Artykuł pochodzi z dodatku:

Podatkowa księga przychodów i rozchodów

Dodatek nr 6 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 5 (688) z dnia 2010-02-10

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Ogólne zasady ujmowania kosztów w podatkowej księdze

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma możliwość dokonania wyboru jednej spośród dwóch
metod ewidencjonowania kosztów, tj.:

metody uproszczonej (określanej również jako kasowa), lub

metody memoriałowej.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania
przychodów, co do zasady, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę
do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak stanowi art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF, który dotyczy zarówno podatników
prowadzących podatkową księgę według tzw. metody uproszczonej, jak i według metody memoriałowej.

U podatnika, który stosuje metodę uproszczoną (określaną też jako kasowa), koszty uzyskania przychodów są potrącane
tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF).

Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez
względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Metoda uproszczona nie wymaga podziału kosztów na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Natomiast u podatnika, który stosuje metodę memoriałową, moment ujęcia kosztu zależy od rodzaju poniesionego kosztu
(art. 22 ust. 5-5c ustawy o PDOF).

Istota tej metody polega bowiem na rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podziale na:

koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego oraz

koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Przy metodzie memoriałowej koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku
podatkowym powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Natomiast jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego,
zostały poniesione po zakończeniu tego roku:

do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania) - to powinny
być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

po dniu złożenia zeznania podatkowego - to powinny być potrącone w następnym roku podatkowym.

Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które można wprost przyporządkować do konkretnych przychodów
osiągniętych z prowadzonej działalności, a więc np. ze sprzedaży towarów lub usług.

Z kolei koszty pośrednie uzyskania przychodów (przy metodzie memoriałowej) - co do zasady - należy potrącać w dacie ich
poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie,
jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów

proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się te koszty, których nie da się przyporządkować do konkretnego przychodu, ponieważ nie ma
bezpośredniego związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu. W szczególności są to koszty:
ubezpieczeń składników majątku, prenumeraty czasopism fachowych i prasy, telefonów, Internetu, energii elektrycznej, opłat
leasingowych, opłat czynszowych, reklamy, remontów, podatku od nieruchomości, materiałów biurowych, itp.

Przykład

Pani Ewa otrzymała fakturę za energię elektryczną za okres od 1 grudnia 2009 r. do 31 stycznia 2010 r.

Zakład energetyczny wystawił tę fakturę z datą 1 grudnia 2009 r. na kwotę 1.400 zł (netto).

W tej sytuacji:

jeżeli księga podatkowa jest prowadzona metodą uproszczoną - to kwota 1.400 zł powinna być jednorazowo
zaksięgowana pod datą wystawienia faktury, czyli 1 grudnia 2009 r.,

jeżeli księga podatkowa jest prowadzona metodą memoriałową - to kwota 700 zł (tj. 1/2 z 1.400 zł), która dotyczy 2009 r.,
powinna być zaksięgowana pod datą wystawienia faktury, czyli 1 grudnia 2009 r., natomiast pozostała kwota 700 zł (tj. 1/2
z 1.400 zł), która dotyczy 2010 r., powinna być zaksięgowana z dniem 1 stycznia 2010 r.; dla podatnika stosującego metodą
memoriałową jest to bowiem koszt pośredni, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

1.1. Ewidencjonowanie zakupu materiałów i towarów handlowych

Zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych powinien być wpisany do księgi na podstawie faktury lub
szczegółowego opisu sporządzonego przez podatnika, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem
do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§ 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej
księgi przychodów i rozchodów).

Należy zauważyć, że omawiane rozwiązanie pozostaje w ścisłym związku z określonymi w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF
szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem
różnic remanentowych.

Ewidencja nie powinna sprawiać kłopotów, jeżeli zakupione materiały lub towary handlowe podatnik otrzymał wraz z fakturą
wystawioną tego samego dnia przez dostawcę.

W takim przypadku zakup należy ująć w księdze podatkowej na podstawie faktury.

Należy tylko pamiętać, aby otrzymanie materiałów lub towarów handlowych było potwierdzone na dowodzie zakupu datą
i podpisem osoby, która je przyjęła.

Przykład

Pani Beata prowadzi działalność gospodarczą, a koszty uzyskania przychodu ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów według metody memoriałowej.

