10
www.gazetapodatkowa.pl
Gazeta Podatkowa nr 103 • 24.12.2007 r.
RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
Porady eksperta
Zdobycie uprawnień do prowadzenia ksiąg
bez egzaminu
Mam ukończone studia wyższe ekonomiczne na Wydziale Nauk Eko-
nomicznych i Zarządzania Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu.
Specjalność moich studiów to zarządzanie procesami inwestycyjnymi.
Do końca 2009 r. będę także posiadać trzyletnią praktykę w księgowości.
Czy spełniam warunki do otrzymania certyfikatu, czy muszę ukończyć
jeszcze studia podyplomowe?
Certyfikat księgowy może zostać wydany m.in. osobom, które udokumentowały
trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie
uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub
innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określo-
nym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość. Wykształcenie to powinno
zostać uzyskane w jednostkach organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopnia
naukowego doktora nauk ekonomicznych. Wynika to z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporzą-
dzenia Ministra Finansów w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg
rachunkowych (Dz. U. z 2002 r. nr 120, poz. 1022 ze zm.).
Z pytania wynika, że Czytelnik wymogi w zakresie praktyki w księgowości spełni
dopiero z końcem 2009 r. Co do wykształcenia, Czytelnik ukończył studia wyższe
magisterskie na kierunku ekonomicznym w uczelni, która znajduje się w wykazie jed-
nostek uprawnionych do nadawania stopni naukowych doktora nauk ekonomicznych.
Jednak specjalność studiów Czytelnika nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie,
że ukończone studia wystarczą do wystąpienia o wydanie certyfikatu księgowego bez
egzaminu. Specjalność „zarządzanie procesami inwestycyjnymi” zdaje się znacznie
odbiegać od specjalności „rachunkowość”. Informację o tym, czy taka specjalność
studiów odpowiada wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności
rachunkowość, Czytelnik powinien uzyskać od organów uczelni.
Jeśli okazałoby się, że posiadane przez Czytelnika wykształcenie nie pozwala na
ubieganie się o wydanie certyfikatu księgowego bez egzaminu, Czytelnik może podjąć
studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostce organizacyjnej uprawnionej
do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. O wydanie certyfikatu
księgowego mogą bowiem ubiegać się także osoby posiadające wyższe wykształcenie
magisterskie po ukończeniu takich studiów podyplomowych i wykazaniu trzyletniej
praktyki w księgowości (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b powołanego rozporządzenia).
Dorota Przybyszewska
W spółkach kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych) kapitał własny
wykazywany w wartości nominalnej w pasywach bilansu w wierszu A może składać się z:
– kapitału podstawowego (wiersz A.I),
– należnych wpłat na poczet kapitału (wielkość ujemna) (wiersz A.II),
– udziałów (akcji) własnych (wielkość ujemna) (wiersz A.III),
– kapitału (funduszu) zapasowego (wiersz A.IV),
– kapitału z aktualizacji wyceny (wiersz A.V),
– pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych (wiersz A.VI),
– zysku (straty) z lat ubiegłych (wiersz A.VII),
– zysku (straty) netto (wiersz A.VIII).
Wyjaśnić należy, iż w spółkach kapitałowych wiersz A.IX Odpisy z zysku netto w ciągu
roku obrotowego (wielkość ujemna) powinien pozostać niewypełniony, gdyż zgodnie z ak-
tualnie obowiązującymi przepisami prawa bilansowego podział wyniku finansowego netto
może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.
Dodać jeszcze należy, iż w jednostkach, których roczne sprawozdania finansowe podlegają
badaniu przez biegłego rewidenta, podział wyniku finansowego powinien być poprzedzony
wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii: bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Tak sta-
nowi art. 53 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).
