Rok 2014 jest czasem obszernych zmian w podatku VAT. Do najważniejszych należy zakwalifikować całkowite uchylenie art. 19, który dotychczas określał moment powstania obowiązku podatkowego i dodanie w następstwie nowego art. 19a, objaśniającego tę kwestię na całkowicie nowych zasadach.

1.1 Dokonanie dostawy i wykonanie usług

Ogólna zasada mówiąca o momencie powstania obowiązku podatkowego została umieszczona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile przed tym zdarzeniem podatnik nie otrzymał przedpłaty. W tym miejscu warto podkreślić, że zrezygnowano
z dotychczasowego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów

„Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, przykładowo:

towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania;
towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę - dokonanie dostawy towaru następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę;
towar jest pozostawiany w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie – odpłatnie lub nieodpłatnie – towaru na kreślony czas
w magazynie dostawcy) – dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy;
towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel.

Generalnie moment „dokonania dostawy towarów” odpowiada dotychczasowemu momentowi „wydania towarów<<.”

Przykład 1.

Przedsiębiorstwo ANGEL jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się miesięcznie.
W dniu 29 stycznia 2014 roku wystawiono fakturę sprzedaży, przy czym usługa została wykonana dopiero 3 lutego. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstanie
3 lutego, a więc z chwilą wykonania usługi.

Przykład 2.

Przedsiębiorstwo GWIAZDOR jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się miesięcznie. W dniu 25 stycznia 2014 roku firma wykonała usługę. Natomiast faktura sprzedaży została wystawiona 15 lutego 2014 r. (zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Obowiązek podatkowy powstanie w dniu wykonania usługi, a więc 25 stycznia 2014 roku – zgodnie z zasadą ogólną.

1.2 Usługi przyjmowane częściowo

Kwestia usług wykonywanych częściowo została uregulowana w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. W ich przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, przy czym usługę uznaje również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przykład 3.

Przedsiębiorstwo ANGEL w styczniu 2014 r. zawarło z umowę z firmą GWIAZDOR,
w której zobowiązało się do przygotowania dokumentów umożliwiających ubiegnie się
o dotację. Uzgodniono, że projekt ten będzie składał się z dwóch części:

pierwsza – biznesplan,
druga – wypełnienie wniosku oraz pozostałej dokumentacji aplikacyjnej.

Zgodnie z ustaleniami pierwsza część ma zostać oddana do 28 lutego 2014 r., druga – do 31 marca 2014 r. Za każdą z części firma ANGEL otrzyma określoną w umowie zapłatę
w terminie 7 dni daty oddania konkretnej części. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstanie odpowiednio przy oddaniu każdej części, czyli odpowiednio 28 lutego oraz 31 marca.

1.3 Usługi i dostawy ciągłe

1.3.1 Usługi, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń

W tym przypadku obowiązek podatkowy w VAT również powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy czym warto podkreślić, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Kwestia ta została uregulowana w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy.

Przykład 4.

Przedsiębiorstwo ŁATA zawarło roczną umowę z firmą GWIAZDOR, w której zobowiązuje się do świadczenia usług porządkowych (sprzątanie). Z uzgodnień wynika, że strony będą dokonywały rozliczeń miesięcznych. Płatność będzie miała miejsce do 15 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 19 ust. 3 ustawy o VAT powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca.

1.3.2 Usługi ciągłe wykonywane przez okres dłuższy niż 1 rok

Data wykonania usługi stanowi tutaj moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Warto podkreślić, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przykład 5.

Przedsiębiorca, będący czynnym podatnikiem VAT, zawarł z przedsiębiorstwem ANGEL umowę, w której zobowiązuje do się do pozyskiwania klientów od lutego 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Jak wynika z uzgodnień, płatność za usługę zostanie dokonana po zakończeniu umowy. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Obowiązek podatkowy na gruncie VAT należy wykazać na koniec roku podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia 2014 roku oraz w dniu zakończenia usługi, czyli 30 kwietnia 2015 roku.

1.3.3 Dostawy ciągłe

Dla dostaw towarów stosuje się analogiczne przepisy jak w przypadku usług, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, oraz usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż 1 rok (określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Przykład 6.

Przedsiębiorstwo MAJA zawarło roczną umowę z firmą GWIAZDOR, w której zobowiązuje się do dostarczania towarów. Z uzgodnień wynika, że strony będą dokonywały rozliczeń miesięcznych. Płatność będzie miała miejsce do 15 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 19 ust. 3 ustawy o VAT powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca.

Przykład 7.

Przedsiębiorca, będący czynnym podatnikiem VAT, zawarł z przedsiębiorstwem PAULA umowę, w której zobowiązuje do się do dostawy towarów począwszy od lutego 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Jak wynika z uzgodnień, płatność za towary zostanie dokonana dopiero po zakończeniu umowy. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Obowiązek podatkowy na gruncie VAT należy wykazać na koniec roku podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia 2014 roku oraz w dniu zakończenia dostawy, czyli 30 kwietnia 2015 roku.

1.4 Przedpłata, zaliczka, zadatek

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art.19a ust. 8 ustawy o VAT, czyli z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wyjątek w tej sytuacji stanowi art. 19a ust.5 pkt 4 ustawy
(m.in. media).

Przykład 8.

Podatnik VAT rozliczający się miesięcznie w dniu 16 stycznia 2014 roku otrzymał zamówienie na oferowane przez siebie produkty. W celu potwierdzenia otrzymania przedsiębiorca sporządził fakturę pro formę na kwotę 6.000 zł netto. 15 lutego 2014 r. otrzymano 60% wartości zamówienia. Dostawa została dokonana 1 marca. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstanie w dniu jej otrzymania (od 60% wartości zamówienia). Natomiast w pozostałej części (40% wartości zamówienia) obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu dokonania dostawy towarów.

1.5 Otrzymanie całości lub części zapłaty

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w przypadku:

wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,

przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego
w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów (o której mowa w art. 18 ustawy),
świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41
(m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi udzielania kredytów i pożyczek, usługi
w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych).

Co ważne, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

1.6 Świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych

Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych na rzecz firm powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury.

Jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury (art. 19a ust. 7).

Art. 106i ust. 3 pkt 1

Fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku,
o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. A.

Przykład 9.

Podatnik świadczy usługi budowlane na rzecz Firmy Y. Usługę wykonano 29 lutego 2014 roku, natomiast fakturę wystawiono 15 marca 2014 roku. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Obowiązek podatkowy powstanie 29 lutego, czyli w dniu wykonania usługi.

Przykład 10.

Podatnik świadczy usługi budowlane na rzecz Firmy X. Usługę wykonano 2 stycznia 2014 roku, natomiast fakturę wystawiono z opóźnieniem – 15 lutego 2014 roku. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT?

Obowiązek podatkowy powstanie 1 lutego, czyli 30 dnia od wykonania usługi (w tym terminie powinna zostać wystawiona faktura).

W przypadku, gdy usługi świadczone są na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych w momencie wykonania usługi.

Oczywiście jeżeli przed wykonaniem usługi przedsiębiorca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania.

Art. 19a ust. 8

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania
w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

1.7 Dostawy książek drukowanych

Podatnik dokonujący dostawy książek drukowanych o PKWiU ex 58.11.1
(z wyłączeniem map i ulotek) oraz gazet, czasopism i magazynów drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) jest zobligowany do wykazania podatku VAT zgodnie
z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b. Obowiązek podatkowy powstaje tutaj analogicznie jak w przypadku usług budowlanych, czyli w dniu wystawienia faktury.

Gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, czyli 60 dnia od dnia wydania towarów.

1.8 Czynności polegające na drukowaniu książek

Przedsiębiorca trudniący się drukowaniem książek szczególną uwagę powinien zwrócić na treść art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury (z tytułu czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Również i w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 7 ustawy, który podkreśla, że w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, czyli 90 dnia od dnia wykonania czynności.

Jeżeli dostawa książek lub czynności polegające na drukowaniu książek zostaną wykonane dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych.

1.9 Dostawa energii elektrycznej usługi telekomunikacyjne, media, najem i dzierżawa

W grupie czynności, dla których moment powstania obowiązku podatkowego określono na dzień wystawienia faktury, wyróżniono:

dostawę energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

oraz usługi:

telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne,
najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze,
ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
stałej obsługi prawnej i biurowej,
dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (36.00.20.0),
związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (36.00.30.0),
związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (ex 37),
związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (38.11.1),
związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (38.11.2),
związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne (38.11.6),
związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (38.12.1),
związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu (38.12.30.0),
związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia (38.21.10.0),
związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.2),
związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych (38.22.19.0),
związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów, promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0)
związane z odkażaniem i czyszczeniem (39.00.1),
pozostałe związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń (39.00.2),
zamiatania śmieci i usuwania śniegu (81.29.12.0),
pozostałe sanitarne (81.29.13.0).

Obowiązek podatkowy dla wyżej wymienionych czynności powstaje więc
w momencie wystawienia faktury (tę wystawia się w tym przypadku nie później niż
z upływem terminu płatności), a nie jak przy zasadach ogólnych – w momencie wykonania usługi. Jest jednak pewien wyjątek.

Gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Przykład 11.

Przedsiębiorca wynajmuje kiosk innemu przedsiębiorcy. W umowie najmu określono, że terminem płatności jest 20 dzień miesiąca. Przedsiębiorca za marzec wystawił fakturę
w dacie 15 marca.

Obowiązek podatkowy u wynajmującego powstanie:

15 marca, jako że na ten dzień wystawiona została faktura.

Przykład 12.

Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności wynajmuje mieszkanie. W umowie najmu określono, że termin płatności przypada na 10 dnia każdego miesiąca ze miesiąc poprzedni. W dniu 8 marca najmujący uiścił należność. Wynajmujący wystawił fakturę
10 marca.

Obowiązek podatkowy u wynajmującego powstanie:

10 marca, jako że na podstawie art. 19a ust. 8 usługi te stanowią wyjątek, dla którego otrzymanie całości lub części zapłaty przed momentem powstania obowiązku podatkowego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Przykład 13.

Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności wynajmuje magazyn w lutym.
W umowie najmu określono, że termin płatności przypada na 10 dnia każdego miesiąca ze miesiąc poprzedni. Przedsiębiorca wystawił fakturę za luty 15 marca.

Obowiązek podatkowy u wynajmującego powstanie:

10 marca, jako że w tym dniu upłynął termin płatności – na ten dzień podatnik był zobowiązany wystawić fakturę.

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie stosowany, gdy wyżej wymienione usługi (telekomunikacyjne, najmu dzierżawy, stałej obsługi prawnej) będą stanowiły import usług, do którego stosuje się zasady art. 28b ustawy
o VAT.

Po zmianach przepisów ustawy o VAT dokonanych w 2014 roku wciąż więc istnieje grupa czynności, dla której obowiązek podatkowy ściśle związany jest z datą wystawienia faktury.

