmy, do form takich powyższe
rozporządzenie zalicza kursy, kursy zawodowe, seminaria
i praktykę zawodową. Sąd stwierdził jednak, że bezprawne
jest wywodzenie, że zwolnieniem z PIT objęte są tylko te
formy dokształcania pozaszkolnego, które spełniają wa-
runki określone w rozporządzeniu z 2006 roku. Oznacza
to, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycz-
nych podlega wartość świadczeń przyznanych przez praco-
dawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifi-
kacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika
w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z za-
kładu pracy. Przy czym za formy pozaszkolne należy uznać
każdą formę kształcenia pracownika nieobjętą formami
szkolnymi takie jak: kursy, szkolenia, seminaria czy studia
podyplomowe.

Wykładnia dokonana przez WSA we Wrocławiu po-

twierdza wyroki innych sądów administracyjnych, np. je-
den z najnowszych wyroków WSA w Gliwicach (z 2 lipca
2008 r., sygn. akt I SA/Gl 216/08) lub WSA w Warszawie
(z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1915/07).

W wyniku wyroków, które uchylały decyzje i interpreta-

cje organów podatkowych, Ministerstwo Finansów wydało
interpretację ogólną prawa podatkowego (nr DD3/033/
10/KDJ/08/173), która jest zgodna z wyrokami sądów ad-
ministracyjnych. Niekorzystne interpretacje organów po-
datkowych w omawianej sprawie pojawiały się jeszcze
w styczniu 2008 r.

Interpretacja ministerialna

Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej dotyczą-

cej art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT przyznało, że sformu-
łowanie odrębne przepisy obejmuje wiele aktów prawnych,
z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pra-
codawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych
kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Resort
zauważył także, że niektóre grupy zawodowe posiadają od-
rębne uregulowania dotyczące kwestii podnoszenia kwali-
fikacji zawodowych. Chodzi m.in. o żołnierzy zawodo-
wych, funkcjonariuszy służb mundurowych. W ich przy-
padkach zasady podnoszenia kwalifikacji określają tzw.
pragmatyki służbowe, czyli rozporządzenia wykonawcze
do ustaw regulujących działanie poszczególnych służb.
W przypadku szkoleń członków służby cywilnej zastosowa-

nie znajduje ustawa o służbie cywilnej i wydane do niej
akty wykonawcze.

Minister odniósł się także wprost do szkoleń zakupio-

nych przez pracodawcę na rzecz pracownika u podmiotów
nieposiadających akredytacji. Jego zdaniem akredytacja
stanowi jedynie certyfikat poziomu kształcenia, prowadzo-
nego w danej placówce, w zakresie systemu oświaty. Istnie-
je jednak grono organizatorów szkoleń prowadzonych
w oparciu o inne przepisy dotyczące kształcenia. Podmioty
nie muszą mieć akredytacji, a czasem nawet nie mogą jej
zdobyć. Zdaniem ministra art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT
nie uzależnia stosowania zwolnienia od posiadania akre-
dytacji przez organizatora szkoleń.

Brak przychodu u pracownika

Powyżej opisane zasady dotyczące zwolnienia z PIT

szkoleń dotyczą wyłącznie szkoleń związanych z podno-
szeniem kwalifikacji i wykształcenia ogólnego pracowni-
ków. Odmienne zasady podatkowe obowiązują jednak
w przypadku szkoleń związanych z czynnościami wykony-
wanymi przez pracownika na danym stanowisku pracy.
Rozróżnienie to – jak już wskazaliśmy na wstępie – ma
istotne znaczenie ze względu na różne konsekwencje po-
datkowe. Na rozróżnienie rodzaju szkoleń zwracały także
uwagę sądy administracyjne. Chodzi m.in. o dwa wyroki:
WSA w Warszawie (z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III
SA/Wa 1915/07) oraz WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po
1597/07).

