STRATEGIA ZARZĄDZANIA RYZYKIEM ZEWNĘTRZNYM

Zadania strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym

Od 1 stycznia 2005 roku Ministerstwo Finansów realizuje strategię zarządzania ryzykiem zewnętrznym. Strategia ta została opracowana przez Ministerstwo Finansów przy współpracy z Unią Europejską w ramach programu Phare 2001. Jej podstawowym celem jest zwiększenie skuteczności egzekwowania zobowiązań podatkowych. Jej wprowadzenie służy także określeniu przyczyn oraz następstw oszustw i błędów podatkowych, wskazaniu kategorii podatników, najczęściej je popełniających oraz przygotowanie i wdrożenie efektywnych metod służących ich eliminacji.

Ryc. 1. Strategia zarządzania ryzykiem zewnętrznym w Polsce

Strategię zarządzania ryzykiem zewnętrznym w Polsce przedstawia rycina 1. Podstawę dla jej opracowania stanowiła strategia zarządzania ryzykiem zewnętrznym stosowana przez administrację podatkową w Szwecji. W pierwszym jej etapie identyfikowane są obszary ryzyka, czyli grupy podatników popełniających stosunkowo często konkretne błędy podatkowe lub też dokonujący określonego rodzaju oszustw podatkowych. W kolejnym etapie określany jest poziom ryzyka i prawdopodobieństwo jego wystąpienia. Trzeci i czwarty etap obejmuje projektowanie odpowiednich działań służących eliminacji ryzyka i wdrożenie tych działań. W ostatnim etapie dokonywana jest ocena końcowa, która pozwala na zmierzenie następstw w poszczególnych obszarach ryzyka i skuteczności zastosowanych metod. Etap ten stanowi również podstawę dla określenia nowych dotychczas nie zidentyfikowanych obszarów ryzyka.

Zadania wynikające z omawianej strategii realizowane są w Polsce na szczeblu wojewódzkim przez izby skarbowe oraz na szczeblu lokalnym przez urzędy skarbowe, w tym przez urzędy wyspecjalizowane ds. dużych podmiotów. W izbach skarbowych działają koordynatorzy wojewódzcy ds. ryzyka zewnętrznego. Natomiast, w urzędach skarbowych koordynatorami ds. ryzyka są wyznaczeni pracownicy kontroli podatkowej. Ministerstwo Finansów na podstawie informacji otrzymanych od koordynatorów wojewódzkich ds. ryzyka zewnętrznego przygotowuje roczny krajowy plany dyscypliny podatkowej.

Krajowy plan dyscypliny jest corocznie przekazywany do realizacji urzędom skarbowym. Konkretyzują one zidentyfikowane obszary ryzyka oraz wskazują stosowne przepisy podatkowe regulujące kwestie dotyczące zagadnień objętych ryzykiem zewnętrznym. Krajowy plan dyscypliny podatkowej, w odniesieniu do każdego zdefiniowanego obszaru ryzyka, podaje najczęściej popełniane przez podatników, płatników i inkasentów błędy, określa cele i wyniki, które organy podatkowe powinny osiągnąć dla zminimalizowania skutków ryzyka zewnętrznego. Wymienione w krajowym planie dyscypliny podatkowej działania organów podatkowych obejmują zarówno czynności sprawdzające, kontrolne, jak i o charakterze informacyjnym.

Istotną rolę w realizacji zadań z zakresu ograniczania ryzyka zewnętrznego odgrywają eksploatowane przez urzędy skarbowe programy Poltax i podsystem Kontrola. W urzędach skarbowych do słownika centralnego podsystemu Kontrola wprowadzane są co roku dane o obszarach ryzyka, rodzajach popełnianych błędów, klasyfikacji ryzyka ze względu na zasięg terytorialny jego występowania (krajowy, wojewódzki), liczbie podmiotów, u których mogą występować nieprawidłowości, oraz liczbie podmiotów wytypowanych do kontroli. Podsystem ten zawiera więc bazę danych niezbędną dla realizacji omawianej strategii.