1.10 Obowiązek podatkowy w usługach transportowych

Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługi transportowe utraciły status usług, dla których określano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W 2014 roku dla usług transportowych stosuje się ogólny moment powstania obowiązku podatkowego. Przychód dla celów VAT wykazywany jest więc co do zasady w momencie wykonania usługi.

1.11 Import towarów

Inne procedury przewidziano dla importu towarów z krajów trzecich, a inne dla zakupów dokonywanych na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

1.11.1 Import towarów z krajów trzecich

Obowiązek podatkowy powstaje na takich zasadach, jak dotychczas – z chwilą powstania długu celnego, co wynika bezpośrednio z art. 19a ust 9.

Natomiast o tym, kiedy powstaje dług celny, stanowią art. 201-216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego:

Art. 201 ust. 1 i 2

1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

a) dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym

lub

b) umieszczenia takiego towaru pod procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności przywozowych.

2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Należy jednak mieć na uwadze wyjątki, o których mowa w ustawie:

w przypadku objęcia towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą,
w przypadku objęcia towarów procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym – wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty
o podobnym charakterze – obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

1.11.2 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Ustawa o VAT określa szczegółowo moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 20 ust. 5

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (...).

Ponieważ przy transakcji WNT podatnikiem jest nabywca, niezwykle istotnym jest wykazanie transakcji w dacie, w której zgodnie z przepisami powstał obowiązek podatkowy. Przedsiębiorca dokonujący importu towarów z krajów UE powinien szczególną uwagę zwrócić na:

datę wystawienia otrzymanej od zagranicznego kontrahenta faktury,
datę dokonania dostawy i okres, w którym upływa 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towaru.

Przykład 14.

Czynny podatnik VAT zarejestrowany dla celów VAT-UE dokonał zakupu towaru od kontrahenta z Niemiec. Towar otrzymano w dniu 27 stycznia 2014 r. Tydzień po otrzymaniu towaru dostawca wysłał fakturę z datą wystawienia na dzień 1.02.2014 r.

Obowiązek podatkowy z tytułu VAT u nabywcy towaru powstał w chwili wystawienia faktury, czyli w dniu 1.02.2014 r.

Przykład 15.

Zakupiono towar od dostawcy z Wielkiej Brytanii. Dostawa nastąpiła dnia 23 stycznia 2014 r. Sprzedawca zwlekał z wystawieniem faktury. W konsekwencji faktura została otrzymana przez nabywcę 15 marca z datą wystawienia dnia 28 lutego 2014 r.

Obowiązek podatkowy z tytułu VAT u nabywcy towaru powstał 15 lutego 2014 roku, jako że w tym dniu upływa ustawowy termin, czyli 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

1.12 Sprzedaż towarów za granicę

Inne przepisy będą miały zastosowanie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży na rzecz kontrahentów z krajów trzecich, a inne w przypadku dostaw towarów na rzecz kontrahentów z UE.

1.12.1 Eksport na rzecz krajów trzecich

W przypadku eksportu towarów zastosowanie mają te same zasady, co przy sprzedaży krajowej. Dlatego też powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w chwili dokonania dostawy towarów. Należy jednak mieć na uwadze, że przy eksporcie towarów istotną kwestię będzie stanowiło ustalenie stawki podatku. Ustawa o VAT bowiem wskazuje, jakie wymagania muszą być spełnione, aby eksport opodatkowany był stawką 0%.

Art. 41 ust. 6

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Art. 41 ust 9a i 9b

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Przepisy przy eksporcie towarów nie rozróżniają sprzedaży na rzecz firm ani na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności, w związku z tym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje na tych samych zasadach.

1.12.2 Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wyróżniono pod względem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Z określonymi w ustawie wyjątkami obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika (sprzedawcy towaru), nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Tu również należy pamiętać o nawiązaniu do stawki podatku, która może wynosić 0% jedynie, gdy spełnione zostaną warunki określone w ustawie.

Art. 42 ust. 1

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ponieważ w definicji WDT nie mieści się sprzedaż towarów dla kontrahentów z UE nieprowadzących działalności dla sprzedaży towarów dla zagranicznych osób prywatnych, zastosowanie będą miały przepisy, jak przy sprzedaży krajowej lub określane mianem sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

1.13 Import i eksport usług

1.13.1 Import usług

Nowelizacja ustawy o VAT nie zmieniła zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług. Jeżeli z tytułu importu usług zobowiązanym do opodatkowania jest nabywca, obowiązek podatkowy powstaje
w momencie wykonania usługi. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy fakturę za usługę otrzymano, czy też nie.

Nie zawsze jednak nabywając usługi z krajów UE, przedsiębiorca będzie zobowiązany do odprowadzenia z tego tytułu podatku. Należy bowiem zwrócić uwagę na przepisy określające miejsce świadczenia usługi.

Art. 28b ust. 1

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika „firmy” jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uwaga na wyjątki! Przykłady:

Usługi związane z nieruchomościami

Art. 28e. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Usługi związane z transportem pasażerów i towarów

Art. 28f. 1. Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

1a. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

2. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.

3. Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

4. Miejsce rozpoczęcia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary.

5. Miejsce zakończenia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy

Art. 28g. 1. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

2. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Usługi restauracyjne i cateringowe

Art. 28i. 1. Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Usługi turystyki

Art. 28n. 1. W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

2. W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce,
w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

1.13.2 Eksport usług

Przy świadczeniu usług na rzecz firm, dla których zastosowanie ma art. 28b, zobowiązanym do opodatkowania będzie nabywca usługi. W związku z tym u wykonawcy usługi obowiązek opodatkowania nie wystąpi, a więc nie będzie mowy o momencie powstania obowiązku podatkowego. Jednak należy pamiętać o szeregu wyjątków wymienianych w ustawie, dla których wyróżnia się szczególne zasady. Niektóre z nich przytoczono w tabeli przy omawianiu importu usług. Dla eksportu usług znaczenie ma również status nabywcy – czy jest to firma, czy też osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem nabywcą jest osoba prywatna co do zasady opodatkowanie usługi będzie obowiązkiem sprzedawcy – wykonawcy usługi. Tu jednak ustawa również przewiduje wyjątki, dla których znaczenie ma charakter świadczonych usług.

Art. 28c ust. 1

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce,
w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej,

Uwaga na wyjątki! Przykłady:

Usługi transportu towarów

Art. 28f ust. 2. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.

ust. 3. Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz takie jak targi i wystawy

Art. 28g ust. 2. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Usługi elektroniczne

Art. 28k. Miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wybrane inne usługi

Art. 28l. W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

8) telekomunikacyjnych,

9) nadawczych radiowych i telewizyjnych,

10) elektronicznych,

11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12) przesyłowych:

gazu w systemie gazowym,
energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2. Zmiana w definicji podstawy opodatkowania

Zmiany w ustawie o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 roku, były bardzo znaczące, gdyż dotyczyły w zasadzie wszystkich podatników. Najwięcej szumu wywołała modyfikacja przepisu dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże oprócz tego nastąpił szereg innych modyfikacji, w tym związanych z definicją podstawy opodatkowania.

2.1 Podstawa opodatkowania – nowa definicja

Z końcem 2013 roku uchylono cały art. 29 ustawy o VAT, wprowadzając tym samym od 1 stycznia nowe zapisy. Zgodnie z art. 29a podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami
o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa – w szczególności na jego cele osobiste, domowników czy też pracowników – przy zakupie których przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych. A gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie ich dostawy.

Dotycząca definicji zmiana w stosunku do brzmienia poprzednich przepisów polega przede wszystkim na doprecyzowaniu, jakie elementy stanowią podstawę opodatkowania. W znowelizowanej ustawie nie pojawia się m.in. zapis, jaki widniał wcześniej w art. 29 ust. 9. Zakładał on, że w przypadku wykonania czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. W świetle orzeczeń wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości UE podstawą opodatkowania powinny być jednak zapłaty rzeczywiste, a więc faktycznie otrzymane lub takie, które wg obiektywnej oceny powinniśmy otrzymać. Stąd nastąpiła konieczność dopasowania krajowych przepisów do tych zawartych w dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

2.2 Elementy zwiększające podstawę opodatkowania

W art. 29a ust. 6 zawarte zostały obligatoryjne elementy, które wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Są to:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu
i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe elementy mają zastosowanie nie tylko w obrocie krajowym, ale również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), na co wskazuje nowo dodany art. 30a ustawy o VAT.

Podatnicy, którzy dopiero rozpoczynają dokonywanie zakupów od kontrahentów z UE często borykają się z problemem, jakie wartości ująć w podstawie opodatkowania. Czy transport towarów nie stanowi importu usług, gdyż co do zasady jest usługą? Przepisy jednak dokładnie opisują tę kwestię. Jeżeli sprzedawca organizuje transport zamówienia i kosztami przesyłki czy ubezpieczenia obarcza odbiorcę w ten sposób, iż to kupujący oprócz ceny towaru płaci również za pozostałe elementy – to cała należna sprzedawcy kwota stanowi podstawę opodatkowania WNT. Wartość ta po przeliczeniu na PLN powinna się znaleźć zarówno w deklaracji VAT-7, jak i w informacji podsumowującej VAT-UE.

2.3 Elementy, których nie obejmuje podstawa opodatkowania

W ustawie zawarto również elementy, których nie wlicza się do podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 7). Są to kwoty:

stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnione
w momencie sprzedaży,
otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy
i ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Elementy wymienione w dwóch pierwszych punktach dotyczą więc sytuacji, które powstają jeszcze przed dokonaniem sprzedaży.

Przykład 1.

Sprzedawca w swoim sklepie internetowym oferuje towar X w cenie 50 zł. Firma MAX, będąca stałym odbiorcą, ma już ustalony rabat na dokonywane zakupy w wysokości 10%. Obniżka ceny jest zatem ustalona jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, stąd podstawę opodatkowania stanowi wartość 45 zł.

Do podstawy opodatkowania nie zalicza się również wartości opakowań, jeżeli dostawy towarów dokonywane są w opakowaniach zwrotnych i kaucja za nie została pobrana lub określona w umowie dotyczącej dostawy towaru. Dopiero w momencie braku zwrotu przez nabywcę takiego opakowania jego wartość wlicza się do podstawy opodatkowania:

w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie, lub
60 dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

2.4 Obniżki w podstawie opodatkowania

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy ustalona podstawa opodatkowania może być również obniżona o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
wartość zwróconych towarów i opakowań,
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W przypadku pierwszych trzech punktów obniżenia podstawy opodatkowania
w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

2.5 Odbiór faktury korygującej a możliwość obniżenia podatku VAT

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej określa
art. 29a ust. 13. Zgodnie ze wskazanym przepisem by móc dokonać pomniejszenia należnego podatku VAT należy posiadać potwierdzenie odbioru wystawionej korekty. Potwierdzenie to musi wpłynąć przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Jeżeli podatnik potwierdzenie to uzyska już po terminie złożenia deklaracji VAT, to będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego za okres, w którym to potwierdzenie wpłynęło.

Przepis ten dotyczy również innych przypadków, w tym pomyłek, które powodują zmniejszenie podatku VAT.

Przykład 2.