Z uzasadnienia wyroku poznańskiego jasno wynika, że

nie można zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie na
rzecz pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1
ustawy o PIT, uczestnictwa pracownika w szkoleniach, któ-
rych zadaniem jest podnoszenie kwalifikacji w zakresie
w jakim spółka uznaje za celowe i niezbędne w zakładzie
pracy oraz opłacone przez nią. Innymi słowy, w przypadku
takich szkoleń u pracownika nie powstaje przychód podle-
gający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych.

Oba sądy zwróciły uwagę m.in. na art. 12 ust. 1 ustawy

o PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody uznaje się
m.in. przychody ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodza-
ju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń

w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło fi-
nansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwa-
lenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty nie-
zależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracowni-
ka, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń
lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Warszawski sąd podkreślił, że odnosząc powyższą defini-

cję do szkoleń w formach pozaszkolnych organizowanych
przez pracodawcę lub podmiot, któremu pracodawca zlecił
przeprowadzenie szkolenia, w których udział bierze pracow-
nik i które są związane z prawidłowym wykonywaniem bie-

PRZYKŁAD 4:

SZKOLENIE Z ZARZĄDZANIA CZASEM

Czy opodatkować lub zwolnić koszty poniesione za pracownika, któremu szef sfinansował szkolenie z zakresu zarządzania czasem, radze-
nia sobie ze stresem i komunikacją interpersonalną? Umiejętności te związane są pośrednio z wykonywaną pracą handlowca.
Nie. Jeśli pracodawca sfinansował pracownikowi szkolenie związane z prawidłowym wykonywaniem bieżącej pracy, to nie stanowią one
przychodu u pracownika. Żeby mówić o zwolnieniu z opodatkowania wcześniej musi wystąpić przychód u pracownika. Skoro taki przy-
chód nie wystąpi, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1915/07), to nie można zastosować zwolnienia. Efekt
ekonomiczny jednak będzie ten sam: pracownik nie zapłaci podatku.

PRZYKŁAD 5:

SZKOLENIE W FIRMIE NIEPOSIADAJĄCEJ AKREDYTACJI

Szef sfinansował grupie pracowników szkolenie. Jak się jednak okazało, podmiot szkolący nie posiadał akredytacji kuratora oświaty. Czy
w związku z tym pracownicy będą musieli zapłacić podatek?
Nie. Pracownicy nie będą musieli zapłacić podatku dochodowego, ponieważ będzie im przysługiwało zwolnienie z podatku. Szkolenia pra-
cowników finansowane przez firmę i które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników są zwolnione z PIT bez
względu na to, czy podmiot szkolący posiada akredytację. Art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT nie nakłada obowiązku posiadania akredy-
tacji na placówkę, która przeprowadza szkolenie.

PRZYKŁAD 6:

SZKOLENIA DLA PRZEDSTAWICIELI FIRMY

Spółka zajmująca się sprzedażą usług na terenie kraju prowadzi działalność za pośrednictwem swoich przedstawicieli, którzy również
mają zarejestrowaną działalność gospodarczą. W związku z rozwojem firma wprowadza co jakiś czas nowe produkty na rynek. W
związku z tym organizuje szkolenia dla przedstawicieli w regionach dotyczące nowych produktów i sposobów efektywnej sprzedaży. Czy
wydatki na szkolenia przedstawicieli można zaliczyć do kosztów podatkowych?
Tak. Firma, która działa w ten sposób, ponosi wydatki związane pośrednio z jej przychodem. Musi przeszkolić przedstawicieli, aby
sprzedać produkty i osiągnąć zysk. Co więcej szkolenia przedstawicieli należy uznać za szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem
obowiązków wynikających z umowy między firmą a jej przedstawicielem w terenie. W związku z tym wydatki na szkolenia przedstawicieli
spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 7:

SEMINARIUM U KONTRAHENTA SPÓŁKI

Kontrahent organizuje seminarium dla pracowników firmy z Łodzi. Koszt seminarium ponosi jednak firma z Łodzi, kontrahent jest
wyłącznie organizatorem. Seminarium będzie trwało dwa dni i nie jest bezpośrednio związane z wykonywaną przez pracowników pracą.
Związek jest pośredni, ponieważ dzięki seminarium będzie możliwa lepsza współpraca między firmami oraz koordynacja działań. Czy w
związku z uczestnictwem w takim seminarium u pracownika powstanie przychód?
Wszystko zależy od tego, z jakim rodzajem seminarium mamy do czynienia. Jeśli seminarium zaliczymy do kategorii szkoleń podnoszących
posiadane kwalifikacje zawodowe, czyli umiejętności wykonywania bieżącej pracy, to oznaczać to będzie, że u uczestnika seminarium nie
powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli jednak zakwalifikowalibyśmy
seminarium do szkoleń podnoszących poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika, to oznaczałoby to, że u podatnika powstaje
przychód zwolniony jednak z podatku dochodowego.
W omawianym przypadku pracodawca opłaca i wysyła pracownika na seminarium, które niewątpliwie jest związane z jego pracą,
ponieważ ma na celu podniesienie poziomu wiedzy o wykonywanej na bieżąco pracy. Świadczy o tym także to, że dzięki seminarium
pracownik zwiększy poziom pracy oraz lepiej będzie współpracował z kontrahentem. A zatem, mimo że tematyka nie odpowiada
bezpośrednio charakterystyce pracy na zajmowanym przez pracownika stanowisku, to należy przyjąć, że jest to rodzaj szkolenia, które
należy zaliczyć do pierwszej z wymienionych kategorii. W rezultacie u pracownika nie powstanie przychód.

PRZYKŁAD 8:

PRACOWNIK NA KONFERENCJI

Spółka prowadzi działalność z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Zatrudnia księgową, której podstawowym zadaniem są rozliczenia
podatkowe i odpowiednie księgowania. W związku z tym musi ona na bieżąco podnosić swoje kwalifikacje poprzez śledzenie zmian w
ustawach podatkowych, ustawie o rachunkowości, standardach rachunkowości itd. Jednym ze sposobów zdobywania wiedzy, czyli
podnoszenia kwalifikacji, są konferencje organizowane przez firmy doradztwa podatkowego, biura księgowe i firmy audytorskie.
Pracodawca, któremu zależy na prawidłowych rozliczeniach, wysyła więc księgową na takie konferencje i płaci za nie. Czy w związku z
tym u księgowej powstaje przychód, czy jest ona zwolniona z podatku dochodowego?
W opisanym stanie faktycznym należy stwierdzić, że istnieje stosunek pracy między firmą budowlaną a księgową. Co więcej, do zakresu
obowiązków służbowych księgowej należy dokonywanie rozliczeń podatkowych i księgowych. Aby księgowa mogła wykonywać swoją
pracę prawidłowo, musi podnosić swój poziom wiedzy. W związku z tym istota pytania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku
z konferencjami, które opłaca księgowej pracodawca, powstaje u niej przychód, czy nie. Za kryterium, które pozwala rozróżnić rodzaje
podnoszenia kwalifikacji, można uznać kryterium istnienia związku tematyki konferencji z obowiązkami wynikającymi ze stosunku pracy.
W przypadku, jeśli tematyka konferencji będzie dotyczyła rozliczeń podatkowych i księgowych umów budowlanych, nie ma wątpliwości,
że jest to konferencja związana z wykonywaniem bieżącej pracy przez księgową. Z takimi przypadkami spotyka się ona przecież
codziennie. Jeśli jednak tematyka konferencji dotyczy regulacji prawno-podatkowych i księgowych, które są związane z ogólnymi
zasadami funkcjonowania firmy, to również w tym przypadku można znaleźć związek między tematem konferencji i obowiązkami
pracownika. Jeśli jednak jest to tematyka dotycząca przykładowo rozliczeń wyłącznie usług medycznych, to nie można powiązać jej z
obowiązkami księgowej.
Rozróżnienie to, jak stwierdziliśmy, ma istotne znaczenie. W dwóch pierwszych przypadkach, a zatem gdy tematyka konferencji wiąże się
z zakresem obowiązków księgowej, nie powstanie u niej przychód. Jeśli jednak temat konferencji będzie inny, to można przyjąć, że będzie
to konferencja, która ma na celu podniesienie ogólnej wiedzy pracownika. W takim przypadku u księgowej powstałby przychód, który
jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT.