W dniu 2 lutego 2010 r. pani Beata zakupiła materiały podstawowe dla prowadzonej działalności gospodarczej. W tym samym dniu, tj. 2
lutego 2010 r. dostawca wystawił fakturę.

W tej sytuacji, zgodnie z dyspozycją zawartą w § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, pani Beata powinna wpisać zakup towarów w kolumnie 10
księgi przychodów i rozchodów na podstawie faktury dostawcy - z dniem 2 lutego 2010 r.

Towar otrzymany wcześniej niż faktura

Z kolei, jeżeli materiał lub towar handlowy został dostarczony do zakładu (lub dokonano nim obrotu) przed otrzymaniem faktury
od dostawcy, to wówczas należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału lub towaru handlowego oraz dokonać
jego wyceny.

Na podstawie opisu, podatnik powinien dokonać zapisu w księdze. Opis musi być potwierdzony datą i podpisem osoby, która
przyjęła materiał lub towar handlowy oraz przechowywany jako dowód zakupu, a następnie połączony z nadesłaną fakturą.
Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze powinna być wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury.

Podatnik może nie sporządzać opisu, jeżeli zakup został udokumentowany specyfikacją dostawcy, która spełnia wymogi
określone dla opisu.

Przykład

Pani Agata prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie handlu, a podatek dochodowy rozlicza na podstawie zapisów
w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W dniu 30 grudnia 2009 r. pani Agata otrzymała towary handlowe, które w tym samym dniu przyjęła do magazynu - na podstawie
sporządzonego opisu.

Dostawca towarów wystawił fakturę w dniu 5 stycznia 2010 r.

W takiej sytuacji zakup towarów handlowych pani Agata - bez względu na metodę, według której prowadzi podatkową księgę przychodów
i rozchodów - powinna zaksięgować w kolumnie 10 księgi (na podstawie sporządzonego opisu) pod datą otrzymania tych towarów, czyli 30
grudnia 2009 r.

Faktura wystawiona zanim podatnik otrzymał towar

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik najpierw otrzymał fakturę od dostawcy, a dopiero po pewnym czasie otrzymał zakupiony
towar, bądź jeżeli razem z towarem podatnik otrzymał fakturę, której data wystawienia jest wcześniejsza niż data dostawy, to
naszym zdaniem zakup ten powinien zostać wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod datą faktycznego
otrzymania tego towaru.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie między innymi w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu
z 25 września 2007 r. (nr 1424/2140/4111/415/16/07/JSZ), a także w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Grodzisku Mazowieckim z 5 czerwca 2007 r. (nr 1406/DDZ/415-8/2/07).

Należy jednak zauważyć, że odmienne stanowisko w tej sprawie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji
indywidualnej z 5 maja 2008 r. (nr IBPB1/415-119/08/KB/KAN-1292/02/08), w której czytamy:

"(…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca otrzymuje towar wraz z fakturą w terminie
kilku dni od daty wystawienia faktury. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie
faktycznym zapisu dotyczącego otrzymania towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej księdze
przychodów i rozchodów w dniu otrzymania ww. towarów oraz faktury w kolumnie 2, wpisując datę wystawienia faktury.
Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "Uwagi" należy umieścić informację zawierającą
wyjaśnienie dokonania zapisu z opóźnieniem.

Jednocześnie pamiętać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników
prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę
do ujęcia kosztu w księgach. Dlatego też wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu
w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze.
(…)"

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2007 r.
(nr IPPB1/415-297/07-2/AG).

W naszej ocenie, z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.

Przepis § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej regulacji zawartej
w art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętymi regułami wykładni prawa, przepis szczególny wyłącza
stosowanie w tym samym zakresie normy ogólnej.

Zauważmy jednak, że stosowanie takiego rozwiązania w praktyce może doprowadzić do absurdalnych sytuacji, zwłaszcza na
przełomie roku, gdy podatnicy zobowiązani są do sporządzenia spisu z natury i ustalenia dochodu z uwzględnieniem różnic
remanentowych. Załóżmy bowiem, że podatnik otrzymał fakturę za zakup towaru handlowego w grudniu 2009 r., lecz towar
otrzymał dopiero w styczniu 2010 r. Zgodnie z ww. stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
podatnik powinien ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszt związany z zakupem tego towaru w grudniu br.,
zgodnie z datą wystawienia faktury. Skoro towar, o którym mowa powyżej, został ujęty w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów po stronie kosztów, lecz nie został sprzedany, na koniec roku powinien zostać ujęty w spisie z natury, co oznacza, że
w spisie tym podatnik musiałby ująć towar, którego de facto nie posiada. Takie postępowanie nie wydaje się słuszne. Dlatego
też, naszym zdaniem, ujmowanie zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie
wystawienia faktury nie jest prawidłowe.