Podatnik w dniu 30 stycznia wystawił fakturę korygującą, która zmniejszyła wartość zamówienia i tym samym obniżyła wartość należnego podatku VAT. Dokument został przesłany pocztą za potwierdzeniem odbioru, które z podpisem kontrahenta wpłynęło
z powrotem w dniu 13 lutego. Oznacza to, że podatnik obniżenia podstawy opodatkowania może dokonać za styczeń. Gdyby potwierdzenie odbioru (drogą pocztową lub inną np. elektroniczną) wpłynęło po 25 lutego – obniżenia podatku można by dokonać w rozliczeniu za okres, w którym to potwierdzenie uzyskano.

Ustawa o VAT przewiduje również przypadki, w których potwierdzenie odbioru korekty nie jest wymagane. Dzieje się tak w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych
w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie
z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Nowością jest ostatni wskazany punkt. Będzie on mieć zastosowanie w przypadku np. wysyłki elektronicznej dokumentu, przy której podatnik nie otrzymał żadnego potwierdzenia odbioru wiadomości czy też informacji zwrotnej, a otrzymana na konto bankowe zapłata jest pomniejszona o wartość korekty. Do tego typu przypadków należy jednak podejść z pewną dozą ostrożności i mieć na uwadze konieczność posiadania udokumentowanej próby doręczenia korekty, która nastąpiła wcześniej niż zapłata
z pomniejszoną wartością.

2.6 Podstawa opodatkowania w imporcie towarów

Zmiany w ustawie o VAT, jakie weszły w życie od stycznia 2014 roku, dotyczą również importu towarów. Nowo dodany art. 30b wskazuje, iż podstawą opodatkowania przy imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Należy mieć również na uwadze, iż:

w przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy;
w przypadku towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona
o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej
z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu,
i o podatek akcyzowy.

Do podstawy opodatkowania dolicza się również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

3. Zmiany przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów

Obowiązująca od początku stycznia 2014 roku nowelizacja Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadziła rewolucyjne zmiany
w przepisach dotyczących prawa do odliczenia podatku od dokonanych zakupów. Obecnie odmienne są nie tylko terminy, ale również warunki formalne odliczeń.

3.1 Warunki formalne odliczenia podatku naliczonego

Powszechnie wiadomo, że w przypadku nabycia towarów lub usług na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Terminy określające możliwość pomniejszenia podatku należnego o naliczony uzależnione są głównie od momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Moment ten od Nowego Roku uległ zmianie.

Zasada ogólna powstania obowiązku podatkowego, która obowiązuje od początku stycznia 2014 roku, przeniosła na drugi plan fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Zgodnie z nowym art. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 10, zgodnie z którym powstaje ono
w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten ma również zastosowanie w przypadku części lub całości zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

3.2 Otrzymanie faktury a prawo odliczenia podatku naliczonego

Co istotne, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W związku z powyższym aby podatnik mógł odliczyć naliczony podatek VAT od nabycia towarów lub usług, muszą koniecznie zostać spełnione dwa warunki:

musi wystąpić obowiązek podatkowy u sprzedawcy oraz
podatnik musi otrzymać fakturę.

Data otrzymania faktury ma znaczenie również w przypadku faktur korygujących. Zgodnie z art. 86 ust 19a podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku wykazanego na fakturze pierwotnej, a takie prawo mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się
w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje odliczenia.

3.3 Poprawne wskazanie okresów dających prawo do odliczania VAT

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na sytuacje, gdy podatnik nie dokona odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił obowiązek podatkowy. Wówczas odliczenie będzie możliwe w dwóch kolejnych okresach – miesiącach lub kwartałach.

Zatem przedsiębiorca, który uzyskał fakturę zakupu z opóźnieniem
(np. obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów powstał w styczniu,
a podatnik otrzymał fakturę w lipcu), będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w okresie rozliczeniowym, w którym fakturę otrzymał. Ponieważ obowiązek podatkowy u sprzedawcy wystąpił w styczniu, nabywca rozliczający się miesięcznie miał prawo do odliczenia podatku w styczniu oraz kolejno w lutym
i marcu. Natomiast otrzymując fakturę dopiero w lipcu, jego prawo zostaje ograniczone jedynie do okresu otrzymania faktury.

3.4 Import towarów

Import towarów w ustawie o VAT określony został jako przywóz towarów
z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek podatkowy
z tytułu importu towarów oraz zasady odliczania podatku VAT od tych transakcji nie uległy znaczącym zmianom od stycznia 2014 roku.

Podatnikami w imporcie towarów (art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które:

zostały obciążone obowiązkiem uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną,
uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa
i obowiązki związane z tymi procedurami.

Co do zasady podatnicy, którzy wykorzystują nabyte towary w celu wykonywania czynności opodatkowanych, mają prawo na mocy art. 86 ust. 1 do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W tym przypadku podatnik ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad ogólnych – zatem w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10).

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów zgodnie z art. 19a ust. 9 powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tu jednak znajduje się kolejne obwarowanie zawarte w ust. 10b pkt 1 – nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres,
w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

3.5 Odliczenie podatku w transakcjach objętych samonaliczeniem

W ustawie o VAT określone zostały również zasady rozliczania transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług. Dotyczą one w szczególności transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym.

3.5.1 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – rewolucja
w odliczeniu VAT

Definicja zawarta w ustawie określa wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako pozyskanie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż kraj rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez sprzedawcę. Według art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Ważne! Dla uznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dostawa powinna zostać zrealizowana na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT-UE.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b przy transakcjach WNT podatnik będzie posiadał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów. Natomiast według art. 20 ust. 5 obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez sprzedawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu,
w którym dokonano dostawy towaru. Jednak podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest, aby przedsiębiorca uwzględnił kwotę podatku naliczonego w tej samej deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny.

Co istotne, aby odliczenie było zasadne, podatnik powinien otrzymać fakturę
z tytułu WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (z wyjątkiem przemieszczenia towarów określonego w art. 11 ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 10g jeżeli podatnik nie otrzyma faktury w powyżej wskazanym terminie, powinien odpowiednio pomniejszyć wykazaną wcześniej kwotę podatku naliczonego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Ponowne odliczenie będzie możliwe dopiero, gdy podatnik otrzyma fakturę potwierdzającą realizację transakcji wewnątrzwspólnotowej (ust. 10h).

Przykład 1.

Podatnik zakupił towary handlowe od kontrahenta z Unii Europejskiej 27 stycznia. Sprzedawca natomiast wystawił fakturę dopiero 11 lutego, a następnie przekazał ją Podatnikowi. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury, zatem Podatnik w okresie rozliczeniowym za luty powinien wykazać zarówno należny, jak i naliczony podatek VAT.

Jeżeli okazałoby się, że ten sam Podatnik nie otrzyma faktury, to co do zasady powinien rozliczyć podatek VAT należny i naliczony do 15 dnia miesiąca następującego po okresie dostawy. Jednak w przypadku, gdy Podatnik nie otrzyma faktury przez upływem trzech miesięcy (od marca do maja), będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego
w okresie rozliczeniowym z maja.

3.5.2 Import usług

Import usług został wyraźnie zdefiniowany w art. 2 pkt 9, według którego należy to pojęcie rozumieć jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zatem import usług wystąpi, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
a w przypadku usług związanych z nieruchomościami (art. 28e) podatnik nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania na potrzeby informacji VAT-UE;
- w pozostałych przypadkach:
  - podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
  - lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania na potrzeby VAT-UE.

Warto również zwrócić uwagę, że zasadą ogólną miejsca świadczenia usług według art. 28b jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wyjątek natomiast stanowią sytuacje, gdy:

usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – wówczas miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,
usługi są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników – do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Z powyższych rozważań wynika, iż mimo faktycznego wykonywania usługi za granicą miejscem jej świadczenia jest kraj, w którym usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

Jak wiadomo, zmiany ustawy o VAT obowiązujące od 2014 roku miały miejsce
w wielu obszarach, jednak w kwestii rozliczania importu usług zmieniło się dosyć niewiele. W dalszym ciągu obowiązuje zasada, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

Natomiast obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje na zasadach ogólnych, jak w przypadku transakcji krajowych, tzn. z chwilą wykonania usługi. Jednak jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty
(art. 19a ust. 8). Jak można zauważyć, również w tym przypadku znaczenie utraciła faktura dokumentująca transakcję importu usług, tym samym podatnik nie musi się ubiegać o jej uzyskanie. Możliwe jest bowiem wystawienie dokumentu wewnętrznego wystawionego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego uzupełnieniem będzie dowód płatności za wykonaną usługę.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Podatnik, wykorzystując nabyte usługi do czynności opodatkowanych, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie powstania obowiązku podatkowego, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego
w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany go rozliczyć.

Jeżeli podatnik nie obniży podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z importu usług w okresie powstania obowiązku podatkowego, wówczas ma prawo tego dokonać w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Potwierdza to zapis ust. 13a, który mówi, iż podatnik, który nie dokonał odliczenia w terminie powstania obowiązku podatkowego lub dwóch kolejnych, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. Jednak nie może tego dokonać później niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

3.5.3 Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych

Od października 2013 roku obowiązuje rozszerzony wykaz produktów objętych odwrotnym obciążeniem w transakcjach krajowych. Podatnik dokonujący sprzedaży towarów wrażliwych zobowiązany jest do wystawienia faktury bez wykazania stawki podatku VAT. Wówczas to nabywca powinien przeprowadzić rozliczenia z tytułu VAT, bez względu na to, czy korzysta ze zwolnienia, czy też nie.

Podatnik wykorzystujący nabyte towary w ramach czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie, w którym powstał
w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy. Jednocześnie, aby odliczenie było możliwe, powinien wykazać podatek należny od transakcji odwrotnego obciążenia
w deklaracji podatkowej (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D), w której był zobowiązany go rozliczyć.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia nie mają oni prawa do odliczenia podatku naliczonego – zatem kwota podatku należnego będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty. W celu rozliczenia transakcji powinni sporządzić deklarację VAT-9M, a kwotę podatku uiścić na konto urzędu skarbowego.

3.5.4 Uproszczony import towarów

W przypadku importu towarów możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej, co oznacza rozliczenie podatku w okresowej deklaracji VAT. Co istotne, kwotę podatku naliczonego przy imporcie objętym procedurą uproszczoną stanowi kwota podatku należnego. Natomiast w art. 33a ustawy o VAT określono, iż podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Warto zwrócić uwagę również na art. 86 ust. 10d, który stanowi, że w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej (polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi) – prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru. Dodatkowo powinien zostać spełniony warunek dokonania zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające. W tym przypadku zastosowanie ma również prawo do odliczenia podatku VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego
w powyżej wspomnianym terminie.

3.5.5 Mały podatnik – metoda kasowa

Mali podatnicy rozliczający się metodą kasową również posiadają prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych na potrzeby czynności opodatkowanych towarów
i usług. Jedyną różnicą jest moment możliwy do dokonania rozliczenia.

Jak wynika z art. 86 ust. 10e, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego w okresie stosowania przez niego metody kasowej powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za towary lub usługi. Ważny jest również moment odbioru faktury, gdyż odliczenia nie można dokonać przed momentem jej otrzymania.