Ważne!

Opłacanie pracownikom uczestnictwa w szkoleniach, któ-
rych zadaniem jest podnoszenie kwalifikacji w zakresie,
w jakim pracodawca uzna za celowe i niezbędne w zakła-
dzie pracy, nie stanowi dla pracownika przychodu podle-
gającego opodatkowaniu. W takiej sytuacji u pracownika
nie powstaje żadne przysporzenie

A

4

Niezbędnik

PIĄTEK 12 września 2008

www.gazetaprawna.pl

żącej pracy, należy stwierdzić, że nie stanowią one przychodu
ze stosunku pracy u pracownika, ponieważ nie występuje
u niego żadne przysporzenie. WSA stwierdził, że pracodaw-
ca zamawia taką usługę, a firma szkoleniowa ją wykonuje na
rzecz pracodawcy, a nie na rzecz pracownika. A zatem nie
można mówić w takiej sytuacji, że wystąpił przychód u pra-
cownika. Sąd podkreślił też, że odnosi się to tylko do takich
szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem
podmiotu zatrudniającego. WSA w Poznaniu stwierdził do-
datkowo, że skoro podatnicy są zobowiązani do wzięcia
udziału w szkoleniu i uczestniczą w nim w ramach wykony-
wania obowiązków ze stosunku pracy, to nie można kosztu
tych szkoleń uznawać za przychód uczestników szkolenia.

Co więcej, zdaniem WSA w Warszawie słuszny jest po-

gląd zawarty w piśmie Ministerstwa Finansów z 3 grudnia
1993 r. (nr PO 5/6-804-02457/93), że szkolenia pracowni-
ków opłacane przez zakład pracy należy podzielić na dwa
rodzaje: szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje za-
wodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pra-
cy (seminaria, odczyty, prelekcje, wykłady, kursy specjali-
zacyjne) oraz szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogól-
nej i zawodowej pracownika (nauka w szkołach publicz-
nych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach
podyplomowych itp.).

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku szko-

leń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształce-
nia ogólnego pracownika wydatki poniesione przez praco-
dawcę są zwolnione z podatku dochodowego, jeśli jest to
szkolenie w formach szkolnych lub pozaszkolnych. Wyda-
wałoby się zatem, że jeśli szkolenia nie da się zakwalifiko-
wać do żadnych obowiązujących przepisów, to znaczy, że
nie można również zastosować zwolnienia z PIT. Jednak
w jednym z przywołanych wyroków WSA we Wrocławiu
przyznał, że pojęcie formy pozaszkolne należy rozumieć
jako każdą formę kształcenia pracownika nie objętą forma-
mi szkolnymi, takie jak np. kursy, szkolenia, seminaria czy
studia podyplomowe.

Z kolei w przypadku szkoleń związanych z wykonywa-

niem przez pracownika obowiązków wynikających ze sto-
sunku pracy należy stwierdzić, że u pracownika nie po-
wstaje przychód.

Konsekwencje dla pracodawcy

Ustalenia dotyczące powstawania przychodu po stronie

pracownika w przypadku szkoleń zaliczanych do różnych
kategorii są istotne również dla pracodawców. Na praco-
dawcy ciążą obowiązki płatnika, a na pracowniku obowiąz-
ki podatnika.

Płatnik jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od po-

datnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym termi-
nie do urzędu skarbowego. Na podatniku natomiast ciąży
obowiązek podatkowy.