Podsumowując:

Jeżeli materiały lub towary otrzymane zostaną wraz z fakturą, to wpisu należy dokonać na podstawie faktury. Jeżeli
jednak towary lub materiały dostarczone zostały przed otrzymaniem faktury potwierdzającej ich nabycie, wówczas

należy sporządzić szczegółowy opis towaru lub materiału i na podstawie tego opisu dokonać zapisu
w podatkowej księdze. Natomiast jeżeli podatnik najpierw otrzymał fakturę, a dopiero później otrzymał zakupiony
towar, to zakup ten powinien zostać wpisany do księgi pod datą faktycznego otrzymania tego towaru.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów to dostawa materiałów lub towarów jest zdarzeniem
podlegającym ujęciu w księdze. Zakupu materiałów i towarów nie można wpisać do podatkowej księgi
przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktury, jeżeli zakupione materiały i towary nie zostały jeszcze
otrzymane.

1.2. Ewidencjonowanie pozostałych wydatków

Pozostałe wydatki ewidencjonuje się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki".

Metoda uproszczona

Przy metodzie uproszczonej rozróżnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie jest potrzebne, bowiem przy stosowaniu tej
metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Przykład

Pani Ania w 2009 r. ewidencjonowała koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według metody kasowej (uproszczonej), tj.
w momencie ich poniesienia.

W grudniu 2009 r. pani Ania otrzymała faktury za telefon oraz za wynajem lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Fakturę za
telefon pani Ania zapłaciła w styczniu 2010 r. a czynsz za lokal - w lutym 2010 r.

W tej sytuacji zarówno opłatę za telefon, jak i czynsz za lokal pani Ania powinna zaksięgować w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów w koszty grudnia 2009 r., w tym bowiem miesiącu otrzymała obie faktury.

Metoda memoriałowa

Podatnicy, którzy wybrali rozliczanie kosztów w czasie według tzw. metody memoriałowej, pośrednie koszty uzyskania
przychodów, co do zasady, powinni potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu
przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim
przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF, w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów,
za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu
stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jak już wcześniej pisaliśmy, podatnicy prowadzący księgę metodą memoriałową koszty pośrednie przyporządkowują do roku,
którego dotyczą.

Przykład

Pan Marek prowadzi działalność gospodarczą, a koszty uzyskania przychodu ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów według metody memoriałowej. W dniu 15 stycznia 2010 r. ubezpieczył samochód firmowy na okres od 15 stycznia 2010 r. do 14
stycznia 2011 r.

Jednorazowa składka za ubezpieczenie tego samochodu wyniosła 1.200 zł.

Faktura została wystawiona przez ubezpieczyciela w dniu 15 stycznia 2010 r.

W tej sytuacji koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc powinien być rozliczony proporcjonalnie do długości
okresu, którego dotyczy.

W rezultacie kosztem uzyskania przychodu:

w 2010 r. będzie kwota 1.100 zł, co wynika z następującego obliczenia: 11 miesięcy x (1.200 zł : 12 miesięcy); kwotę tę pan Marek
powinien ująć w księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2010 r.

w 2011 r. będzie kwota 100 zł, którą pan Marek powinien ująć w księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2011 r.

1.3. Ewidencjonowanie wynagrodzeń i składek ZUS

Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o PDOF, należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy
nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, należności z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej (lub innej
spółdzielni zajmującej się produkcją rolną) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy
stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji
pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jeśli terminy te nie zostaną dochowane, zastosowanie będzie miała zasada kasowa.

W stosunku do należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o PDOF (tj. m.in. z umowy zlecenia) oraz w art. 18
ww. ustawy (tj. z praw majątkowych, np. praw autorskich i praw pokrewnych), zastosowanie ma nadal zasada kasowa. A więc
z powyższych tytułów wynagrodzenia stają się kosztem podatkowym dopiero z chwilą ich wypłaty.