4. Zmiany w zakresie zasad dotyczących wystawiania faktur

Wykorzystywane w rozliczeniach między przedsiębiorcami, nierzadko przekazywane też osobom prywatnym – faktury pozostają w Polsce najbardziej popularnymi dokumentami księgowymi. Od początku 2014 r. ich powszechność zwiększy się jeszcze bardziej, ponieważ do wystawiania faktur mogą zostać zobowiązani także przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Co więcej, to nie jedyna duża zmiana w zakresie fakturowania – noworoczna nowelizacja przepisów wprowadziła w tym kontekście także sporo innych modyfikacji.

4.1 Faktura podatnika zwolnionego

Dotychczas powszechna była zasada, iż faktury wystawiane są przez podatników VAT czynnych, natomiast przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia do dokumentowania swoich przychodów wykorzystują rachunki. Jednakże od początku 2013 r. pojawiła się nowa opcja – faktura dla podatników nierozliczających podatku VAT. Przez cały rok 2013 rachunki funkcjonowały na równi z takimi fakturami, w gestii podatnika pozostawała natomiast decyzja w kwestii wyboru dokumentu.

Wraz z początkiem 2014 r. rachunek przedsiębiorców odchodzi jednak do lamusa, ustępując pola fakturom. Ta – można powiedzieć rewolucyjna – zmiana ma związek
z nowelizacją Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze zmodyfikowanym art. 87 par. 1 podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są zobowiązani wystawić rachunek za dokonaną sprzedaż lub wykonaną usługę, jeśli zażąda tego kupujący bądź usługobiorca, oraz jeśli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury.
A obowiązek wystawienia faktury z odrębnych przepisów rzeczywiście wynika – chodzi tu o art. 106b ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim podatnik, który korzysta ze zwolnienia z tego podatku, na żądanie nabywcy ma obowiązek wystawić fakturę.

Zatem właściwie wystawianie rachunków za sprzedaż towarów czy usług przez podatników zwolnionych nie jest zabroniona. Jednakże nie jest to już rozwiązanie optymalne – jeśli bowiem nawet nabywca otrzyma rachunek, a mimo to zażąda faktury, to przedsiębiorca i tak ma obowiązek ją wystawić i przekazać. W związku z tym faktem wykorzystywanie w działalności faktur zamiast rachunków może okazać się dużo bardziej optymalne.

4.2 Więcej czasu na fakturę – nowe terminy

Od początku 2014 r. faktury znacząco straciły na znaczeniu, jeśli chodzi o moment powstawania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadami ogólnymi powstaje on
w momencie dostawy towarów albo wykonania usługi.

Dlatego też przepisy zostały znacznie zliberalizowane pod względem czasu,
w jakim przedsiębiorca musi wystawić dokument. Od nowego roku faktura powinna zostać sporządzona najpóźniej 15 dnia po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub wykonanie usługi.

Przykład 1.

Przedsiębiorca wykonał usługę 1 kwietnia 2013 r. Na wystawienie faktury będzie miał zatem siedem dni – a więc do 8 kwietnia. Natomiast jeśli przedsiębiorca wykona usługę
1 kwietnia 2014 r., to fakturę będzie mógł wystawić do 15 maja – co daje 37 dni różnicy w porównaniu z rokiem poprzednim!

Analogicznie do zwykłych faktur powinny być wystawiane faktury zaliczkowe – do 15 dnia miesiąca po miesiącu, w którym przedsiębiorca otrzymał część albo całość zapłaty. Interesująca jest w tym przypadku sytuacja, kiedy podatnik rzeczywiście otrzyma zaliczkę jeszcze przed dostawą towaru albo wykonaniem usługi, jednakże ostatecznie operacja gospodarcza będzie miała miejsce przed upływem wyznaczonego terminu wystawienia faktury zaliczkowej. Wśród interpretacji organów skarbowych można znaleźć opinie, iż w takiej sytuacji zbędne będzie wystawienie faktury zaliczkowej, wystarczająca stanie się natomiast zwykła faktura, dokumentująca dostawę towaru lub wykonanie usługi. Jednakże aby było to możliwe, muszą być spełnione warunki:

dostawa towarów bądź wykonanie usługi musi zostać dokonane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano zaliczkę (otrzymanie zaliczki rodzi bowiem obowiązek podatkowy w VAT),
dostawa towarów bądź wykonanie usługi musi nastąpić przed ostatecznym terminem na wystawienie faktury zaliczkowej.

Przykład 2.

Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT i rozliczający się miesięcznie dnia
8 lutego otrzymał zaliczkę na wykonanie usługi. Usługa została wykonana 1 marca. Jak prawidłowo udokumentować te zdarzenia? Fakturę zaliczkową należy wystawić do
15 marca, bowiem zaliczka została otrzymana 8 lutego. Natomiast fakturę końcową podatnik jest zobligowany wystawić do 15 kwietnia (usługa została wykonana
1 marca).

Natomiast jeśli przedsiębiorca chciałby zastosować wskazane wcześniej uproszczenie, najlepszym wyjściem byłoby zwrócenie się o wydanie indywidualnej interpretacji. Organy skarbowe owszem, zgadzały się czasem na brak konieczności wystawienia faktury zaliczkowej, jednak – jeszcze przed zmianą przepisów. Obecnie nie ma interpretacji czy wyroków, uwzględniających aktualne przepisy ustawy.

Poza zasadami ogólnymi ustawa o VAT wskazuje jeszcze kilka szczególnych terminów, w których powinny zostać wystawione faktury. I tak, jeśli przedsiębiorca wykonuje usługi budowlane lub budowlano-montażowe, to na sporządzenie dokumentu ma 30 dni od daty wykonania takiej usługi. Dostawa książek drukowanych wymaga wystawienia faktury do 60 dni od wydania towaru, chyba że umowa przewiduje zwrot wydawnictw – wtedy czas ten wydłuża się dwukrotnie, bo aż do 120 dni. Natomiast drukowanie książek musi być udokumentowane fakturą w ciągu 90 dni od wykonania tej czynności.

W sytuacji, kiedy nabywca towaru jest zobowiązany do zwrotu opakowania, a nie dopełni swojego obowiązku, to także należy wystawić odpowiednią fakturę. Jeśli
w umowie został określony termin zwrotu takiego opakowania, to fakturę należy sporządzić najpóźniej 7 dnia tego terminu. Jeśli taka data nie została wskazana – faktura powinna zostać wystawiona do 60 dni od wydania opakowania.

Faktury dotyczące dostaw mediów oraz wykonywania usług telekomunikacyjnych są uzależnione od określonego w umowie terminu płatności. Dostawca powinien w tym przypadku sporządzić dokument najpóźniej w wyznaczonej dacie zapłaty.

Istotne jest także, że zgodnie z nowymi przepisami przedsiębiorcy mogą nie tylko wcześniej płacić (zaliczki), ale mogą także wcześniej wystawiać faktury. Co to oznacza? Podatnik może wystawić swojemu kontrahentowi fakturę przed dostarczeniem towaru albo wykonaniem usługi – maksymalnie do 30 dni wcześniej.

Wszystkie informacje o terminach wystawiania faktur zostały zebrane w art. 106i ustawy o VAT.

4.3 Likwidacja faktur wewnętrznych...

Przedsiębiorcy, którzy mają doświadczenie w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami, doskonale znają mechanizm faktur wewnętrznych. Dokumenty te, wystawiane przez podatnika „samemu sobie”, stanowiły m.in. podstawę do odliczania podatku VAT, naliczanego np. przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów lub imporcie usług.

Jednakże już z początkiem 2013 r. faktury wewnętrzne znalazły się „na wylocie” – przedsiębiorcy nadal mieli prawo do wykorzystywania ich w swoich rozliczeniach, ale nie byli już do tego zobowiązani. Postępowanie to miało na celu przygotowanie podatników na to, co nastąpiło na początku 2014 r.

Natomiast w 2014 r. ze znowelizowanej ustawy o VAT zniknął art. 106, zastąpiony art. 106a-106q. W żadnym z nowych artykułów nie ma jednak wzmianki o fakturach wewnętrznych. Fakt ten ma związek z dwoma istotnymi aspektami – po pierwsze, likwidacja faktur wewnętrznych ma na celu dostosowanie polskich przepisów do wymogów unijnych, po drugie – zniesienie konieczności wystawiania dodatkowego dokumentu to zmniejszenie obciążeń, spoczywających na przedsiębiorcach. A więc – mniej biurokracji.

Jednakże – faktury wewnętrzne to jedno, ale konieczność dokonywania np. przeliczenia walut drugie. Jak zatem przedsiębiorcy mają teraz dokumentować takie działania? Przepisy nie wskazują tego jednoznacznie. W praktyce księgowej stosuje się np. opisanie przeliczenia bezpośrednio na fakturze, otrzymanej od zagranicznego kontrahenta. Nie należy natomiast zapominać tu o innych sytuacjach, w których faktura wewnętrzna także była wykorzystywana – np. podczas przekazywania towarów klientom w formie gratisu. W tym przypadku przedsiębiorca będzie musiał indywidualnie wygenerować dokument – np. protokół przekazania.

4.4 ...ale nie zbiorczych

Choć może się na pierwszy rzut oka wydawać, że faktury zbiorcze rzeczywiście znikną od 2014 r. (a przecież można z nich korzystać dopiero od początku 2013 r.), to na szczęście dla podatników tak nie jest.

Możliwość dokumentowania zbiorczą fakturą wszystkich transakcji, które
w danym miesiącu zostały wykonane na rzecz konkretnego kontrahenta, została dana przedsiębiorcom za pośrednictwem par. 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów
w sprawie m.in. wystawiania faktur. Taki dokument należało sporządzić ostatniego dnia miesiąca, którego dotyczył. Jednak wraz z początkiem 2014 r. wskazane rozporządzenie przestało obowiązywać, a w znowelizowanej ustawie nie wspomniano – podobnie jak
w przypadku faktur wewnętrznych – o fakturach zbiorczych.

Jednakże faktury zbiorcze nadal funkcjonują, a nie wspomniano o nich z tego powodu, że nie było już takiej potrzeby. Skoro bowiem wprowadzono nowe, znacznie wydłużone terminy na wystawianie faktur, przedsiębiorcy mogą swobodnie ewidencjonować w dokumencie zbiorcze transakcje z miesiąca na rzecz jednego kontrahenta. Co więcej, w praktyce mają w tym zakresie większą niż dotychczas swobodę.

Przykład 3.

Przedsiębiorca dokonał w listopadzie 2013 r. czterokrotnie dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta. Dostawy te (zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2013 r.) mógł on udokumentować za pomocą jednej faktury, wystawionej najpóźniej 30 listopada.

W styczniu 2014 r. przedsiębiorca ponownie dokonał czterokrotnie dostawy towarów dla swojego kontrahenta. Tym razem jednak - zgodnie z nowymi regulacjami – fakturę może on wystawić nawet do 15 lutego.

