WYŻSZA SZKOŁA

FINANSÓW I ZARZĄDZANIA

1

CONTROLLING

Wykład nr IV

D R R A F A Ł K U S Y

Centra odpowiedzialności:

Odpowiedzialności podmiotach

gospodarczych:

1. ośrodki odpowiedzialności za

przychody,

2. ośrodki odpowiedzialności za

2. ośrodki odpowiedzialności za

wydatki,

3. ośrodki odpowiedzialności

produkcyjne.

Centrum odpowiedzialności za przychody

• rzadko są wyodrębniane w przedsiębiorstwach.

• Dotyczą wyłącznie działu marketingu i sprzedaży.

• Polega to na tym, że kierownicy ośrodków kreują

cenę produktów, ilość planowaną i rzeczywista
dostępnych produktów czy towarów.

• „Odpowiedzialność ta jest z racji podejmowanych

• „Odpowiedzialność ta jest z racji podejmowanych

decyzji ograniczona jedynie do przychodów ze
sprzedaży z działalności podstawowej.”

• W przedsiębiorstwach występują przychody

pomniejszone o koszty, w ten sposób tworzą wynik
finansowy.

• Różnica między tymi dwoma czynnikami, daje

marże, dzięki której istnieje reszta przedsiębiorstwa

.

Centrum odpowiedzialności za przychody

• Centrum przychodów występuje w przedsiębiorstwach

dążących do zwiększenia udziału w rynku.

• Za podstawę wyodrębnienia centrum przychodów

może być przyjęty region geograficzny, produkt lub
grupa produktów, klient lub grupa klientów, branża czy
segment rynku.

• Jednocześnie kryterium podziału musi być ściśle

• Jednocześnie kryterium podziału musi być ściśle

określone, żeby nie dopuścić do nakładania się
kompetencji oraz do wzajemnej konkurencji
poszczególnych menadżerów w ramach jednej
organizacji.

• Innymi parametrami funkcjonowania takiej jednostki

mogą być atrakcyjność terytorium, grupy produktów,
klientów, czy segment rynku.

Centrum odpowiedzialności za przychody

• Przy terytorialnym wyodrębnianiu centrów, ich

liczbę można określić, biorąc pod uwagę
jednakowy potencjał rynku dla każdego z nich,
jednakowy zakres zadań, jednakowy wkład
pracy w sprzedaż, lub założyć różnorodność
każdego z wymienionych czynników i wprowadzi
różnorodne sposoby nagradzania, w zależności od

różnorodne sposoby nagradzania, w zależności od
atrakcyjności terytorium.

• Wielkość centrów przychodów, mierzoną

liczebnością pracowników, należy określić, biorąc
pod uwagę niezbędny wkład pracy do obsługi
zamierzonej liczby klientów ( na podstawie
niezbędnej częstotliwości wizyt handlowych).”

Centrum odpowiedzialności za wydatki

• kierownik odpowiada za wydatkowanie środków

pieniężnych do pewnego limitu akceptowanego
przez kierownictwo przedsiębiorstwa.

• Przekroczenie tego limitu wymaga najczęściej

zgody zarządu jednostki gospodarczej.

• Ośrodki takie występują głównie w obszarze

ponoszonych wydatków o charakterze

ponoszonych wydatków o charakterze
administracyjnym, czy też ogólnogospodarczym.”

• „Dobrowolne centra wydatków powinny być

ustanawiane w jednostkach, których wyniki pracy
nie są mierzalne w wartościach lub brak
jednorazowej korelacji pomiędzy ponoszonymi
kosztami a uzyskanymi wynikami.

Centrum odpowiedzialności za wydatki

Przykłady jednostek wewnętrznych:

• koszty ogólne i administracyjne –

wewnętrzna kontrola, księgowość, obsługa
finansowa i prawna, dział HR,

• koszty badań i rozwoju,

• niektóre pochodne procesy marketingu –

• niektóre pochodne procesy marketingu –

dział PR, niektóre formy promocji, badania
marketingowe.

Centrum odpowiedzialności za wydatki

• Głównym celem jest ustalenie różnicy pomiędzy

wydatkami a uzyskanymi wynikami.

• Trudno tu jest ustalić poniesione koszty w

stosunku do efektów pracy.

• Zatem dla tego ośrodka odpowiedzialności stosuje

się dodatkowe, nie tylko finansowe instrumenty
pomiaru efektywności pracy.

pomiaru efektywności pracy.

• Centra wydatków jako osobne jednostki są rzadko

spotykane w praktyce gospodarczej => są one
integralna częścią centrów kosztów.