Odnosząc te zasady do rozliczenia szkoleń istotne jest, czy

po stronie podatnika, czyli pracownika, powstaje przychód czy
nie. Dla pracodawcy oznacza to tyle, że albo musi obliczyć i po-
brać zaliczkę na podatek dochodowy i wpłacić go do urzędu,
albo nie ciąży na nim ten obowiązek. Kiedy więc na płatniku
ciążą obowiązki poboru zaliczki na podatek?

Na pracodawcy ciążą obowiązki płatnika, w sytuacji gdy

opłaca pracownikowi szkolenie związane z podnoszeniem
kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Mimo
że podatnik, jak już stwierdziliśmy, jest zwolniony z podat-
ku, to nie oznacza to, że nie powstają obowiązki wynikają-
ce z prawa podatkowego. Przepisy nie nakładają obowiąz-
ków na płatników i podatników jedynie w sytuacji, gdy
czynność, dochód czy obrót nie podlegają danej ustawie.

Szkolenia kosztem podatkowym pracodawcy

Na szkoleniach zyskuje nie tylko pracownik, ale również

pracodawca. Po pierwsze lepiej wykwalifikowany pracow-
nik będzie lepiej pracował, a po drugie wydatek na szkole-
nie związany z bieżącą pracą można zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów.

Jakie wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania

przychodów, określa ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54,
poz. 654 z późn. zm.), czyli ustawa o CIT oraz analogiczne
przepisy określone w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14,
poz. 176 z późn. zm), czyli ustawa o PIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyska-

nia przychodów można zaliczyć koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpiecze-
nia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienio-
nych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dany wyda-
tek, w omawianym przypadku wydatek na szkolenie pra-
cownika, musi po pierwsze mieć związek z osiągnięciem
przychodu przez firmę, a po drugie nie może to być wyda-
tek, który został określony w katalogu wydatków, które nie
mogą być zaliczone do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1
ustawy o CIT). Istotne jest zatem określenie, czy wydatek
na szkolenie pracownika został poniesiony w związku
z przychodem firmy, innymi słowy, czy firma osiągnie lub
może osiągnąć przychód. Zgodnie z orzecznictwem sądo-
wym za koszty uzyskania przychodu można uznać nie tyl-
ko koszty mające bezpośredni związek z osiągniętym przy-
chodem, ale również koszty, które mają związek pośredni.
Podatnik, który zalicza do kosztów uzyskania przychodów

określony wydatek, musi wykazać, że wydatek może przy-
nieść spółce korzyść w postaci przychodu. W przypadku
szkoleń nie ma wątpliwości, że wydatkiem, który może zo-
stać zaliczony do kosztów podatkowych firmy, jest koszt
szkolenia związanego z podnoszeniem posiadanych kwali-
fikacji zawodowych w sensie umiejętności wykonywania
bieżącej pracy.

Należy jeszcze sprawdzić, czy wydatki na szkolenia nie

znalazły się w katalogu kosztów, które nie mogą być uzna-
ne za koszty uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 usta-
wy o CIT takiego wyszczególnienia nie znajdujemy. Ozna-
cza to, że pracodawca, który wysyła pracownika na szkole-
nie związane z jego bieżącymi obowiązkami w pracy, mo-
że zaliczyć wydatki przeznaczone na ten cel do kosztów
podatkowych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie
w orzecznictwie sądowym.

Z wyroku WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1597/07)

wynika, że w przypadku gdy szkolenie, którego koszt po-
krywa pracodawca, przedmiotowo odpowiada obowiąz-
kom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym
przez niego stanowisku, pracodawca będzie mógł taki wy-
datek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Również WSA w Warszawie w przywoływanym wyroku

uznał, że szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem
pracy są naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia
i pracy. Ponoszenie wydatków na pracowników z tytułu
szkoleń potrzebnych do wykonywania należycie pracy jest,
co do zasady, dokonywane w interesie samego podmiotu,
który zatrudnia pracowników w celu uzyskania przez nie-
go przychodu. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że wy-
kwalifikowana siła robocza zwiększa efektywność pracy
i przyczynia się do wzrostu efektywności całej firmy. Po-
nadto należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu pracy,
który do obowiązków pracodawcy zalicza ułatwianie pra-
cownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Jedną
z takich form są niewątpliwie szkolenia.