4.5 Daty na fakturze – dostawa towaru i wykonanie usługi

Niezbędne elementy faktury, które muszą się na niej znaleźć aby mogła ona zostać uznana za poprawną, zostały zebrane w art. 106e ust. 1. Katalog ten jest wyczerpujący
w przypadku stosowania zasad ogólnych, w przypadkach szczegółowych należy oprzeć się na kolejnych ustępach art. 106e i przepisach dodatkowych.

Spore zamieszanie wśród podatników wzbudził pkt 6 wskazanego art. 106e ust. 1 – ujęto w nim mianowicie, że na fakturze należy umieścić datę dokonania lub zakończenia dostawy lub wykonania usługi, jeśli różni się ona od daty wystawiania faktury. Dlaczego data ta jest aż tak istotna? Jest to związane z nowymi zasadami ustalania obowiązku podatkowego – od początku 2014 r. powstaje on właśnie w momencie dostarczenia do odbiorcy towaru albo wykonania usługi.

Przedsiębiorcy, którzy korzystają z różnego rodzaju programów do fakturowania, mieli sporo obaw w kwestii nazewnictwa daty, która pozostała niezmieniona
i pozostawała na fakturach jako „Data sprzedaży”. Na szczęście – bezpodstawnie. Owszem, ustawa wskazuje, jakie daty podatnik ma obowiązek umieścić na wystawianej przez siebie fakturze. Jednakże nie jest wymagane zamieszczania dokładnie takiej nazwy daty, o jakiej jest mowa w przepisie. W praktyce byłoby to wyjątkowo trudne do wykonania – napis „Data dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi” jest bowiem stanowczo za długi, i ciężko byłoby estetycznie zawrzeć go na dokumencie.

Zatem w tym zakresie należy pamiętać – na fakturze trzeba zamieścić datę wystawiania i dostawy towarów albo wykonania usługi, ale fakt opisania tej drugiej jako np. „Daty sprzedaży” nie spowoduje, że dokument stanie się błędny lub nieważny.

4.6 Faktury korygujące – przyczyna

Faktury korygujące także nie zostały zapomniane w nowelizacji. Zasady ich wystawiania i stosowania zostały dokładnie uregulowane w art. 106j ustawy o VAT.

Jakie znaczące zmiany zostały wprowadzone w tym zakresie? Przede wszystkim – podatnik, dokonując korekty, jest zobowiązany do umieszczenia na dokumencie jej przyczyny. Obowiązek taki wynika z ust. 2 pkt. 4 wskazanego wyżej artykułu.

4.7 Uwaga na pro formy

O fakturach pro forma głośno stało się już na początku roku 2013, kiedy to zaczęły obowiązywać przepisy znowelizowanego rozporządzenia Ministra Finansów m.in.
w sprawie wystawiania faktur. Zgodnie z modyfikacjami na fakturze nie trzeba było już umieszczać nagłówka „Faktura VAT”, aby stanowiła ona pełnoprawny dokument księgowy. W związku z tym pojawiło się niebezpieczeństwo, że pro formy – na których sprzedawcy często zamieszczają dokładnie takie same dane, jak na klasycznych fakturach – będą stanowiły w świetle prawa dokument księgowy i zobowiązywały przedsiębiorcę do ponownego odprowadzenia podatku VAT od transakcji.

Minister finansów wydał wtedy oświadczenie, w którym wskazano, że pro form nie należy traktować jako dokumentów księgowych, ale jako oferty handlowe. Specjaliści zalecali jednak przedsiębiorcom usunięcie pewnych elementów – np. numerów NIP stron transakcji. Dzięki niepełnym danym pro forma taka nie stanowiłaby faktury z całą pewnością.

Obecnie rozporządzenie Ministra Finansów straciło moc, a wszystkie przepisy dotyczące wystawiania faktur zostały przeniesione na grunt ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt. 31 ustawy za fakturę należy uznać dokument w formie papierowej lub elektronicznej, który zawiera dane wymagane w ustawie i przepisach, wydanych na jej podstawie. Zatem jeśli wszystkie niezbędne elementy znajdą się na pro formie, może ona zostać uznana za dokument księgowy. Co więcej, Minister Finansów nie ma już możliwości udzielenia sprostowania do przepisu, ponieważ nie leży w jego gestii komentowanie w ten sposób ustawy.

W związku z faktem, iż dokument niezawierający wszystkich przepisowych danych nie może zostać uznany za fakturę, ponownie zaleca się przedsiębiorcom dbanie o „uszczuplenie” wystawianych pro form. W aktualnych programach do fakturowania możliwość wygenerowania pro formy bez pewnych danych powinna stać się standardem.

Tak więc popularne i wszystkim znane faktury zmieniły nieco swoje oblicze, począwszy od 1 stycznia 2014 r. Zmian jest sporo, jednak nie są one mocno skomplikowane. Dlatego też każdy przedsiębiorca powinien zapoznać się z nowymi zasadami, aby mieć pewność, że poprawnie dokumentuje przeprowadzane w firmie transakcje.

5. Pozostałe zmiany w podatku VAT

Jak już niejednokrotnie wspominano, rok 2014 to czas gruntownych zmian
w przepisach VAT. Po wyjaśnieniu zagadnień związanych z obowiązkiem podatkowym, podstawą opodatkowania czy fakturowaniem nadszedł czas na kolejne, które równie mocno intrygują przedsiębiorców.

5.1 Zwolnienie podmiotowe VAT - zmiany 2014

Limit zwolnienia VAT w 2014 roku nie uległ zmianie i nadal wynosi 150 000 zł. Zmienione jednak zostały przepisy związane z ustaleniem, którą sprzedaż zaliczyć do limitu, oraz z momentem jego przekroczenia. Niektóre z nich należy zakwalifikować jako naprawdę kosmetyczne – doprecyzowujące, natomiast pozostałe należy zaliczyć do nieco bardziej istotnych, mających ogromny wpływ na dotychczasowe rozliczenia przedsiębiorców.

5.1.1 Zwolnienie podmiotowe – doprecyzowanie

Do najmniej radykalnych zmian należy skonkretyzowanie zasad zwolnienia podmiotowego. Modyfikacja art. 113 ust. 1 ustawy o VAT generalnie nie ma większego wpływu na rozliczenia nievatowców.

2013	2014
Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.	Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Różnica pomiędzy wcześniejszym a obecnym ujęciem polega jedynie na tym, że począwszy od roku 2014 zwolnieniu podlega „sprzedaż dokonywana przez podatnika”, a nie sam podatnik.

5.1.2 Ustalenie limitu obrotów

Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, do limitu wlicza się wartość sprzedaży bez kwoty podatku. Przy czym ust. 2 wspomnianego przepisu określa wprost, których z transakcji przedsiębiorca nie uwzględnia podczas jej ustalania.

Art. 113 ust. 2.

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3,
z wyjątkiem:

transakcji związanych z nieruchomościami,
usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych podlegających amortyzacji.

5.1.3 Kto nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego?

Katalog podatników, których nie dotyczy zwolnienie ze względu na wielkość sprzedaży, wraz z początkiem roku 2014 został rozbudowany. I tak zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy zwolnienie to nie dotyczy podatników:

dokonujących dostaw:
- towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
- towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
  - energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
  - wyrobów tytoniowych,
  - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
- budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
- terenów budowlanych,
- nowych środków transportu,
świadczących usługi:
- prawnicze,
- w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego
  z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
- jubilerskie,
nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

5.1.4 Kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia podmiotowego?

Znowelizowane przepisy ustawy o VAT jasno określają moment, w którym przedsiębiorca traci prawo do zwolnienia podmiotowego VAT. Bowiem zgodnie
z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono kwotę limitu (150 000 zł). Co ważne, opodatkowaniu podlega cała czynność przyczyniająca się do przekroczenia limitu.

Zasada ta dotyczy również podatników, którzy rozpoczęli działalność w trakcie roku, w tym przypadku jednak kwotę limitu ustala się proporcjonalnie do okresu prowadzania działalności (art. 113 ust. 10 ustawy).

5.1.5 Zwolnienie podmiotowe VAT – rezygnacja

Podmioty zwolnione z VAT mogą dobrowolnie zrezygnować ze zwolnienia jeszcze przed przekroczeniem limitu wielkości sprzedaży. W tym celu w odpowiednim US należy złożyć druk rejestracyjny VAT-R. Obecnie opłata rejestracyjna wynosi ok. 170 zł. Wniosek o rezygnację trzeba złożyć przed miesiącem, od którego rezygnacja ma nastąpić.

Aby odliczyć podatek od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia, podatnik nie musi już sporządzać spisu z natury. Co ważne, obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przysługuje również w stosunku do towarów niesprzedanych do dnia rezygnacji ze zwolnienia. Tylko one będą mogły zostać uznane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc spełniony zostanie jeden
z podstawowych warunków dających prawo do odliczenia VAT.

5.2 Zmiany w przepisach ustalających proporcje odliczania podatku naliczonego

Jeżeli podatnik wykorzystuje nabyte towary zarówno w działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, jest co do zasady równocześnie zobligowany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Jak ustalić proporcję?

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu w oparciu o który ustala się proporcję, tak jak w roku 2013, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Co ważne, doprecyzowaniu został poddany art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który dotychczas sprawiał podatnikom wiele problemów interpretacyjnych związanych
z pojęciem „sporadycznie”. Począwszy od roku 2014 mamy jasność w tej kwestii, bowiem poza w/w do obrotu służącego ustaleniu proporcji nie należy wliczać również obrotu
z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (np. usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych; usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa
w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę).

Art. 43 ust. 1 pkt 7.

Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

Art. 43 ust. 1 pkt 12.

Usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych –
w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi
w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym
w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami;

Art. 43 ust. 1 pkt 38.

usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa
w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Art. 42 ust.1 pkt 39.

usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Art. 42 ust.1 pkt.40.

usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Art. 42 ust.1 pkt 40a.

usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Art. 42 ust.1 pkt 41.

usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

6. Podatek VAT w rozliczaniu samochodów

Od 1 stycznia 2014 r. o samochodach zrobiło się niezwykle głośno szczególnie
w kwestii podatkowej. W związku ze zmianami w Ustawie o podatku od towarów i usług (VAT) przedsiębiorcy zyskali szansę na odliczanie podatku w większym niż dotychczas stopniu. Jednakże najprawdopodobniej – nie na długo. Jakie przepisy obowiązują obecnie, a jakie zaczną obowiązywać w bliższej i dalszej przyszłości?

6.1 Od stycznia do marca „Tak” dla samochodów z kratką i nie tylko

Podstawowa zasada rozliczania podatku VAT od zakupu lub leasingu samochodu pozwala na odliczenie go w całości wyłącznie, jeśli transakcja dotyczy samochodów ciężarowych. Przy samochodach osobowych trzeba się natomiast zastosować do ustawowych ograniczeń.