Obszary ryzyka zewnętrznego w latach 2005-2007

W pierwszym roku obowiązywania polskiego modelu zarządzania ryzykiem zewnętrznym wskazano siedem krajowych obszarów ryzyka do których zaliczono: brak faktycznego przemieszczenia towaru dokonanego stosownie do art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek rejestracji w podatku od towarów i usług, odliczanie strat z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, usługi budowlane, usługi niematerialne, podatnicy „uśpieni”, obrót paliwami. Począwszy od 2006 roku za obszar ryzyka zewnętrznego uznano transakcje wewnątrzwspólnotowe, w zakres których włączona została dotychczasowa zawężona tematyka związana ze zjawiskiem braku faktycznego przemieszczenia towarów. Obszary ryzyka rozszerzono także o tematykę kas fiskalnych i zaniżania wysokości obrotów w podatku od towarów i usług. W 2007 roku dotychczasowe obszary ryzyka zewnętrznego uzupełnione zostały o kwestie dotyczące handlu używanymi pojazdami samochodowymi i braku wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego.

Trzy z wymienionych obszarów ryzyka dotyczą podatku od towarów i usług. Pierwszym z nich są transakcje wewnątrzwspólnotowe. Do najczęściej występujących błędów i oszustw podatkowych w tym obszarze zaliczono: brak faktycznego przemieszczenia towarów, nie ujawnianie w deklaracjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie zgłaszanie obowiązków podatkowych przez polskich podatników w krajach należących do UE, w sytuacji gdy posiadają oni na terenach tych krajów magazyny i dokonują do nich przemieszczenia towarów, błędne dane dotyczące numeru identyfikacyjnego kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, niezgodności dotyczące wartości transakcji.

W ramach podatników podatku od towarów i usług liczną grupę stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i usług i wykazujące niewielkie obroty, i otrzymujące zwroty podatku z tytułu znacznej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ niski obrót może wynikać z jego zaniżania, wyodrębniony został kolejny obszar ryzyka. W obszarze tym występują nieprawidłowości polegające przede wszystkim na posługiwaniu się dokumentami nie odzwierciedlającymi

rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Obszarami ryzyka w zakresie VAT jest również rejestracja dla celów tego podatku oraz kasy fiskalne. Do typowych błędów w pierwszym z tych obszarów należą: nieprowadzenie uproszczonej ewidencji sprzedaży przez podatników zwolnionych od podatku i nieterminowe zgłoszenie rejestracyjne. Nieprawidłowości w zakresie kas fiskalnych dotyczą w głównej mierze uchylania się od obowiązku ich instalowania i zaniżanie obrotów poprzez nie ewidencjonowanie całej sprzedaży.

Odrębnym obszarem ryzyka są deklarowane przez podatników straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza wyników czynności sprawdzających i kontrolnych potwierdza, że do najczęściej występujących nieprawidłowości należy zawyżanie kosztów uzyskania przychodu, w tym w szczególności poprzez: zaliczanie do kosztów strat w środkach trwałych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów inwestycyjnych, w trakcie trwania inwestycji, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z przepisami. Nieprawidłowości związane są także z samym odliczaniem straty. Polegają one na odliczaniu strat od innych źródeł dochodów, niż te, które przyniosły straty, jednorazowym odliczaniu strat w pełnej wysokości lub w wysokości przekraczającej ustawowe ograniczenie. Zawyżanie kosztów uzyskania przychodu ma także miejsce poprzez wprowadzanie do obiegu prawnego faktur przez podmioty nie figurujące w Krajowej Ewidencji Podatników.

Kolejnym obszarem ryzyka zewnętrznego jest działalność gospodarcza w zakresie usług budowlanych. W toku kontroli podatkowych niejednokrotnie ujawniany jest fakt zatrudniania osób na czarno, wypłaty wynagrodzeń bez udokumentowania. Kontrole potwierdzają także, że zakres i wielkość świadczonych usług nie jest adekwatny do wysokości deklarowanych przychodów według cen rynkowych. Ponadto, w związku z tą działalnością dochodzi często do popełniania oszustw podatkowych poprzez wystawianie faktur za usługi, które nie były świadczone. Częste błędy dotyczą także opodatkowania wykonanych prac budowlanych nieodpowiednią stawką podatku od towarów i usług.