Z uzasadnienia WSA w Warszawie wynikają również in-

ne wnioski. Należy przede wszystkim właściwie rozumieć
pojęcie przychodu, które w ustawie o podatku dochodo-
wym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym
od osób fizycznych zostało określone dość szeroko. Sąd
stwierdza jednak, że przy szerokim rozumieniu pojęcia
przychodu ze stosunku pracy można byłoby wyciągnąć
wniosek, że pracownik poza osiąganym wynagrodzeniem

ze stosunku pracy otrzymuje np. doświadczenie wynikają-
ce bezpośrednio z wykonywanych czynności, które jest też
wartością, ponieważ pozwala pracownikowi uzyskiwać czy
też starać się o większe wynagrodzenie. Przy założeniu sze-
rokiego rozumienia przychodu ze stosunku pracy także do-
świadczenie zawodowe jako korzyść pracownika mogłoby
podlegać opodatkowaniu, co – jak podkreślał w uzasadnie-
niu sąd – byłoby oczywiście nieuzasadnione.

Ponadto, idąc tokiem rozumowania organów podatko-

wych, z którymi WSA się nie zgodził, w przypadku szko-
leń wewnętrznych, należałoby uznać, że jedni pracowni-
cy świadczą usługi szkoleniowe na rzecz drugich,
w związku z czym tym drugim doliczany byłby przychód
podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko organów
podatkowych sąd uznał za nieprawidłowe. Błędne rów-
nież było twierdzenie organów, że spółka, organizując
szkolenia we własnym zakresie dotyczące np. BHP, po-
winna doliczyć wartość tego szkolenia do przychodu pra-
cownika. Obowiązek szkolenia pracownika spoczywa na
pracodawcy wobec ogółu pracowników w odniesieniu do
przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, co wynika
wprost z kodeksu pracy. Bez tego szkolenia pracownik nie
może wykonywać pracy, w związku z czym przeszkolenie
w tym zakresie jest warunkiem koniecznym wykonywa-
nia pracy i to bez względu na wykształcenie czy też kwa-
lifikacje pracownika.

Generalna zasada określona w art. 15 ust. 1 ustawy

o CIT, zgodnie z którą do kosztów podatkowych można za-
liczyć wszelkiego rodzaju koszty poniesione w celu uzyska-
nia przychodu, ma zastosowanie także do innego rodzaju
szkoleń. Chodzi tu o różnego rodzaju wynagrodzenia dla
pracowników za czas uczestnictwa w kursie czy konferencji.
Jeśli miały one związek z prowadzoną przez firmę działal-
nością, a można wykazać, że ich poniesienie miało lub mo-
gło mieć na celu uzyskanie przychodu, to firma może zali-
czyć również te wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów można zaliczyć również wydatki na szkole-

nia pracujących dla firmy agentów czy pośredników. Firma
ponosi w takim przypadku wydatki na zatrudnienie prowa-
dzących szkolenie wykładowców, przygotowanie materia-
łów, które otrzymają uczestnicy, ich zakwaterowanie i wy-
żywienie. Jeśli zatem celem organizowanych szkoleń dla
agentów jest zapoznanie z ofertą firmy, jej produktami oraz
metodami zwiększenia skuteczności sprzedaży, to oznacza
to, że firma może osiągnąć wzrost przychodów ze sprzeda-
ży swoich produktów, a w konsekwencji może zaliczyć wy-
datki na takie szkolenie do kosztów podatkowych.

■

Podstawa prawna

■

Art. 21 ust. 1 pkt 90 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku do-
chodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

■

Art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

■

Art. 68b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr
256, poz. 2572 z późn. zm.).

