10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 99 • 10.12.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

Jak określić termin wyceny inwentaryzacji?

W jakim terminie firma prowadząca księgi rachunkowe powinna wycenić

inwentaryzację? W rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej

księgi przychodów i rozchodów jest określony termin (najpóźniej w ciągu

14 dni od zakończenia spisu). Czy z żadnych przepisów ustawy o rachun-

kowości nie wynika termin dokonania wyceny inwentaryzacji?

Rzeczywiście, w ustawie o rachunkowości nie określa się wprost terminu wyceny

inwentaryzacji. Jednak można na podstawie przepisów ustawy określić ostateczną datę

dokonania takiej wyceny.

Inwentaryzacja poprzedza sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego. Usta-

wa o rachunkowości wyznacza graniczne terminy przeprowadzenia inwentaryzacji

określonych składników majątku (art. 26 ustawy). Ujawnione w toku inwentaryzacji

różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych

należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku, na który przypadał

termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy). Na pewno zatem należy dokonać rozli-

czenia inwentaryzacji za rok 2007 w księgach tego roku, przed dniem sporządzenia

sprawozdania finansowego i zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Księgi rachunkowe należy zamknąć i sprawozdanie finansowe należy sporządzić

nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (wynika to z art. 12 ust. 2

pkt 1 i art. 52 ust. 1 ustawy). Zatem jednostki, których rok obrotowy pokrywa się

z rokiem kalendarzowym, do dnia 31 marca 2007 r. powinny zamknąć księgi ra-

chunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe za 2007 r. Podstawą do sporządzenia

bilansu będzie zestawienie obrotów i sald za rok obrotowy. Zestawienie takie należy

sporządzić nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy).

W przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia

2007 r. zestawienie obrotów i sald za rok obrotowy należy sporządzić najpóźniej do

25 marca 2007 r.

Do tego dnia stan składników aktywów i pasywów w księgach rachunkowych

powinien być doprowadzony do poziomu wynikającego z inwentaryzacji. Ponadto na

kontach powinny się też znaleźć wyjaśnione i rozliczone różnice inwentaryzacyjne

(ewentualne nadwyżki i niedobory). Wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryza-

cyjnych poprzedza wycena inwentaryzacji. Zatem wycena inwentaryzacji za rok

2007 w księgach rachunkowych powinna zostać dokonana do dnia sporządzenia

zestawienia obrotów i sald za rok 2007, tj. do dnia 25 marca 2008 r.

Uwzględnienia wymaga, że proces wyjaśniania i rozliczania stwierdzonych różnic

inwentaryzacyjnych może okazać się długi i żmudny, zatem nie należy zwlekać z wy-

ceną inwentaryzacji. Wyniki inwentaryzacji mogą spowodować niekiedy potrzebę

dokonania dość znacznych korekt w księgach rachunkowych. W zasadzie wycena

powinna być dokonana jak najszybciej po ustaleniu w drodze inwentaryzacji stanu

składników aktywów i pasywów.

Dorota Przybyszewska

W celu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej oraz finansowej,

a także wyniku finansowego, jednostki mają obowiązek na dzień bilansowy ocenić realność

każdego salda należności. Podstawą do oceny realności należności wykazywanych w bilansie

jest inwentaryzacja, którą należy przeprowadzić według zasad określonych w art. 26 ust. 1

ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), tj.:

– drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach

rachunkowych jednostki stanu należności – w ten sposób należy zinwentaryzować

należności z tytułu dostaw i usług,

– drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i we-

ryfikacji realnej wartości należności – w ten sposób należy przeprowadzić m.in. in-

wentaryzację należności z tytułu dostaw i usług od kontrahentów będącymi osobami

fizycznymi niezobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należności od

pracowników (z tytułu udzielonych zaliczek na zakupy, na koszty podróży, udzie-

lonych pożyczek), rozrachunków publicznoprawnych, należności skierowanych na

drogę postępowania sądowego (wykaz potwierdzony przez radcę prawnego).

Ustawa o rachunkowości nakazuje wycenić należności i udzielone pożyczki w kwocie

wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy). Na-

leżności wyrażone w walutach obcych wycenia się po obowiązującym na dzień bilansowy

średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 1

pkt 1 wymienionej ustawy).

Obowiązek wyceny w kwocie wymaganej zapłaty oznacza, że jednostka na dzień bi-

lansowy powinna porównać wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych (np.

zaewidencjonowanej w wartości nominalnej na kontach zespołu 2) z kwotą wymaganej

– zdaniem jednostki – zapłaty na ten sam dzień, czyli uwzględniając m.in. należne od

kontrahenta odsetki.

Naliczone odsetki ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

–

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”, konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,

konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,

–

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.

Naliczone na dzień bilansowy odsetki dla celów podatku dochodowego nie będą uwzględ-

niane w rachunku podatkowym – wskazane jest ująć je w ewidencji analitycznej na od-

rębnym koncie.

Jeżeli jednostka zrezygnowała z praw do odsetek, wówczas nie nalicza ich kontrahentowi

i nie ujmuje w księgach rachunkowych. Odstąpienie od naliczenia odsetek powinno wyni-

kać z dokumentacji będącej w posiadaniu jednostki (np. korespondencji z kontrahentem,

pisemnej decyzji kierownika jednostki).