Następny zdefiniowany obszar ryzyka dotyczy usług niematerialnych, a zwłaszcza usług doradczych, księgowych, prawnych, reklamowych i związanych z rekrutacją pracowników. Działania kontrolne w tym obszarze mają na celu wyeliminowanie zjawiska zawyżania kosztów, nie tylko w wyniku błędnego określenia momentu zaliczenia nakładów poniesionych na te usługi do kosztów uzyskania przychodu, ale także z uwagi na brak związku przyczynowego między poniesionym kosztem a źródłem przychodu. Istotnym zagadnieniem jest także wyeliminowanie faktur dokumentujących pozorne usługi, w tym wystawionych przez podatników, którzy nie zgłosili obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tego rodzaju usług.

Obszarem ryzyka, z którym bardzo rozpowszechnione są oszustwa podatkowe, jest obrót paliwami. Polegają one na wprowadzaniu do obrotu paliw i produktów ropopochodnych z przemytu, dokumentowaniu zakupów fakturami od nieistniejących podmiotów, sprzedaży oleju opałowego jako napędowego, fikcyjnych transakcjach. Nieprawidłowości występują także w przypadku jednoosobowych podmiotów gospodarczych zajmujących się pośrednictwem w handlu paliwami, wykazujących wysokie przychody i minimalne zyski.

Podatnik uśpiony w ciągu roku podatkowego nie dokonuje lub dokonuje niewielu transakcji a jego dochód jest minimalny lub nawet równy zero. Nie korzysta on na ogół z ulg i odliczeń a działalność gospodarcza jest jego jedynym źródłem utrzymania. Podmiot ten czeka na właściwy moment, w którym mógłby zrealizować kilka transakcji, które przyniosłyby mu znaczny zysk a następnie bez uiszczania podatków zakończyć działalność gospodarczą. Ze względu na częste występowanie tego typu podmiotów wyodrębniony został obszar ryzyka z nimi związany.

Począwszy od 2007 roku do obszarów ryzyka włączono handel używanymi pojazdami samochodowymi. Nieprawidłowości w tym obszarze dotyczą przede wszystkim nie zgłaszania obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych bezpośrednio na nazwisko klientów lub na nazwiska podstawionych osób, zaniżaniu wartości zakupu, nierzetelności danych wykazanych w urządzeniach księgowych oraz w informacjach podsumowujących dotyczących nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Innym dodanym w 2007 roku obszarem ryzyka jest brak wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego. Wyodrębnienie tego obszaru ryzyka wynika między innymi z faktu ograniczonych możliwości bieżącego monitorowania działalności podatników przez organy podatkowe w związku z brakiem miesięcznych deklaracji podatkowych. W ramach tego obszaru występuje świadome nie spełnianie obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Realizacja strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym w latach 2005 i 2006 - PRZYKŁAD WIELKOPOLSKI

W pierwszych dwóch latach realizacji strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym organy podatkowe w województwie wielkopolskim podjęły szereg działań zarówno o charakterze prewencyjnym jak i kontrolnym. Spośród działań o charakterze prewencyjnym

Ryc. 2. Działania prewencyjne związane z realizacją strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym w województwie wielkopolskim

wymienić należy przede wszystkim upowszechnianie wiedzy z zakresu przepisów podatkowych (zob. ryc. 2). Obejmują one udzielanie informacji związanych z regulacjami prawnymi dotyczącymi problematyki ujętej w obszarach ryzyka przez punkty informacyjne urzędów skarbowych, organizowanie spotkań informacyjnych dla podatników i płatników oraz „drzwi otwartych” przez urzędy skarbowe, umieszczanie sygnalnych informacji i opisów obszarów ryzyka na stronach internetowych a także w lokalnej prasie oraz organizowanie pogadanek w mediach. Do pozostałych działań należały zamieszczanie informacji na tablicach ogłoszeń w urzędach skarbowych, organizowanie pogadanek o przepisach podatkowych w szkołach, udzielanie informacji organizacjom i instytucjom zrzeszającym przedsiębiorców i doradców podatkowych oraz organom samorządowym, rozpowszechnianie broszur i ulotek informacyjnych. Z ryciny 2 wynika, że liczba realizowanych działań w omawianym zakresie zmniejszyła się znacząco w 2006 roku w porównaniu z 2005 rokiem.