Tak więc do kosztów podatkowych danego miesiąca można zaliczać tylko te wynagrodzenia, które są wypłacane (stawiane
do dyspozycji) w miesiącu, którego dotyczą lub są wypłacane nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca
kalendarzowego.

Przykład

Pracodawca wypłaca wynagrodzenia do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne.

Wynagrodzenia za styczeń 2010 r. wypłacił 10 lutego 2010 r. - a zatem w kosztach uzyskania przychodów stycznia 2010 r. może
uwzględnić wartość wypłaconych w lutym wynagrodzeń (są to bowiem wynagrodzenia wypłacone terminowo).

Przykład

Przypomnijmy, że ten sam pracodawca (z przykładu powyżej) wynagrodzenia za luty 2010 r. wypłaci 12 marca 2010 r. Wartość wynagrodzeń
za luty będzie mógł uwzględnić w kosztach podatkowych dopiero w marcu 2010 r. - wynagrodzenia te zostały bowiem wypłacone po
obowiązującym terminie.

Jeśli wynagrodzenia za marzec 2010 r. zostaną wypłacone do 9 kwietnia 2010 r. (10 kwietnia 2010 r. przypada w sobotę), wówczas
pracodawca w kosztach podatkowych marca będzie mógł uwzględnić także wynagrodzenia marcowe.

Odnośnie uznania składek ZUS obciążających pracodawcę za koszt podatkowy, od 1 stycznia 2009 r. zastosowanie ma art. 22
ust. 6bb ustawy o PDOF. I tak, składki ZUS obciążające pracodawcę mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów
w miesiącu, w którym wynagrodzenia związane z tymi składkami są należne, pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone:

dla wynagrodzeń wypłacanych lub stawianych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym
z odrębnych przepisów (tj. do 15. dnia miesiąca następującego po wypłacie wynagrodzeń, gdyż taki termin wynika z art.
47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych),

jeśli wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu następnym - nie później niż do 15. dnia tego
miesiąca.

Jeśli pracodawca terminów tych nie dotrzyma, zastosowanie będzie miała zasada kasowa.

Przykład

Pracodawca wypłaca wynagrodzenia ostatniego roboczego dnia każdego miesiąca. Załóżmy, że wynagrodzenia za styczeń 2010 r. zostały
wypłacone 29 stycznia 2010 r., natomiast składki ZUS zostały opłacone 15 lutego 2010 r. Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania
przychodów stycznia 2010 r. wartość składek ZUS opłaconych w lutym (składki te zostały bowiem terminowo uregulowane).

Przykład

Pracodawca wypłaca wynagrodzenia 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Wynagrodzenia za
styczeń 2010 r. wypłacono 10 lutego 2010 r. Załóżmy, że 15 lutego 2010 r. uregulowano składki ZUS dotyczące wynagrodzeń za styczeń. W
kosztach podatkowych stycznia jednostka ma prawo uwzględnić wartość opłaconych składek (składki te bowiem opłacono w terminie
wcześniejszym o jeden miesiąc).

Przykład

Wynagrodzenia wypłacane są 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Załóżmy, że wynagrodzenia za luty
2010 r. zostaną wypłacone 10 marca 2010 r. Natomiast składki ZUS dotyczące tych wynagrodzeń zostaną uregulowane 15 kwietnia 2010 r.
Oznacza to, że pracodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość składek dopiero z chwilą ich opłacenia, tj.
w kwietniu 2010 r.

Wynagrodzenia brutto, a więc łącznie ze składkami ZUS finansowanymi przez pracowników i zaliczkami na podatek, wypłacane
pracownikom (w gotówce i w naturze) wpisuje się do księgi w kolumnie 12 "Wynagrodzenie w gotówce i w naturze". Podstawą
dokonania wpisu jest:

lista płac lub inny dowód, na którym pracownik potwierdza własnym podpisem kwoty otrzymanych wynagrodzeń
w gotówce i w naturze - w przypadku wypłaty wynagrodzenia w kasie,

inny dowód, np. dowód potwierdzający przekazanie wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika - jeżeli
wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie.

Natomiast składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, w tym składki na FP i FGŚP, wpisuje się do księgi
podatkowej w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" na podstawie wyciągu bankowego dokumentującego dokonanie wpłaty do ZUS.