ŁUKASZ ZALEWSKI

Ważne!

Gdy szkolenie, którego koszt pokrywa pracodawca, przed-
miotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez
pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku, pra-
codawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów

PRZYKŁAD 10:

POSIŁEK PODCZAS SZKOLENIA KOSZTEM

Spółka zajmująca się handlem ma siedzibę w Warszawie, ale prowadzi działalność także na terenie całego kraju, głównie w większych
miastach. W związku z tym zatrudnia w różnych rejonach kraju pracowników, w zależności od potrzeb. W celu zwiększenia sprzedaży
organizuje dla nich szkolenia. Podczas nich pracownicy mogą zjeść ciasto lub napić się herbaty lub kawy. Spółka zalicza wydatki na
poczęstunek podczas szkolenia do kosztów uzyskania przychodów, ale nie wie, czy jest to właściwe.
Aby rozwiać wątpliwości spółki, należy określić, czy wydatki na poczęstunek w trakcie szkolenia są wydatkami na reprezentację czy
kosztami ogólnymi firmy.
Generalna zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów została określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami do kosztów uzyskania
przychodów można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obie
ustawy określają także katalogi kosztów, których nie można uznać za koszty podatkowe. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT do kosztów
uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, a w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz
napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji rodzi jednak spory interpretacyjne. Nie ma bowiem w ustawie o PIT definicji reprezentacji.
Jednak w orzecznictwie oraz doktrynie przyjęto, że z reprezentacją mamy do czynienia wtedy, gdy firma kształtuje lub utrwala korzystny
wizerunek. Jedną z cech reprezentacji, jest wystawność, czyli prezentowanie firmy w sposób powodujący najlepsze skojarzenia. Biorąc pod
uwagę tak określone pojęcie reprezentacji nie można uznać, że wydatki na herbatę, kawę i ciasto podczas szkoleń są wydatkami na
reprezentację. A zatem należy takie wydatki zaliczyć do kosztów ogólnych firmy i w rezultacie do kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 9:

KOSZT PODATKOWY U PRACODAWCY

Firma organizuje swoim pracownikom szkolenia, za które płaci. Prowadzą je uznani w danej tematyce eksperci. Zawsze są to szkolenia,
które mają podnieść poziom wiedzy na temat funkcjonowania firmy i nauczyć pracowników nowych metod czy sposobów wykonywania
swoich obowiązków. W związku z tym firma zalicza wydatki na organizowane szkolenia do kosztów uzyskania przychodów. Organy
podatkowe zakwestionowały jednak zasadność zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów, twierdząc, że nie są to wydatki
bezpośrednio związane z osiąganymi przez firmę przychodami. Czy urząd ma rację? Czy firma faktycznie nie może zaliczyć wydatków na
szkolenia pracowników do kosztów uzyskania przychodów?
Nie. Organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi, czyli firmie, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich.
Za takie bowiem należy uznać wydatki poniesione na szkolenia pracowników związane z ich obowiązkami wynikającymi z zajmowanych
stanowisk. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Wynika z niego, że w przypadku
szkoleń, których przedmiot, czyli tematyka, pokrywa się z obowiązkami wykonywanymi przez pracownika na zajmowanym przez niego
stanowisku, to pracodawca będzie mógł zaliczyć taki wydatek do kosztów podatkowych. Szkolenia związane z prawidłowym
wykonywaniem pracy są bowiem naturalnym składnikiem pracy. Co więcej z przepisów kodeksu pracy wynika, że pracodawca ma
obowiązek ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji. Jednym ze sposobów ułatwiania podnoszenia kwalifikacji jest organizacja
szkoleń. Nie ma także wątpliwości, że wykwalifikowany pracownik zwiększy efektywność swojej pracy, co przełoży się pośrednio na zyski
firmy, która go zatrudnia.
Reasumując, należy stwierdzić, że pracodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na szkolenia związane
z wykonywaniem przez pracownika bieżącej pracy.