Tymczasem wielu przedsiębiorców pamięta czasy, kiedy VAT w pełnej kwocie można było odliczać także od samochodów z tzw. „kratką” – czyli takich o masie całkowitej mniejszej niż wspomniane 3,5 tony. W 2009 roku Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż polskie przepisy wprowadzające ograniczenia w odliczaniu podatku VAT są niezgodne z uregulowaniami unijnymi. Polski rząd zadecydował
o wystąpieniu o zgodę na zastosowanie w kraju zasad odmiennych, niż panujące powszechnie we Wspólnocie. Wniosek został przyjęty i wydana została wtedy pierwsza w tej kwestii decyzja derogacyjna – zgodnie z nią przy zakupie samochodu innego niż ciężarowy podatnik miał prawo odliczyć tylko 60% podatku VAT, nie więcej jednak niż 6000 zł. Decyzja pozostawała aktualna do końca 2013 r.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2014 r. polskich przedsiębiorców przestały obowiązywać regulacje szczególne w kwestii podatku VAT od pojazdów samochodowych. Wprawdzie polski rząd wystąpił do Komisji Europejskiej o ponowne zezwolenie na zastosowanie ograniczeń odbiegających od unijnych, ale dokonał tego zbyt późno. Komisja nie zdążyła wydać decyzji na tyle wcześnie, aby zastosować ją w kraju od
1 stycznia 2014 r. Zatem dopóki decyzja ta nie zostanie wprowadzona do polskiej ustawy, podatnicy mogą korzystać z prawa do odliczania podatku VAT w pełnej kwocie od samochodów z homologacją ciężarową N1.

Co oznacza homologacja ciężarowa N1? Jest to dokument wydawany m.in. przez producentów pojazdów, w którym określone są techniczne parametry pojazdu. Dlatego też aby samochód, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, mógł zostać uznany za ciężarowy, powinien spełnić warunki dotyczące ładowności oraz liczby miejsc. Zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT aby uzyskać prawdo do 100% odliczenia VAT, taka homologacja pojazdu musi zawierać informacje charakteryzujące dane auto jako posiadające (łącznie z siedzeniem kierowcy):

1 siedzenie – i dopuszczalną ładowność równą lub większą niż 425 kg, lub
2 siedzenia – i dopuszczalną ładowność równą lub większą niż 493 kg, lub
3 lub więcej siedzeń – i dopuszczalną ładowność równą lub większą niż 500 kg.

Tymczasem, jak już wspomniano, polski rząd wystąpił – mimo że z opóźnieniem –
o ponowne zezwolenie na zastosowanie ograniczeń w rozliczaniu podatku VAT od pojazdów samochodowych. Regulacje w tej kwestii wejdą w życie od 1 kwietnia 2014 r.

6.2 50% podatku albo ewidencja przebiegu pojazdów dla środków trwałych

Decyzja Rady Europejskiej, choć jeszcze niewcielona w polskie przepisy, została już wydana. Upoważnia ona Polskę do specyficznego rozliczania podatku VAT z tytułu nabycia i eksploatacji pojazdów samochodowych.

Polscy podatnicy, którzy zdecydują się na zakup, wewnątrzwspólnotowe nabycie, import, wynajem albo leasing samochodu osobowego, będą uprawnieni co do zasady do odliczenia podatku VAT w 50% jego wartości (oczywiście warunkiem jest posiadanie statusu czynnego podatnika VAT oraz wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej). Jednakże limit taki nie będzie obligatoryjny – przedsiębiorcy będą mieli bowiem także możliwość odliczenia 100% podatku VAT od nabycia samochodu – jeśli pojazd będzie użytkowany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Dobra wiadomość, w której kryje się niestety pewna pułapka. Bowiem aby móc uznać pojazd za użytkowany tylko i wyłącznie w firmie, konieczne będzie zaprowadzenie dla niego ewidencji przebiegu pojazdów – potocznie zwanej kilometrówką – dotychczas kojarzonej z podatkiem dochodowym i wyłącznie z autami prywatnymi używanymi dla celów działalności gospodarczej. Ustawa zakłada, że pełne odliczenie VAT będzie przysługiwało tylko w przypadku wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Będzie to dodatkowo wymagało złożenia w urzędzie skarbowym informacji o tych pojazdach oraz prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu.

Obowiązek dokumentowania przejazdów firmowym środkiem trwałym
w ewidencji przebiegu pojazdów wynika z wyjaśnienia ustawodawcy. Zgodnie z nim za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie w celach firmowych można uznać samochód, jeśli:

sposób jego wykorzystywania jest dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu, i wyklucza jego użycie dla celów niezwiązanych
z działalnością, lub
jego konstrukcja wyklucza użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ustawodawca uściśla także, co oznacza konstrukcja wykluczająca użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z przepisami za takie pojazdy, których konstrukcja przesądza o wykorzystaniu dla celów firmowych, można uznać:

pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
- klasyfikowane na podstawie przepisów prawo o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, van, lub
- z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
- agregat elektryczny/spawalniczy,
- do prac wiertniczych,
- koparka, koparko-spycharka,
- ładowarka,
- podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
- żuraw samochodowy,

jeśli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Aby jednak pojazd mógł zostać uznany za samochodowy spełniający powyższe warunki i – co za tym idzie – dający właścicielowi prawo do odliczenia pełnej wartości podatku VAT, to spełnienie technicznych wymagań musi zostać dokładnie udokumentowane. Odpowiednie jest w tym przypadku badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów i potwierdzone oświadczeniem oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym.

Pojazdy specjalne powinny natomiast posiadać odpowiednią dokumentację, wydaną na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym.

Zwolnione z obowiązku prowadzenia kilometrówki w celu odliczenia 100% VAT będą pojazdy:

przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, sprzedaży lub najmu, dzierżawy czy leasingu,
dla których podatnik stosuje częściowe odliczenie w wysokości 50%, czyli użytkowanych nie tylko dla celów działalności gospodarczej,
dla których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych, czyli np. auta które wykorzystywane są dla celów czynności zwolnionych z VAT.

Zgodnie z nowelizacjami przedsiębiorca będzie miał więc od 1 kwietnia wybór – zgłoszenie pojazdu w urzędzie i szczegółowe prowadzenie ewidencji przejazdów firmowym pojazdem i wówczas możliwość odliczenia 100% wartości podatku od jego zakupu, albo odliczenie tyko 50% podatku VAT, za to brak dodatkowych obciążeń formalnych.

Zanim podejmie się decyzję o tym, które z powyższych rozwiązań będzie bardziej optymalne dla przedsiębiorcy, warto zainteresować się jeszcze jednym aspektem – mianowicie podatkiem VAT od wydatków eksploatacyjnych.

6.2.1 Ewidencja przebiegu pojazdów dla samochodu firmowego

Przedsiębiorcy, u których eksploatacja firmowych samochodów osobowych jest na wysokim poziomie, mogą dużo zyskać dzięki możliwości odliczania 100% podatku VAT od zakupu aut i nabywanego dla nich paliwa. Zysk ten może zrekompensować im dodatkowe obowiązki, jakie zostaną na nich nałożone.

Dodatkowe obowiązki oznaczają wspomnianą już wcześniej ewidencję przebiegu pojazdów, którą trzeba będzie prowadzić dla pojazdów samochodowych
o masie poniżej 3,5 tony za wyjątkiem tych, które wymienia ustawa jako zwolnione
z takiej ewidencji. W takim rejestrze będą musiały znaleźć się:

numer rejestracyjny pojazdu samochodowego,
daty – rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji,
stan licznika samochodu – w dniu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na zakończenie prowadzenia ewidencji,
liczbę przejechanych kilometrów – na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na zakończenie prowadzenia ewidencji.

Dodatkowo osoba kierująca pojazdem, dla którego sporządzany jest rejestr, będzie musiała udokumentować każdy przejazd osobnym wpisem. Każdy taki wpis musi posiadać kolejny numer, datę, cel i opis trasy, liczbę kilometrów oraz imię i nazwisko kierującego.

Ponadto jeżeli osoba kierująca pojazdem nie jest podatnikiem, autentyczność jej wpisu będzie musiała zostać potwierdzona przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

6.3 50-50-50, czyli podatek VAT od paliwa i pozostałych wydatków

Zmiany w zakresie odliczania VAT będą obowiązywać nie tylko w przypadku samego nabycia samochodu, ale też w zakresie wydatków ponoszonych na jego użytkowanie. Tutaj także zależność będzie się opierała na tym, czy do pojazdu będzie prowadzona kilometrówka, czy też nie.

Zatem w przypadku samochodów osobowych i innych pojazdów, które z założenia będą wykorzystywane dla celów firmowych jak i osobistych, obowiązywać będzie ograniczenie, umożliwiające odliczenie 50% VAT od wydatków eksploatacyjnych.
W związku z tym od 1 kwietnia wszystkie zakupy związane z samochodem – poza paliwem – będą uprawniały do odliczenia połowy naliczonego podatku VAT.

Natomiast od 1 lipca 2015 r. przestanie tu mieć znaczenie, czy chodzi o paliwo, czy też inne koszty bieżącego użytkowania, jak części, płyny czy naprawa. Od tej daty bowiem odliczenie w wysokości 50% będzie stałą stawką obowiązującą wszystkie „samochodowe” wydatki – także zakup benzyny, oleju napędowego czy gazu.

W przypadku gdy podatnik zdecyduje się na wykorzystywanie samochodu wyłącznie dla celów firmowych (zgłoszenie samochodu w urzędzie
i prowadzenie kilometrówki), to podatek VAT od wydatków eksploatacyjnych będzie mógł być odliczony w całości już od 1 kwietnia 2014. Co ważne, tym przypadku bez różnicy będzie, czy chodzi tu o zakup paliwa, czy też inne wydatki związane z bieżącym użytkowaniem pojazdu.

6.4 Sprzedaż samochodu a podatek VAT

Nowelizacja ustawy o VAT wprowadza znaczące zmiany nie tylko w zakresie odliczania naliczonej daniny, bowiem sprzedaż firmowych samochodów będzie także podlegała nieco innym niż do 2013 r. zasadom opodatkowania.

Przede wszystkim zmiany zostały spowodowane faktem, iż ustawa o VAT nie traktuje już o towarach używanych. Zgodnie bowiem z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług z 4 kwietnia 2011 r. zwolniona z opodatkowania była sprzedaż tych samochodów, dla których przysługiwała możliwość obniżenia kwoty podatku o 50% lub 60% jego wartości (ale nie więcej niż 5000 lub 6000 zł), jeśli samochody te można było uznać za używane w świetle art. 43 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za towar używany można było uznać pojazd wykorzystywany w firmie co najmniej sześć miesięcy.

Obecnie wskazany przepis został uchylony, a co za tym idzie – wskazana definicja towarów używanych przestała obowiązywać. Natomiast aktualny jest art. 43 ust. 1
pkt 2, zgodnie z którym dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania wyłącznie wtedy, gdy towar był wykorzystywany w celach działalności zwolnionej z VAT,
a przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego. Dla chcącego sprzedać samochód przedsiębiorcy oznaczałoby to, że o ile nie wykorzystywał go przy prowadzeniu działalności zwolnionej z opodatkowania VAT (a takich jest znacząca mniejszość), to transakcję taką powinien opodatkować podatkiem VAT
w wysokości 23%. Nowe przepisy wydają się być bardzo rygorystyczne w tym zakresie.