Obowiązek wyceny należności z zachowaniem zasady ostrożności (określonej w art. 7

ust. 1 wymienionej ustawy) zobowiązuje jednostkę do wykazania w bilansie należności

w urealnionej, zaktualizowanej wysokości. W pierwszej kolejności jednostka powinna usta-

lić należności, które na dzień bilansowy są już przedawnione, nieściągalne bądź umorzone.

Należności takie na podstawie źródłowych dokumentów (np. protokołów) należy wyksię-

gować z ksiąg rachunkowych zaliczając ich wartość do pozostałych kosztów operacyjnych

lub kosztów finansowych, zapisem:

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, konto 75-1 „Koszty finansowe”,

–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”, konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,

konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Należności, które na dzień bilansowy nie są jeszcze przedawnione, nieściągalne lub

umorzone, lecz na podstawie posiadanych informacji o kontrahencie, zapłata należności

w ustalonym umownym terminie lub kwocie nie jest zagwarantowana (pewna) jednostka

aktualizuje uwzględniając prawdopodobieństwo ich zapłaty. W tym celu dokonuje na dzień

bilansowy odpisu aktualizującego wartość takiej należności (zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy

o rachunkowości).

Okoliczności uzasadniające dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności wy-

mienione są w tabeli.

Lp.

Okoliczności uzasadniające dokonanie

odpisu aktualizującego

Wysokość odpisu

1. Należności od dłużników postawionych w stan li-

kwidacji lub stan upadłości

do wysokości należności nieobję-

tych gwarancją lub innym zabez-

pieczeniem należności, zgłoszonej

likwidatorowi lub sędziemu komi-

sarzowi w postępowaniu upadłoś-

ciowym

2. Należności od dłużników w przypadku oddalenia

wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek

dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów

postępowania upadłościowego

w pełnej wysokości należności

3. Należności kwestionowane przez dłużników oraz

z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny

sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata

należności w umownej kwocie nie jest prawdo-

podobna

do wysokości niepokrytej gwaran-

cją lub innym zabezpieczeniem na-

leżności

4. Należności stanowiące równowartość kwot pod-

wyższających należności, w stosunku do których

uprzednio dokonano odpisu aktualizującego

w wysokości tych kwot, do czasu

ich otrzymania lub odpisania

5. Należności przeterminowane lub nieprzetermino-

wane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa

nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych

rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą

odbiorców

w wysokości wiarygodnie oszaco-

wanej kwoty odpisu, w tym także

ogólnego, na nieściągalne należ-

ności

Do ewidencji operacji związanych z aktualizacją wartości należności służy konto 28

„Odpisy aktualizujące wartość należności”. Do tego konta jednostka powinna prowadzić

ewidencję szczegółową według kontrahentów i tytułów poszczególnych należności objętych

aktualizacją.

Odpisy aktualizujące wartość należności – w zależności od rodzaju należności – zalicza

się do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych (art. 35b ust. 2 ustawy

o rachunkowości), zapisem:

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” lub konto 75-1 „Koszty finansowe”,

–

Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące należności”.

Dokonane odpisy aktualizujące pomniejszają wartość należności wykazywanych w bi-

lansie – stanowi o tym art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

Należności krótkoterminowe

– wycena i prezentacja w bilansie

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają uprzednio dokonane

odpisy aktualizujące ich wartość. Należności takie należy najpóźniej na dzień bilansowy

wyksięgować z ksiąg rachunkowych, zapisem:

–

Wn konto 28 „Odpisy aktualizujące należności”,

–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”, konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,

konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Odpisy aktualizujące wartość należności na dzień bilansowy nie są uwzględniane w ra-

chunku podatkowym – wskazane jest ująć je na odrębnym koncie analitycznym (jako koszty

niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Prezentacja należności krótkoterminowych w bilansie

W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. należności krótkoterminowe

wykazuje się w aktywach obrotowych w poz. B.II., wyszczególniając:

1. Należności od jednostek powiązanych:

a) z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty:

– do 12 miesięcy,

– powyżej 12 miesięcy,

b) inne.

2. Należności od pozostałych jednostek:

a) z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty:

– do 12 miesięcy,

– powyżej 12 miesięcy,

b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych

świadczeń,

c) inne,

d) dochodzone na drodze sądowej.

Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług – do tych należności zalicza się

należności za sprzedane kontrahentom towary, materiały, produkty i usługi (saldo Wn kon-

ta 20 „Rozrachunki z odbiorcami”). Należy dodać, iż w bilansie sporządzonym na dzień

31 grudnia 2007 r. w pozycji: należności z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty:

– do 12 miesięcy – należy wykazać należności płatne do 31 grudnia 2008 r.,

– powyżej 12 miesięcy – należy wykazać należności o terminach zapłaty przypadających

w 2009 r. i w latach następnych.

Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych

oraz innych świadczeń – należności te obejmują m.in. należności od urzędów skarbowych,

urzędów celnych, ZUS, PFRON.

Inne należności – obejmują należności niekwalifikujące się do ujęcia w innych pozycjach

bilansu, w tym m.in. należności wynikające z rozrachunków z pracownikami, wspólnikami

(akcjonariuszami), należności od kontrahentów z tytułu sprzedanych im środków trwałych,

środków trwałych w budowie.

Należności dochodzone na drodze sądowej – w tej pozycji bilansu wykazuje się na-

leżności skierowane na drogę postępowania sądowego – pod warunkiem, że nie są objęte

odpisem aktualizującym.

Ewa Gruchot