Centrum odpowiedzialności produkcyjnej

• W tym ośrodku występuje najmniejszy

zakres uprawnień.

• Jest on zatem najmniej ważnym centrum,

dlatego nie będziemy się bliżej jemu
przyglądać.

• Kierownik w tym centrum odpowiada za

• Kierownik w tym centrum odpowiada za

realizacje planów ilościowych oraz za
terminowe wykonywanie powierzonych
zadań produkcyjnych.

Centrum odpowiedzialności

•

Podział na ośrodki pozwala na ocenę dokonań poszczególnych
kierowników.

•

Każdemu z ośrodków „można przypisać odpowiednie mierniki
dokonań, właściwe jego charakterowi.”

•

Miary te powinny być jasne w konstrukcji, obiektywne, powiązane z
celami, powinny być mierzalne, itp.

•

Dla każdego przedsiębiorstwa najważniejsze jest osiągnięcie
zamierzonych celów.

•

„Cele te stanowią wytyczne do tworzenia budżetów przez kierowników

•

„Cele te stanowią wytyczne do tworzenia budżetów przez kierowników
poszczególnych ośrodków odpowiedzialności.”

•

Jak wiadomo ocenia się różnicę między rzeczywistą wartością a
planowaną.

•

Do tej oceny można wykorzystać mierniki takie jak wskaźnik ROI dla
centrum inwestycji, „jak i cała gama różnych, szczegółowych mierników
(poszczególne pozycje kosztów, wielkość produkcji, liczba godzin
pracy dla centrum kosztowego produkcyjnego itp.)”

Funkcja dowodowa

-gromadzenie i weryfikacja
dokumentów,
-zapewnienie wiary-godności,
bezbłędności i kompletności
dowodów kosztowych

Funkcja ewidencyjna

-ujęcie ewidencyjne w różnych

przekrojach danych o kosztach i

wynikach,

- tworzenie bazy danych

Funkcja informacyjno-statystyczna

-elastyczność zaadresowana,
-szybkość informacji
-wypracowanie, przekazywanie,
wykorzystanie informacji,
-procedury agregacyjne i statystyka
obligatoryjna

Funkcja planistyczna

-elementy ustalone w trybie ex

Funkcja optymalizacyjna

-włączenie elementów rachunku decyzyjnego,

Funkcje rachunku

Funkcja kontrolna

-kontrola w trybie ex ante, in
tempora, ex post

Funkcja analityczna

-badanie związków przyczynowo-skutkowych

(ex ante, in tempora, ex post),

-ocena działania i jego rezultatów

-elementy ustalone w trybie ex
ante

,

-zastosowanie mierników
kosztowych w planowaniu

Funkcja cenowa

-ustalenie (kalkulacja) kosztów
produktów i cen zewnętrznych,
-kalkulacja cen ofertowych,
kontraktów itp.

-włączenie elementów rachunku decyzyjnego,
-tworzenie podstaw podziału zadań i środków
realizacji

Funkcje rachunku

kosztów

Podstawowe typy systematycznego rachunku

kosztów

Zakres

Zakres

Zakres

Zakres

rozliczania

rozliczania

rozliczania

rozliczania

Stopień

Stopień

Stopień

Stopień
normowania

normowania

normowania

normowania

Rachunek kosztów

Rachunek kosztów

Rachunek kosztów

Rachunek kosztów

pełnych

pełnych

pełnych

pełnych

Rachunek kosztów zmiennych

Rachunek kosztów zmiennych

Rachunek kosztów zmiennych

Rachunek kosztów zmiennych

Rachunek k.

rzeczywistych

Rachunek k. pełnych

rzeczywistych

Rachunek k. zmiennych

rzeczywistych

Rachunek k.

normalnych

Rachunek k. pełnych

normalnych

Rachunek k. zmiennych normalnych

Rachunek k.

postulowanych

Rachunek k. pełnych

postulowanych

Rachunek k. zmiennych

postulowanych

Krótkookresowy rachunek kosztów i wyników

Ponoszenie trafnych decyzji w krótkim czasie
wymaga odpowiednich informacji dotyczących
ponoszonych kosztów i osiągniętych wyników.

Tych informacji nie można uzyskać z
systemu rachunku kosztów czy z rachunku
wyników opartych na kosztach pełnych.

wyników opartych na kosztach pełnych.

Informacje uzyskane z rachunku kosztów i
wyników mogą być wykorzystywane tylko i
wyłącznie przy podejmowaniu
długookresowych decyzji.