Rzeczywiście są, ale – w przypadku samochodów nie zawsze. Oprócz znowelizowanej ustawy od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje bowiem także Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z 20 grudnia 2013 r. Zgodnie z nim przedsiębiorca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia w przypadku sprzedaży samochodu, przy nabyciu którego miał prawo odliczyć podatek VAT naliczony
w wysokości 50% lub 60%, nie więcej jednak niż o odpowiednio 5000 lub 6000 zł. Zatem tak naprawdę obecnie obowiązujące przepisy w zakresie sprzedaży samochodów są jeszcze bardziej liberalne, niż były do końca 2013 r. Nie jest już bowiem konieczne do zastosowania zwolnienia wykorzystywanie auta w firmie przez okres co najmniej sześciu miesięcy.

Niektórzy obecne przepisy mogliby uznać za niezgodne z logiką – należy bowiem zauważyć, że korzystać ze zwolnienia może ten, kto przy zakupie miał prawo do częściowego odliczenia VAT. W związku z tym przedsiębiorca, który zakupił samochód na podstawie np. umowy kupna-sprzedaży czy faktury VAT-marża, które do odliczeń nie uprawniały, będzie musiał nawet po przekroczeniu sześciu miesięcy doliczyć przy sprzedaży 23% podatku.

Dlatego też obecnie prowadzone są prace nad zmianą ustawy, zgodnie z którą
w przepisach zamiast zwolnienia z opodatkowania samochodu, dla którego przysługiwało częściowe odliczenie podatku, ma się znaleźć tzw. nowy system korekt. Zgodnie z nim przedsiębiorca, któremu przysługiwało częściowe odliczenie podatku VAT od zakupu samochodu (po 1 kwietnia czyli 50%) i który chciałby zbyć pojazd przed upływem 60 miesiąca użytkowania (lub 12, w przypadku pojazdów o wartości nie większej niż 15 000 zł), będzie mógł odzyskać część nieodliczonego przy zakupie podatku. Korektę będzie trzeba przeprowadzić proporcjonalnie do liczby miesięcy, które upłynęły.

Warto także pamiętać, że sprzedając samochód po upływie wskazanych 60 miesięcy (lub odpowiednio 12, dla samochodów o wartości do 15 000 zł), przedsiębiorca utraci możliwość skorzystania ze wskazanej korekty.

Jak widać, podatek VAT w odniesieniu do samochodów przeszedł naprawdę rewolucyjne zmiany. Co więcej, nie kończą się one wraz z nastaniem kwietnia 2014 r., bowiem już teraz wiadomo, że niektóre uregulowania obowiązywać zaczną dopiero od lipca 2015 r.

7. Dostawa towarów używanych 2013-2014

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od stycznia 2014 roku, wprowadziła diametralne zmiany w kwestii towarów używanych. Modyfikacja przepisów wpłynęła bowiem na zasady korzystania ze zwolnienia przy ich dostawie, co w efekcie przyczyniło się do likwidacji definicji towarów używanych.

7.1 Dwie definicje towarów używanych w 2013 roku

Jeszcze do końca 2013 roku w ustawie o VAT można było znaleźć przepisy podwójnie definiujące pojęcie towarów używanych. Obie definicje, chociaż dotyczyły tych samych towarów, to odnosiły się do odmiennych zasad obowiązujących przy ich sprzedaży.

Pierwsza z definicji towarów używanych była uregulowana w art. 43 ust. 2.

Art. 43 ust. 2.

Przez towary używane (...) rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel

Powyższe regulacje odnosiły się natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2, który zwalniał od podatku VAT przedsiębiorcę dokonującego dostawy towarów używanych, jeżeli
w stosunku do nich nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego.

Do końca 2013 roku podatnik był zwolniony z podatku VAT w przypadku dokonania sprzedaży rzeczy ruchomych używanych przez niego minimum pół roku, gdzie przy ich nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, okres używania należało liczyć od momentu nabycia rzeczy przez podatnika.

Druga z kolei definicja, znacznie mniej znana, lecz równie często stosowana
w obrocie gospodarczym, dotyczy objętych szczególną procedurą dostaw towarów używanych. Jak wynika z art. 120 ust. 1 pkt 4, przez towary używane należy rozumieć ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Definicja ta nie dotyczy jednak przedmiotów takich, jak:

dzieła sztuki (np. obrazy, kolaże, rzeźby, posągi lub fotografie artystyczne),
przedmioty kolekcjonerskie (np. znaczki pocztowe lub skarbowe, stemple pocztowe),
antyki, których wiek przekracza 100 lat,
metale szlachetne (np. srebro, złoto platyna),
kamienie szlachetne (np. diament, szmaragd, bursztyn, perła).

Co do zasady dla podatnika dokonującego dostawy towarów używanych w celu odprzedaży – podstawą opodatkowania VAT jest marża. Wartość wspomnianej marży należy określić jako różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Co odróżniało te dwie definicje, to z pewnością fakt użytkowania towarów przez podatnika. W objaśnieniu odnoszącym się do procedury marży wynika, że ruchomości nie są wykorzystywane przez podatnika, lecz nabyte w celu ich odsprzedaży. W związku
z tym towary te nie spełniały w pełni definicji określonej w art. 43 ust. 2 ustawy.

7.2 Towary używane w 2014 roku a zastosowanie zwolnienia przedmiotowego

Jak wspomniano na wstępie, zmiany w zakresie towarów używanych, które weszły w życie w styczniu 2014 roku, wpłynęły tak istotnie na kwestię odliczenia podatku VAT przy ich sprzedaży, że usunięto przepisy obejmujące jedną z definicji.

Otóż od nowego roku należy dostosować się do znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 2, według którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jednocześnie powinien zostać spełniony warunek, iż z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Za sprawą powyższej zmiany ustawodawca zdecydował się na całkowite usunięcie definicji towarów używanych, zawartej w art. 43. ust. 2, który został uchylony
z początkiem stycznia 2014 roku.

Zatem nie ma już znaczenia okres użytkowania ruchomości (również składników majątku wprowadzonych do środków trwałych przedsiębiorstwa), ponieważ prawo do zwolnienia z podatku przy sprzedaży będzie występować jedynie w przypadku, gdy przedmioty były wykorzystywane na potrzeby czynności zwolnionych z opodatkowania. Ogranicza to więc znacznie krąg przedsiębiorców mogących skorzystać z tego przywileju do tych korzystających ze zwolnienia przedmiotowego lub związanego z wartością sprzedaży. W dalszym ciągu obowiązującym warunkiem jest jednak brak wystąpienia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT przy nabyciu towarów.

7.3 Procedura marży

Co do zasady z procedury VAT marża może skorzystać podatnik dokonujący dostawy towarów używanych nabytych w celu ich dalszej odsprzedaży. Stosowanie
w obrocie zarówno procedury marży, jak i zasad ogólnych wymaga prowadzenia przez podatnika dodatkowej ewidencji do transakcji tego typu, aby móc wyodrębnić kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia wartości marży.

Podstawą opodatkowania natomiast jest wartość uzyskanej marży, która stanowi różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Na fakturze wystawianej przez podatnika dokonującego dostawy towarów używanych powinny zostać wykazane takie elementy, jak:

data wystawienia,
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,
data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
nazwa (rodzaj) towaru lub usługi,
miara i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
kwota należności ogółem
w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa",
w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie",

– a także wyrazy „procedura marży – towary używane".

Warto jednak zwrócić uwagę na art. 120 ust. 10, który ogranicza zakres towarów do tych, które podatnik nabył od:

osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,
podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (zwolnienie przedmiotowe) lub art. 113 (zwolnienie ze względu na wartość sprzedaży nieprzekraczającą kwoty 150.000 zł),
podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży;
podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,
podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

8. Towary wrażliwe od października 2013 r.

Od 1 października 2013 roku obowiązują nowe przepisy przeciwdziałające nadużyciom dotyczącym podatku od towarów i usług w obrocie tzw. towarami wrażliwymi. Wśród wprowadzonych mechanizmów ochrony można wymienić przede wszystkim ograniczoną możliwość składania kwartalnych deklaracji VAT przez podatników dokonujących obrotu takimi towarami oraz solidarną odpowiedzialność nabywców i sprzedawców za rozliczenie tego podatku.

8.1 Czym są towary wrażliwe?

W październiku ubiegłego roku do ustawy o VAT dodany został załącznik nr 13, zawierający trzy grupy tzw. towarów wrażliwych. Pierwszą z nich stanowią towary stalowe, tj.:

rury przewodowe w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, bez szwu, ze stali (PKWiU 24.20.11.0),
rury okładzinowe, przewody rurowe i rury płuczkowe, w rodzaju stosowanych do wierceń ropy naftowej lub gazu, bez szwu, ze stali (PKWiU 24.20.12.0),
pozostałe rury i przewody rurowe, o okrągłym przekroju poprzecznym, bez szwu, ze stali (PKWiU 24.20.13.0),
rury przewodowe w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, spawane, o średnicy zewnętrznej <= 406,4 mm, ze stali (PKWiU 24.20.31.0),
pozostałe rury i przewody rurowe, o okrągłym przekroju poprzecznym, spawane, o średnicy zewnętrznej <= 406,4 mm, ze stali (PKWiU 24.20.33.0),
rury i przewody rurowe, o przekroju poprzecznym innym niż okrągły, spawane,
o średnicy zewnętrznej <= 406,4 mm, ze stali (PKWiU 24.20.34.0),
łączniki rur lub przewodów rurowych inne niż odlewane, ze stali (PKWiU 24.20.40.0),
pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp.
z żeliwa, stali lub aluminium – wyłącznie ze stali (PKWiU ex 25.11.23.0),
tkaniny, kraty, siatki i ogrodzenia z drutu z żeliwa, stali lub miedzi; siatka rozciągana z żeliwa, stali lub miedzi – wyłącznie ze stali (PKWiU ex 25.93.13.0).
Druga grupa dotyczy paliw i obejmuje:
benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, oraz
oleje opałowe oraz oleje smarowe – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Uwaga!

Z grupy tej wyłączone są jednak benzyny silnikowe, oleje napędowe oraz gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych, których dostawy są dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów albo są dokonywane przez podatnika dostarczającego gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych – zgodnie z art. 99 ust. 3b oraz art. 105 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT. Wyłączenie to związane jest z faktem, że – jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej omawiane przepisy – „podatnicy prowadzący stacje paliw i stacje gazu płynnego, tak jak i podatnicy dostarczający gaz przewodowy, z reguły nie są podatnikami wykorzystującymi mechanizm „znikającego” podatnika".

Trzecią grupę towarów wrażliwych stanowi właściwie jeden rodzaj dóbr, tzn. złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku (PKWiU 24.41.20.0).

8.2 Solidarna odpowiedzialność za VAT nabywcy

Co dokładnie oznacza wprowadzenie zasady solidarnej odpowiedzialności sprzedawcy i nabywcy za VAT od sprzedanych towarów wrażliwych?

Otóż zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, jeżeli dostawca towarów lub usług nie zapłaci podatku należnego, urząd skarbowy może domagać się zapłacenia zaległości podatkowych także od nabywcy.