Ryc. 3. Udział okresów rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową w zakresie obszarów ryzyka w okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową ogółem

Wyodrębnione obszary ryzyka stanowiły od 2005 roku podstawę selekcji podatników do kontroli podatkowej. Średnio 33,5% w 2005 r. i 52,5% w 2006 r. kontroli podatkowych w województwie wielkopolskim związanych było z realizacją strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym. Należy również zauważyć, że udział czynności kontrolnych w zakresie obszarów ryzyka w czynnościach kontrolnych ogółem w 2006 roku wzrósł w przypadku wszystkich podatków (zob. ryc. 3). Był on najwyższy w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych.

Tabela 1. Kontrole podatkowe i ich rezultaty przeprowadzone w województwie wielkopolskim w związku z realizacją strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym

Krajowe obszary ryzyka	2005			2006
		Kontrole ogółem	Kontrole pozytywne	Kwota uszczuplenia w tys. zł	Kontrole ogółem	Kontrole pozytywne	Kwota uszczuplenia w tys. zł
Brak faktycznego przemieszczenia towarów, transakcje wewnątrzwspólnotowe	1007	278	6743	1601	487	14 217
Straty z tytułu prowadzenia działalności	655	385	5310	519	355	9100
Usługi budowlane	1099	391	9004	695	294	2965
Podmioty, które nie zarejestrowały się jako podatnicy VAT	297	219	1271	249	181	922
Obrót paliwami	195	88	5185	161	77	2698
Podatnicy uśpieni	77	44	591	94	56	1319
Podmioty nabywające i świadczące usługi niematerialne	691	218	5085	645	234	9214
Kasy fiskalne	-	-	-	1633	506	2588
Zaniżanie obrotu w podatku VAT	-	-	-	367	184	1476
Ogółem obszary ryzyka	4021	1623	33 189	5964	2374	44 499

Z tabeli 1 wynika, że w analizowanym okresie największa liczba kontroli podatkowych przeprowadzona została w obszarze transakcji wnątrzwspólnotowych, a najmniejsza − w obszarze podatników uśpionych. Najwięcej kontroli skutkujących stwierdzeniem uszczupleń podatkowych miało miejsce w 2005 roku w dziedzinie usług budowlanych, natomiast w 2006 roku w zakresie kas fiskalnych. Najwyższa przeciętna kwota uszczuplenia należności budżetowych na jedną przeprowadzoną kontrolę pozytywną występowała w przypadku podatników prowadzących działalność w zakresie obrotu paliwami. W 2005 roku kwota ta

wynosiła aż 59 tysięcy zł. Najniższa średnia kwota uszczuplenia tych należności na jedną kontrolę pozytywną występowała w przypadku kontroli w obszarze kas fiskalnych i rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej (wynosiła ona 5-6 tys. zł).

Przy typowaniu podmiotów do kontroli wykorzystywane jest także modelowanie analityczne, w tym metoda Bayesa, w której prawdopodobieństwa a priori mają odzwierciedlenie we wcześniejszych obserwacjach.

Transakcje wewnątrzwspólnotowe i rejestracja dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego stanowią obszar ryzyka w ramach strategii zarządzania ryzykiem wewnętrznym w większości krajów UE. Przykładowo we Włoszech wyznacznikiem systemu wczesnego ostrzegania o potencjalnym ryzyku podatkowym w ramach tego obszaru jest posiadanie numeru identyfikacji podatkowej przez osoby niepełnoletnie oraz osoby, których wiek przekracza 75 lat, wysokie zwroty podatku i częste zmiany właściwości miejscowej przedsiębiorcy.

1

---