10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 103 • 24.12.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

Zdobycie uprawnień do prowadzenia ksiąg 

bez egzaminu

Mam ukończone studia wyższe ekonomiczne na Wydziale Nauk Eko-

nomicznych i Zarządzania Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu. 

Specjalność moich studiów to zarządzanie procesami inwestycyjnymi. 

Do końca 2009 r. będę także posiadać trzyletnią praktykę w księgowości. 

Czy spełniam warunki do otrzymania certyfikatu, czy muszę ukończyć 

jeszcze studia podyplomowe?

Certyfikat księgowy może zostać wydany m.in. osobom, które udokumentowały 

trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie 

uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub 

innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określo-

nym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość. Wykształcenie to powinno 

zostać uzyskane w jednostkach organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopnia 

naukowego doktora nauk ekonomicznych. Wynika to z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporzą-

dzenia Ministra Finansów w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg 

rachunkowych (Dz. U. z 2002 r. nr 120, poz. 1022 ze zm.).

Z pytania wynika, że Czytelnik wymogi w zakresie praktyki w księgowości spełni 

dopiero z końcem 2009 r. Co do wykształcenia, Czytelnik ukończył studia wyższe 

magisterskie na kierunku ekonomicznym w uczelni, która znajduje się w wykazie jed-

nostek uprawnionych do nadawania stopni naukowych doktora nauk ekonomicznych. 

Jednak specjalność studiów Czytelnika nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, 

że ukończone studia wystarczą do wystąpienia o wydanie certyfikatu księgowego bez 

egzaminu. Specjalność „zarządzanie procesami inwestycyjnymi” zdaje się znacznie 

odbiegać od specjalności „rachunkowość”. Informację o tym, czy taka specjalność 

studiów  odpowiada  wymogom  określonym  przez  organy  uczelni  dla  specjalności 

rachunkowość, Czytelnik powinien uzyskać od organów uczelni.

Jeśli okazałoby się, że posiadane przez Czytelnika wykształcenie nie pozwala na 

ubieganie się o wydanie certyfikatu księgowego bez egzaminu, Czytelnik może podjąć 

studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostce organizacyjnej uprawnionej 

do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. O wydanie certyfikatu 

księgowego mogą bowiem ubiegać się także osoby posiadające wyższe wykształcenie 

magisterskie po ukończeniu takich studiów podyplomowych i wykazaniu trzyletniej 

praktyki w księgowości (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b powołanego rozporządzenia).

Dorota Przybyszewska

W spółkach kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych) kapitał własny 

wykazywany w wartości nominalnej w pasywach bilansu w wierszu A może składać się z:

–  kapitału podstawowego (wiersz A.I),

–  należnych wpłat na poczet kapitału (wielkość ujemna) (wiersz A.II),

–  udziałów (akcji) własnych (wielkość ujemna) (wiersz A.III),

–  kapitału (funduszu) zapasowego (wiersz A.IV),

–  kapitału z aktualizacji wyceny (wiersz A.V),

–  pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych (wiersz A.VI),

–  zysku (straty) z lat ubiegłych (wiersz A.VII),

–  zysku (straty) netto (wiersz A.VIII).

Wyjaśnić należy, iż w spółkach kapitałowych wiersz A.IX Odpisy z zysku netto w ciągu 

roku obrotowego (wielkość ujemna) powinien pozostać niewypełniony, gdyż zgodnie z ak-

tualnie obowiązującymi przepisami prawa bilansowego podział wyniku finansowego netto 

może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. 

Dodać jeszcze należy, iż w jednostkach, których roczne sprawozdania finansowe podlegają 

badaniu przez biegłego rewidenta, podział wyniku finansowego powinien być poprzedzony 

wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii: bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Tak sta-

nowi art. 53 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). 