Rachunek kosztów

pełnych

pełnych

Krótkookresowy rachunek kosztów i wyników

Stworzono zatem system przystosowany do
potrzeb informacyjnych controllingu
operacyjnego, nazywany jest on
krótkookresowym rachunkiem kosztów i
wyników lub rachunkiem kosztów zmiennych.
System ten oparty jest na podziale kosztów

System ten oparty jest na podziale kosztów
własnych produktów ze względu na ich
zmienność, tzw. sposób reagowania na
wahania wielkości produkcji.
Stosując to kryterium wyróżnia się koszty
stałe i koszty zmienne.

Koszty zmienne



zawsze będą zależeć od wielkości produkcji

 zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji.
produkcja rośnie (spada), koszty zmienne też rosną
(spadają)
koszty aktywności produkcyjnej.
 są kosztami proporcjonalnie zmiennymi w stosunku
do wielkości produkcji.

do wielkości produkcji.
Koszty zmienne są tzw. kosztami produktów co
oznacza, że powinny być one realizowane na
poszczególne asortymenty produktów.
Na poziomie kosztów zmiennych wycenia się zapas
produktów

.

Koszty zmienne

Przykłady:

energia;

płace pracowników zatrudnionych przy
produkcji,

materiały,

majątek ruchomy i zaopatrzenie biurowe.

majątek ruchomy i zaopatrzenie biurowe.

Koszty te dzielą się na „koszty
bezpośrednie oraz zmienne pośrednie koszty
produkcji (zmienne koszty wydziałowe).

Koszty stałe

o

koszty, które ponosimy bez względu na wielkość

produkcji, w świadczonych usługach pozostają na mniej więcej
jednakowym poziomie.
o

Nie reagują na zmiany wielkości produkcji, ponieważ zależą na

przykład od upływu czasu i bez względu na ilość wytworzonych
w danym okresie produktów najczęściej pozostają na
niezmienionym poziomie,
o

Stałość tych kosztów w krótkim czasie, ma negatywne skutki.

o

Stałość tych kosztów w krótkim czasie, ma negatywne skutki.

o

Występują nawet wtedy, gdy przedsiębiorstwo nic nie

produkuje (czynsz).
o

Koszty stałe są tzw. kosztami okresu co oznacza, że pod

koniec okresu przenosi się je do rachunku wyników. Koszty te
nie obciążają zatem produktów

Koszty stałe

Przykłady:
o

płace pracowników administracji i

kierownictwa jednostki,
o

energia ogrzewcza i oświetleniowa,

o

utrzymanie czystości itp.”

o

W rachunku krótkookresowym przyjmuje się,

że koszty stałe mają charakter kosztów
bezwzględnie stałych w rozpatrywanym
przedziale zmienności produkcji.

Rachunek kosztów

zmiennych

zmiennych

Krótkoterminowy rachunek kosztów i wyników

Przychody ze sprzedaży produktów

-Koszty zmienne sprzedanych

produktów

=> Marża pokrycia

-Koszty stałe

=> Wynik ze sprzedaży

”

Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników

Przychody ze sprzedaży produktów

-Zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów

Marża pokrycia I

-Zmienne koszty sprzedaży

Marża pokrycia II

-Zmienne koszty ogólnego zarządu

Marża pokrycia III

Marża pokrycia III

-Stałe koszty wydziałowe

Marża pokrycia IV

-Stałe koszty sprzedaży

Marża pokrycia V

-Stałe koszty ogólnego zarządu

Wynik ze sprzedaży

Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników

1. budżetuje się przychody ze sprzedaży.
2. Podstawą ustalenia ich wielkości są prognozy

sprzedaży wynikające ze strategii rozwoju
przedsiębiorstwa.

Przychód ze sprzedaży produktów jest proporcjonalny
do ilości sprzedanych produktów.

do ilości sprzedanych produktów.

S = p x Q

gdzie:

S – przychód ze sprzedaży produktów,

p – cena sprzedaży produktów,

Q – ilość sprzedanych produktów.

Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników

Drugim założeniem jest to, ze koszty własne
sprzedanych produktów zależą liniowo od
wielkości produkcji, co w przypadku produkcji
jednorodnej wygląda następująco:

Q

k

K

K

z

s

×

+

=

gdzie:

K – koszty własne sprzedanych produktów,

Ks – koszty stałe,

kz – jednostkowy koszt zmienny

z

s

Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników

Jednostkowa marża pokrycia:

m = p - kz

gdzie:

m – jednostkowa marża pokrycia.

m – jednostkowa marża pokrycia.