Natomiast przepisy prawa handlowego przewidują możliwość wypłacenia zaliczek na poczet
dywidendy zarówno w spółkach z o.o., jak i w spółkach akcyjnych. Wynika to z art. 194
oraz art. 349 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Wypłacone w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, ujęte
na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami/akcjona-
riuszami – zaliczka na poczet dywidendy za 2007 r.), powszechnie zaleca się zaprezentować
w aktywach obrotowych w wierszu B.II jako inne należności. Taki sposób prezentacji
może jednak zniekształcić (zawyżyć) rzeczywisty stan kapitału własnego wykazywane-
go bilansie. Ta sprzeczność przepisów prawa bilansowego i prawa handlowego powinna
zostać już niedługo wyeliminowana. W przygotowanym projekcie ustawy nowelizującej
ustawę o rachunkowości, zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów,
wprowadzono zapisy uznające odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku dokonywane
na podstawie odrębnych przepisów za śródroczny podział wyniku finansowego. Praw-
dopodobnie zmienione przepisy będą mogły mieć zastosowanie dopiero do sprawozdań
finansowych sporządzanych za 2008 r.
Kapitał podstawowy
Spółki kapitałowe wykazują w wierszu A.I kapitał zakładowy w wartości nominalnej,
tj. wysokości określonej w umowie (spółki z o.o.) lub statucie (spółki akcyjnej) i wpisanej
w rejestrze sądowym. Kapitał zakładowy spółki z o.o. powinien wynosić co najmniej
50.000 zł, przy czym nominalna wartość jednego udziału nie może być niższa niż 50 zł.
Z kolei w spółce akcyjnej kapitał zakładowy nie może być niższy niż 500.000 zł, a wartość
nominalna jednej akcji nie może być niższa niż 1 grosz.
Zadeklarowane, lecz niewniesione udziały wkłady na kapitał zakładowy ujmuje się jako
należne wkłady na poczet kapitału na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce:
Rozrachunki ze wspólnikami/akcjonariuszami z tytułu wkładów).
Ewidencję kapitału zakładowego prowadzi się na koncie 80-1 „Kapitał podstawowy”. Kon-
to 80-1 wykazuje wyłącznie saldo Ma, które wyraża aktualny stan kapitału zakładowego.
W spółkach z o.o. zarząd obowiązany jest prowadzić księgę udziałów (art. 188 Kodeksu
spółek handlowych), z kolei w spółkach akcyjnych zarząd obowiązany jest prowadzić księgę
akcji imiennych i świadectw tymczasowych (art. 341 K.s.h.). Księga udziałów i księga ak-
cyjna powinna umożliwić ustalenie stanu kapitału zakładowego, liczbę i wartość nominalną
udziałów/akcji objętych przez poszczególnych wspólników/akcjonariuszy.
W momencie zawarcia umowy spółki kapitałowej powstaje spółka (z o.o. lub akcyjna)
w organizacji (art. 161 § 1 i art. 323 § 1 K.s.h.).
Wniesione wkłady przez wspólników ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:
–
Wn konto 01 „Środki trwałe”, konto 13 „Rachunek bieżący”, konto 31 „Materiały”,
konto 33 „Towary”,
–
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami/
akcjonariuszami).
Spółki w organizacji wykazują swój kapitał zakładowy, do czasu zarejestrowania przez
Krajowy Rejestr Sądowy w poz. A.VI.
W momencie wpisu do rejestru spółka w organizacji staje się spółką z o.o. lub akcyjną
i uzyskuje osobowość prawną. W ewidencji księgowej pod datą zarejestrowania spółki
należy zaksięgować wartość kapitału w wysokości określonej w umowie spółki i wpisanej
przez sąd:
–
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami/
akcjonariuszami),
–
Ma konto 80-1 „Kapitał podstawowy”.
Wszelkie zmiany umowy spółki powodujące zmianę kapitału zakładowego (jego zwięk-
szenie bądź obniżenie) dokonane w ciągu roku obrotowego na podstawie przepisów prawa
handlowego oraz umowy/statutu spółki, ujmuje się w księgach rachunkowych dopiero pod
datą wpisu do rejestru sądowego.
Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady
na poczet kapitału (art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości) i wykazuje w wierszu A.II pa-
sywów ze znakiem minus. Pozycja ta może wystąpić tylko w bilansie spółek akcyjnych.
W spółkach z o.o. wkłady powinny być wniesione przez wspólników przed zgłoszeniem
do rejestru sądowego kapitału podstawowego lub jego podwyższenia – w bilansie spółki
z o.o. pozycja ta nie powinna wystąpić.
Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
Spółki z o.o. wykazują w tej pozycji udziały własne nabyte w drodze egzekucji na
pokrycie roszczeń spółki. Wycenia się je w cenie nabycia powiększonej o poniesione
przez spółkę koszty postępowania egzekucyjnego. Są one przeznaczone do zbycia lub
umorzenia i w tej pozycji mogą być wykazywane przez rok od dnia ich nabycia. Jeśli
nie zostały one sprzedane, powinny być umorzone z czystego zysku. Mogą nie być
umarzane, jeżeli wyodrębniony kapitał rezerwowy (wiersz A.VI) odpowiada wartości
nabytych udziałów.
W spółce akcyjnej wykazuje się w tej pozycji akcje własne przeznaczone do zbycia
wycenione według cen nabycia. Są to akcje przewidziane do sprzedaży w ciągu roku lub
dwóch od dnia nabycia bądź ich umorzenia.
Kapitał własny – wycena i prezentacja
w bilansie
(część II)
Kapitał (fundusz) zapasowy
W spółkach akcyjnych kapitał zapasowy tworzony jest obowiązkowo. Na pokrycie strat
należy przeznaczać 8% zysku netto za rok obrotowy, do czasu gdy kapitał zapasowy osiągnie
wysokość 1/3 kapitału akcyjnego (art. 396 § 1 K.s.h.). Ponadto kapitał ten powstaje m.in. z:
– nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, pozostałej
po pokryciu kosztów emisji akcji (art. 396 § 2 K.s.h.),
– nadwyżki między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a niższą ceną
nabycia akcji własnych (art. 36a ust. 1 ustawy o rachunkowości),
– nadwyżki między ceną nominalną a niższą ceną nabycia akcji własnych umorzonych
(art. 36a ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Spółki z o.o. nie muszą obowiązkowo tworzyć kapitału zapasowego na pokrycie strat
z zysku netto. Spółki te mogą tworzyć kapitał zapasowy m.in.: na podstawie uchwały
zgromadzenia wspólników z czystego zysku, z agio, tj. z nadwyżki wartości wniesionych
wkładów pieniężnych i niepieniężnych nad wartością przejętych za nie udziałów (art. 154
§ 3 K.s.h.).
Kapitał zapasowy może powstać we wszystkich jednostkach z różnic z aktualizacji
wyceny środków trwałych zaktualizowanych na dzień 1 stycznia 1995 r. – w momencie ich
zbycia lub likwidacji – na podstawie art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny wyraża wartość dokonanej na podstawie od-
rębnych przepisów aktualizacji wyceny środków trwałych (ostatniej aktualizacji dokonano
według stanu na 1 stycznia 1995 r.). Kapitał z aktualizacji wyceny może także wystąpić
w jednostkach, które dokonują wyceny długoterminowych aktywów finansowych według
cen rynkowych.
Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
Spółki z o.o. tworzą kapitał rezerwowy z dopłat wniesionych na podstawie uchwały
wspólników, np. na pokrycie strat – ujmuje się je w księgach rachunkowych pod datą pod-
jęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników.
W spółkach akcyjnych kapitał ten może być tworzony na pokrycie określonych w statucie
strat lub wydatków.
Zysk (strata) z lat ubiegłych
W tej pozycji bilansu wykazuje się niepodzielony zysk netto lub nierozliczoną (niepo-
krytą) stratę z lat ubiegłych. Przepisy prawa bilansowego i prawa handlowego nie określają
czasu, w jakim niepodzielony zysk (niepokryta strata) powinny być rozliczone. Nierozliczona
strata w dłuższym okresie czasu informuje o trudnej sytuacji finansowej spółki.
W wierszu tym wykazuje się również skutki tzw. błędu podstawowego popełnionego
w latach ubiegłych (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Ponadto spółki z o.o. i akcyjne
wykazują w tej pozycji m.in. ujemną różnicę między ceną sprzedaży udziałów (akcji)
własnych a ceną ich nabycia w części przewyższającej kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1
ustawy o rachunkowości).
Zysk (strata) netto
W wierszu tym spółki kapitałowe wykazują zysk (stratę) netto za bieżący rok obrotowy,
tj. po pomniejszaniu wyniku finansowego o podatek dochodowy (bieżący i odroczony).
Ewa Gruchot