Natomiast przepisy prawa handlowego przewidują możliwość wypłacenia zaliczek na poczet 

dywidendy zarówno w spółkach z o.o., jak i w spółkach akcyjnych. Wynika to z art. 194 

oraz art. 349 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Wypłacone w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, ujęte 

na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami/akcjona-

riuszami – zaliczka na poczet dywidendy za 2007 r.), powszechnie zaleca się zaprezentować 

w aktywach obrotowych w wierszu B.II jako inne należności. Taki sposób prezentacji 

może jednak zniekształcić (zawyżyć) rzeczywisty stan kapitału własnego wykazywane-

go bilansie. Ta sprzeczność przepisów prawa bilansowego i prawa handlowego powinna 

zostać już niedługo wyeliminowana. W przygotowanym projekcie ustawy nowelizującej 

ustawę o rachunkowości, zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, 

wprowadzono zapisy uznające odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku dokonywane 

na podstawie odrębnych przepisów za śródroczny podział wyniku finansowego. Praw-

dopodobnie zmienione przepisy będą mogły mieć zastosowanie dopiero do sprawozdań 

finansowych sporządzanych za 2008 r.

Kapitał podstawowy

Spółki kapitałowe wykazują w wierszu A.I kapitał zakładowy w wartości nominalnej, 

tj. wysokości określonej w umowie (spółki z o.o.) lub statucie (spółki akcyjnej) i wpisanej 

w rejestrze sądowym. Kapitał zakładowy spółki z o.o. powinien wynosić co najmniej 

50.000 zł, przy czym nominalna wartość jednego udziału nie może być niższa niż 50 zł. 

Z kolei w spółce akcyjnej kapitał zakładowy nie może być niższy niż 500.000 zł, a wartość 

nominalna jednej akcji nie może być niższa niż 1 grosz.

Zadeklarowane, lecz niewniesione udziały wkłady na kapitał zakładowy ujmuje się jako 

należne wkłady na poczet kapitału na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: 

Rozrachunki ze wspólnikami/akcjonariuszami z tytułu wkładów).

Ewidencję kapitału zakładowego prowadzi się na koncie 80-1 „Kapitał podstawowy”. Kon-

to 80-1 wykazuje wyłącznie saldo Ma, które wyraża aktualny stan kapitału zakładowego.

W spółkach z o.o. zarząd obowiązany jest prowadzić księgę udziałów (art. 188 Kodeksu 

spółek handlowych), z kolei w spółkach akcyjnych zarząd obowiązany jest prowadzić księgę 

akcji imiennych i świadectw tymczasowych (art. 341 K.s.h.). Księga udziałów i księga ak-

cyjna powinna umożliwić ustalenie stanu kapitału zakładowego, liczbę i wartość nominalną 

udziałów/akcji objętych przez poszczególnych wspólników/akcjonariuszy.

W momencie zawarcia umowy spółki kapitałowej powstaje spółka (z o.o. lub akcyjna) 

w organizacji (art. 161 § 1 i art. 323 § 1 K.s.h.).

Wniesione wkłady przez wspólników ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

– 

Wn konto 01 „Środki trwałe”, konto 13 „Rachunek bieżący”, konto 31 „Materiały”, 

konto 33 „Towary”,

– 

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami/

akcjonariuszami).

Spółki w organizacji wykazują swój kapitał zakładowy, do czasu zarejestrowania przez 

Krajowy Rejestr Sądowy w poz. A.VI.

W momencie wpisu do rejestru spółka w organizacji staje się spółką z o.o. lub akcyjną 

i uzyskuje osobowość prawną. W ewidencji księgowej pod datą zarejestrowania spółki 

należy zaksięgować wartość kapitału w wysokości określonej w umowie spółki i wpisanej 

przez sąd:

– 

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami/

akcjonariuszami),

– 

Ma konto 80-1 „Kapitał podstawowy”.

Wszelkie zmiany umowy spółki powodujące zmianę kapitału zakładowego (jego zwięk-

szenie bądź obniżenie) dokonane w ciągu roku obrotowego na podstawie przepisów prawa 

handlowego oraz umowy/statutu spółki, ujmuje się w księgach rachunkowych dopiero pod 

datą wpisu do rejestru sądowego.

Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)

Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady 

na poczet kapitału (art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości) i wykazuje w wierszu A.II pa-

sywów ze znakiem minus. Pozycja ta może wystąpić tylko w bilansie spółek akcyjnych. 

W spółkach z o.o. wkłady powinny być wniesione przez wspólników przed zgłoszeniem 

do rejestru sądowego kapitału podstawowego lub jego podwyższenia – w bilansie spółki 

z o.o. pozycja ta nie powinna wystąpić.

Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)

Spółki z o.o. wykazują w tej pozycji udziały własne nabyte w drodze egzekucji na 

pokrycie roszczeń spółki. Wycenia się je w cenie nabycia powiększonej o poniesione 

przez spółkę koszty postępowania egzekucyjnego. Są one przeznaczone do zbycia lub 

umorzenia i w tej pozycji mogą być wykazywane przez rok od dnia ich nabycia. Jeśli 

nie zostały one sprzedane, powinny być umorzone z czystego zysku. Mogą nie być 

umarzane, jeżeli wyodrębniony kapitał rezerwowy (wiersz A.VI) odpowiada wartości 

nabytych udziałów.

W spółce akcyjnej wykazuje się w tej pozycji akcje własne przeznaczone do zbycia 

wycenione według cen nabycia. Są to akcje przewidziane do sprzedaży w ciągu roku lub 

dwóch od dnia nabycia bądź ich umorzenia.

Kapitał własny – wycena i prezentacja 

w bilansie 

(część II)

Kapitał (fundusz) zapasowy

W spółkach akcyjnych kapitał zapasowy tworzony jest obowiązkowo. Na pokrycie strat 

należy przeznaczać 8% zysku netto za rok obrotowy, do czasu gdy kapitał zapasowy osiągnie 

wysokość 1/3 kapitału akcyjnego (art. 396 § 1 K.s.h.). Ponadto kapitał ten powstaje m.in. z:

–  nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, pozostałej 

po pokryciu kosztów emisji akcji (art. 396 § 2 K.s.h.),

–  nadwyżki między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a niższą ceną 

nabycia akcji własnych (art. 36a ust. 1 ustawy o rachunkowości),

–  nadwyżki między ceną nominalną a niższą ceną nabycia akcji własnych umorzonych 

(art. 36a ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Spółki z o.o. nie muszą obowiązkowo tworzyć kapitału zapasowego na pokrycie strat 

z zysku netto. Spółki te mogą tworzyć kapitał zapasowy m.in.: na podstawie uchwały 

zgromadzenia wspólników z czystego zysku, z agio, tj. z nadwyżki wartości wniesionych 

wkładów pieniężnych i niepieniężnych nad wartością przejętych za nie udziałów (art. 154 

§ 3 K.s.h.).

Kapitał zapasowy może powstać we wszystkich jednostkach z różnic z aktualizacji 

wyceny środków trwałych zaktualizowanych na dzień 1 stycznia 1995 r. – w momencie ich 

zbycia lub likwidacji – na podstawie art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny wyraża wartość dokonanej na podstawie od-

rębnych przepisów aktualizacji wyceny środków trwałych (ostatniej aktualizacji dokonano 

według stanu na 1 stycznia 1995 r.). Kapitał z aktualizacji wyceny może także wystąpić 

w jednostkach, które dokonują wyceny długoterminowych aktywów finansowych według 

cen rynkowych.

Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe

Spółki z o.o. tworzą kapitał rezerwowy z dopłat wniesionych na podstawie uchwały 

wspólników, np. na pokrycie strat – ujmuje się je w księgach rachunkowych pod datą pod-

jęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników.

W spółkach akcyjnych kapitał ten może być tworzony na pokrycie określonych w statucie 

strat lub wydatków.

Zysk (strata) z lat ubiegłych

W tej pozycji bilansu wykazuje się niepodzielony zysk netto lub nierozliczoną (niepo-

krytą) stratę z lat ubiegłych. Przepisy prawa bilansowego i prawa handlowego nie określają 

czasu, w jakim niepodzielony zysk (niepokryta strata) powinny być rozliczone. Nierozliczona 

strata w dłuższym okresie czasu informuje o trudnej sytuacji finansowej spółki.

W wierszu tym wykazuje się również skutki tzw. błędu podstawowego popełnionego 

w latach ubiegłych (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Ponadto spółki z o.o. i akcyjne 

wykazują w tej pozycji m.in. ujemną różnicę między ceną sprzedaży udziałów (akcji) 

własnych a ceną ich nabycia w części przewyższającej kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1 

ustawy o rachunkowości).

Zysk (strata) netto

W wierszu tym spółki kapitałowe wykazują zysk (stratę) netto za bieżący rok obrotowy, 

tj. po pomniejszaniu wyniku finansowego o podatek dochodowy (bieżący i odroczony).

Ewa Gruchot