Wspomniana regulacja miała na celu zwiększenie odpowiedzialności podatników, wynikającej z zawieranych przez nich transakcji, przez wzgląd na nasilający się proceder nadużyć podatkowych w obrocie niektórymi towarami. Na wprowadzenie nowych przepisów do ustawy o VAT zezwala art. 205 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. z późn. zm.). Stanowi on bowiem, że w sytuacjach, o których mowa w art. 193-200 oraz art. 202, 203 i 204 ww. dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT.

Omawiane przepisy (zawarte w art. 105a-105c ustawy o VAT) znajdują zastosowanie w stosunku do wszystkich podatników VAT, a więc:

zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni,
zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni,
niezarejestrowanych podatników VAT,

którzy nabywają towary wrażliwe. Zgodnie z przepisami dodanymi do ustawy o VAT
1 października 2013 roku podatnicy tacy mogą odpowiadać solidarnie, wraz z podmiotem dokonującym dostawy, za zaległości podatkowe tego podmiotu w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na ich rzecz (zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT).

Co ważne, aby odpowiedzialność taka miała miejsce, konieczne jest spełnienie łącznie pięciu warunków:

u podmiotu dokonującego dostaw towarów wrażliwych powstała zaległość podatkowa wynikająca z niewpłaconego przez ten podmiot podatku (niewpłacona lub częściowo wpłacona kwota podatku wynikać może z deklaracji VAT lub
z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, na podstawie których wystawiony zostanie tytuł wykonawczy), przy czym powstanie tej zaległości wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy wrażliwych towarów w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (art. 105a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT),
wartość netto towarów wrażliwych nabywanych przez podatnika od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł (art. 105a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),
w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego (art. 105a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT); sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami,
w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej (art. 105a ust. 2 ustawy o VAT),
podatnik nie wykazał, że okoliczności lub warunki, o których mowa powyżej, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku przez podmiot, który dokonał dostawy towarów wrażliwych (art. 105a ust. 4 ustawy o VAT),
na dzień dokonania dostawy podmiot dokonujący dostawy towarów wrażliwych był wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną (wykaz taki prowadzi minister finansów), a wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego, przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika, lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

Uwaga!

Przepisy przewidują możliwość wyłączenia stosowania przepisów przewidujących solidarną odpowiedzialność nabywcy przez złożenie przez podmiot dokonujący dostaw towarów wrażliwych kaucji gwarancyjnej stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku
w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Zasady, na jakich kaucja ta może być składana, określają przepisy art. 105b ustawy o VAT (przy czym warto podkreślić, że składanie kaucji gwarancyjnych jest uprawnieniem dostawców, a nie ich obowiązkiem).

Co ważne, osoby trzecie nie są odpowiedzialne za zaległości podatkowe z mocy samego prawa, ale wyłącznie na skutek orzeczenia przez organ podatkowy takiej odpowiedzialności w drodze decyzji (dot. to również sytuacji nabycia towarów wrażliwych).

Zmiany w zakresie ustawy o VAT spowodowały konieczność wprowadzenia odpowiednich modyfikacji również w Ordynacji podatkowej. We wspomnianym akcie prawnym pojawił się art. 117b, który przewiduje, iż na podstawie art. 105 ust. 1 ustawy o VAT nabywca odpowiada wyłącznie za zaległość podatkową dostawcy (nie wlicza się do tego odsetek za zwłokę od tych zaległości, czy też ewentualnych kosztów egzekucyjnych).

8.3 Nie zawsze możliwe złożenie deklaracji VAT za okresy kwartalne

Kolejnym ograniczeniem w kontekście towarów wrażliwych, jakie weszło w życie 1 października 2013 roku, jest wyłączenie możliwości rozliczania się z podatku od towarów i usług przez podatników dokonujących obrotu takimi towarami za okresy kwartalne. Oznacza to, iż w określonych przypadkach przedsiębiorca nie będzie mógł składać deklaracji VAT-7K/VAT-7D (zobowiązany będzie złożyć VAT-7).

W tym wypadku należy odnieść się do art. 99 ust. 3a ustawy o VAT. Regulacja ta dotyczy podatników, którzy w danym kwartale lub poprzedzających go czterech kwartałach dokonali dostawy towarów wrażliwych, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła (w żadnym miesiącu wskazanych okresów):

kwoty 50 000 zł, a jeżeli ją przekroczyła,
kwoty odpowiadającej 1% całej wartości sprzedaży netto podatników.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w celu zastosowania omawianego wyłączenia należy wziąć pod uwagę wyłącznie sprzedaż dokonywaną przez podatników od 1 października 2013 roku (czyli od momentu wejścia omawianych zmian w życie).

Skutków przekroczenia przez podatników dokonujących dostaw towarów wrażliwych wskazanych wyżej limitów miesięcznych należy szukać w art. 99 ust. 3c ustawy o VAT. Zależą one od miesiąca kwartału, w którym przekroczono granice
z art. 99 ust. 3a. Jeżeli przekroczenie to nastąpiło:

w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału – utrata możliwości rozliczania kwartalnego następuje od pierwszego miesiąca tego kwartału, z tym że jeżeli przekroczenie limitów nastąpiło w drugim miesiącu, deklaracja VAT-7 za pierwszy miesiąc kwartału musi zostać złożona w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału (a więc w tym samym terminie co deklaracja VAT-7 za drugi miesiąc kwartału); w tym samym terminie wpłacony musi zostać podatek wynikający z tej deklaracji,
w trzecim miesiącu kwartału – utrata możliwości rozliczania kwartalnego następuje od pierwszego miesiąca kolejnego kwartału.

Bez względu na to, kiedy nastąpi przekroczenie wspomnianych limitów, sytuacja taka powoduje, że składanie deklaracji kwartalnych przez podatnika jest wyłączone przez cztery kolejne kwartały. Dopiero piąty kwartał po okresie przekroczenia przez podatnika limitów wiąże się z możliwością powrotu do składania deklaracji miesięcznych (o ile oczywiście w międzyczasie nie doszło do kolejnego przekroczenia limitów w jednym
z miesięcy).

Wyszukiwarka

Podobne podstrony:
Podatek VAT
Podstawy VAT 2014 PF
podatek vat (6 stron) JDZ6SNMSTYBIGI6BAY5UZSXVAQYFZMG7MSLSAII
Podatek VAT (15 stron) SDORFEGDIHT7J3Y244FQSI4WIY7VOBNE4SKPRFY
PODATEK VAT
Zmiany w VAT 2014
Podatek VAT i akcyza - krótkie opracowanie, Podatek VAT
Podatek Vat i podatek akcyzowy
Podatek VAT jest płacony przez każdego przedsiębiorcę w łańcuchu dostaw, Pomoce naukowe=D
podatek VAT i podatek dochodowy
Podatek VAT w rolnictwie, SGGW - zarządzanie - licencjat dzienne, Semestr V, Polityka agrarna
Nauka o przed podatek VAT-referat, Po I-III rok
07 Podstawa opodatkowania VAT 2014 zajęcia
Podatek VAT
PODATEK VAT PODSTAWY
materiały dydaktyczne podatek VAT, zarządzanie podatkami

więcej podobnych podstron

e book podatek vat w 2014 r

Spis treści

1. Obowiązek podatkowy w VAT w 2014 r.

1.1 Dokonanie dostawy i wykonanie usług

1.2 Usługi przyjmowane częściowo

1.3 Usługi i dostawy ciągłe

1.3.1 Usługi, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń

1.3.2 Usługi ciągłe wykonywane przez okres dłuższy niż 1 rok

1.3.3 Dostawy ciągłe

1.4 Przedpłata, zaliczka, zadatek

1.5 Otrzymanie całości lub części zapłaty

1.6 Świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych

1.7 Dostawy książek drukowanych

1.8 Czynności polegające na drukowaniu książek

1.9 Dostawa energii elektrycznej usługi telekomunikacyjne, media, najem i dzierżawa

1.10 Obowiązek podatkowy w usługach transportowych

1.11 Import towarów

1.11.1 Import towarów z krajów trzecich

1.11.2 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

1.12 Sprzedaż towarów za granicę

1.12.1 Eksport na rzecz krajów trzecich

1.12.2 Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

1.13 Import i eksport usług

1.13.1 Import usług

1.13.2 Eksport usług

2. Zmiana w definicji podstawy opodatkowania

2.1 Podstawa opodatkowania – nowa definicja

2.2 Elementy zwiększające podstawę opodatkowania

2.3 Elementy, których nie obejmuje podstawa opodatkowania

2.4 Obniżki w podstawie opodatkowania

2.5 Odbiór faktury korygującej a możliwość obniżenia podatku VAT

2.6 Podstawa opodatkowania w imporcie towarów

3. Zmiany przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów

3.1 Warunki formalne odliczenia podatku naliczonego

3.2 Otrzymanie faktury a prawo odliczenia podatku naliczonego

3.3 Poprawne wskazanie okresów dających prawo do odliczania VAT

3.4 Import towarów

3.5 Odliczenie podatku w transakcjach objętych samonaliczeniem

3.5.1 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – rewolucja w odliczeniu VAT

3.5.2 Import usług

3.5.3 Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych

3.5.4 Uproszczony import towarów

3.5.5 Mały podatnik – metoda kasowa

4. Zmiany w zakresie zasad dotyczących wystawiania faktur

4.1 Faktura podatnika zwolnionego

4.2 Więcej czasu na fakturę – nowe terminy

4.3 Likwidacja faktur wewnętrznych...

4.4 ...ale nie zbiorczych

4.5 Daty na fakturze – dostawa towaru i wykonanie usługi

4.6 Faktury korygujące – przyczyna

4.7 Uwaga na pro formy

5. Pozostałe zmiany w podatku VAT

5.1 Zwolnienie podmiotowe VAT - zmiany 2014

5.1.1 Zwolnienie podmiotowe – doprecyzowanie

5.1.2 Ustalenie limitu obrotów

5.1.3 Kto nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego?

5.1.4 Kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia podmiotowego?

5.1.5 Zwolnienie podmiotowe VAT – rezygnacja

5.2 Zmiany w przepisach ustalających proporcje odliczania podatku naliczonego

6. Podatek VAT w rozliczaniu samochodów

6.1 Od stycznia do marca „Tak” dla samochodów z kratką i nie tylko

6.2 50% podatku albo ewidencja przebiegu pojazdów dla środków trwałych

6.2.1 Ewidencja przebiegu pojazdów dla samochodu firmowego

6.3 50-50-50, czyli podatek VAT od paliwa i pozostałych wydatków

6.4 Sprzedaż samochodu a podatek VAT

7. Dostawa towarów używanych 2013-2014

7.1 Dwie definicje towarów używanych w 2013 roku

7.2 Towary używane w 2014 roku a zastosowanie zwolnienia przedmiotowego

7.3 Procedura marży

8. Towary wrażliwe od października 2013 r.

8.1 Czym są towary wrażliwe?

8.2 Solidarna odpowiedzialność za VAT nabywcy

8.3 Nie zawsze możliwe złożenie deklaracji VAT za okresy kwartalne

3.5.1 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – rewolucja
w odliczeniu VAT