Jest to marża zrealizowana na jednostce
sprzedanego produktu i jest ona traktowana jako
bezwzględna miara rentowności produktu.

Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników

Stosunek jednostkowej marży pokrycia do ceny

sprzedaży produktu jest stopą marży

pokrycia w cenie sprzedaży produktu.

Stopa ta jest traktowana jako relatywna miara

rentowności produktu

u = m / p

u = m / p

gdzie:

u – stopa marży pokrycia.

Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników

Mnożąc jednostkową marżę pokrycia przez ilość

sprzedanej produkcji otrzymuje się

globalną marzę pokrycia,

M = m x Q

gdzie:

M – globalna marża pokrycia

Globalna marża pokrycia przedstawia marżę

zrealizowaną na całej sprzedaży ilości

produktów.

Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników

Przedsiębiorstwo powinno wytwarzać i sprzedawać takie
produkty, które mają najwyższą stopę marży pokrycia. To
zapewnia osiągnięcie maksymalnego zysku ze sprzedaży
produktów.

Globalna marża pokrycia stanowi nadwyżkę osiągniętego
przychodu ze sprzedaży produktów ponad koszty zmienne
sprzedanych produktów.

Marża ta powinna być tak wysoka, aby zapewniła

Marża ta powinna być tak wysoka, aby zapewniła
przedsiębiorstwu pokrycie kosztów stałych oraz osiągnięcie
określonego zysku ze sprzedaży produktów.

Wynik ze sprzedaży produktów oparty na rachunku kosztów
zmiennych stanowi różnicę globalnej marży pokrycia oraz
kosztów stałych poniesionych w okresie

Wielopoziomowy rachunek marż pokrycia

1.

Przychody ze sprzedaży brutto

Ilość x cena

2.

- Planowane zmniejszenia przychodów

rabaty, opusty cenowe z tytułu reklamacji,

roszczenia nieściągalne

3.

= Przychody skorygowane ze sprzedaży netto

1 – 2

4.

- Koszty zmienne

ilość sprzedanej produkcji x jednostkowy koszt

zmienny

5.

= Marża pokrycia I

3 – 4

5.

= Marża pokrycia I

3 – 4

6.

- Szczególne koszty stałe

•

grupy produktów

•

obszaru sprzedaży

•

grupy klientów

•

zakładu produkcyjnego

7.

= Marża pokrycia II

5 – 6

8.

- Koszty stałe firmy przypadające na dane centrum

Koszty ogólne zarządu i sprzedaży przeniesione

kluczem na dane centrum

9.

= Marża pokrycia III

7 – 8
Wynik finansowy centrum zysku

Wieloblokowy rachunek kosztów i wyników

Przychody ze sprzedaży produktów według

asortymentów

-Koszty zmienne produktów według asortymentów

Marża pokrycia asortymentów I

-Koszty stałe produktów według asortymentów

Marża pokrycia asortymentów II

Suma marż pokrycia II według grup asortymentowych

-Koszty stałe grup asortymentowych

-Koszty stałe grup asortymentowych

Marża pokrycia grup asortymentowych

Sumy marż pokrycia grup asortymentowych według

oddziałów

-Koszty stałe oddziałów

Marża pokrycia oddziałów

Suma marż pokrycia oddziałów

-koszty stałe przedsiębiorstwa

Wynik ze sprzedaży

Wieloblokowy rachunek kosztów i wyników

Rachunki te opierają się na liczeniu marż
brutto na kilku poziomach.

Marże te odzwierciedlają wkład w pokrycie
kosztów stałych ponoszonych na wyższych
poziomach.

Istotą tych rachunków jest uwzględnianie przy

Istotą tych rachunków jest uwzględnianie przy
liczeniu marż brutto tylko kosztów
bezpośrednich.

Dzięki temu marże brutto nie są
zniekształcone, bo nie uwzględnia się przy ich
obliczeniu kosztów wspólnych rozliczanych w
sposób umowny.

Wieloblokowy rachunek kosztów i wyników

Dzięki tym sprawozdaniom, można łatwo
podjąć decyzje dotyczące przedsiębiorstwa i
jego rozwoju.

Można poznać słabe i mocne strony
działalności przedsiębiorstwa, „toteż nie
wolno dopuścić, aby sprawozdanie znikło

wolno dopuścić, aby sprawozdanie znikło
niezauważone w szufladach kadry kierowniczej.

Opracowane dane powinny być raczej
podstawą dla comiesięcznych narad dyrekcji
przedsiębiorstwa z kadrą kierownicza